Εγκλήματα φοροδιαφυγής – Ποινικές Κυρώσεις – Αυτουργοί και Συνεργοί

1. Γενικά

Στα άρθρα 66 έως 70 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά την προσθήκη αυτών με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 προσδιορίζονται τα ποινικά αδικήματα που σχετίζονται με :

α) Τη φοροδιαφυγή στη Φορολογία Εισοδήματος, Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) ή Ειδικού Φόρου Ακινήτων (Ε.Φ.Α.)

β) Με την αποφυγή πληρωμής του ΦΠΑ, του Φόρου Κύκλου Εργασιών, του Φόρου Ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών.

γ) Με την αποφυγή πληρωμής του φόρου πλοίων.

δ) Με την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και την αποδοχή ή τη νόθευση τέτοιων στοιχείων.

Με τις ίδιες διατάξεις προσδιορίζεται η έννοια των αυτουργών και συνεργών στη διάπραξη των εγκλημάτων φοροδιαφυγής.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις των άρθρων 66 και 67 του Ν.4174/2013, όπως ισχύει μετά το Ν. 4337/2015 προβλέπονται τα εξής :

2. Εγκλήματα φοροδιαφυγής

Ι. Έγκλημα φοροδιαφυγής στη Φορολογία Εισοδήματος, τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. και τον Ε.Φ.Α.

Με τις διατάξεις της περιπτ. α της παρ. 1 του άρθρου 66 ορίζεται ότι διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής όποιος αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία με σκοπό την αποφυγή πληρωμής του φόρου εισοδήματος, του ΕΝ.Φ.Ι.Α. ή του Ειδικού Φόρου Ακινήτων.

Ενδεικτικά αναφέρονται (στον νόμο χρησιμοποιείται η διατύπωση «ιδίως») οι περιπτώσεις αποφυγής πληρωμής των οφειλόμενων φόρων, όπως :

– Η παράλειψη υποβολής δήλωσης.

– Η υποβολή ανακριβούς δήλωσης.

– Η καταχώρηση στα λογιστικά αρχεία εικονικών (ολικά ή μερικά) δαπανών.

– Η επίκληση στη φορολογική δήλωση τέτοιων δαπανών, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη.

ΙΙ. Έγκλημα φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ, το ΦΚΕ κ.λπ.

Με την περίπτ. ‘β της παρ. 1 του άρθρου 66 οριοθετούνται οι περιπτώσεις των εγκλημάτων φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ, το ΦΚΕ, το φόρο ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών.

Ειδικότερα, έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή των πιο πάνω φόρων, τελών κ.λπ. δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς.

Περαιτέρω, ως έγκλημα φοροδιαφυγής θεωρούνται και οι περιπτώσεις :

– Της παραπλάνησης της Φορολογικής Διοίκησης με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών.

– Της αθέμιτης παρασιώπησης ή απόκρυψης αληθινών γεγονότων, με σκοπό την μη απόδοση ή απόδοση ανακριβώς ή συμψηφισμό ανακριβώς ή έκπτωση ανακριβώς των φόρων κ.λπ. ή με σκοπό την επίτευξη επιστροφής.

Τέλος, έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη και εισφορές.

Με ρητή διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 66, που λειτουργεί ως οιονεί ερμηνευτική διάταξη, ορίζεται ότι παρακρατούμενοι φόροι, τέλη και εισφορές είναι εκείνοι που ρητά ορίζονται στις επιμέρους διατάξεις ότι παρακρατούνται και τελικά αποδίδονται στο Δημόσιο ή άλλο φορέα από πρόσωπο διάφορο του πραγματικού φορολογούμενου.

ΙΙΙ. Έγκλημα φοροδιαφυγής στη φορολογία πλοίων

Με την περίπτ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 66 ορίζεται ότι έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει και όποιος αποφεύγει την πληρωμή φόρου πλοίων (Ν. 27/1975) ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο τον φόρο αυτόν.

3. Ποινές – Κυρώσεις για εγκλήματα φοροδιαφυγής

Ι. Ποινές φυλάκισης

Με την παρ. 3 του άρθρου 66 προσδιορίζονται οι κυρώσεις – ποινές ανάλογα με την κατηγορία του εγκλήματος φοροδιαφυγής και ειδικότερα :

Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 66 (βλεπ. σχετικά παραπάνω) τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών εφόσον :

– Ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυφτεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου.

– Το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται  υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος :

α) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, αν πρόκειται για φόρο προστιθέμενης αξίας,

β) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.

ΙΙ. Ποινές κάθειρξης

Με την παρ. 4 του άρθρου 66 ορίζεται ότι επιβάλλεται η ποινή κάθειρξης στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς (της παρ. 1) ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος υπερβαίνει :

– Τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ εφόσον αφορά ΦΠΑ

– Τις εκατόν πενήντα χιλιάδες  (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.

4. Έγκλημα φοροδιαφυγής λόγω έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων

Με την παρ. 5 του άρθρου 66 ορίζεται ότι όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής και υπόκειται σε ποινές φυλάκισης ή κάθειρξης, ανάλογα με την βαρύτητα του αδικήματος.

Με τις ίδιες διατάξεις εξειδικεύονται οι περιπτώσεις του τι θεωρείται πλαστό και εικονικό φορολογικό στοιχείο και ειδικότερα :

Ι. Πλαστό φορολογικό στοιχείο

Ως πλαστό, γενικά, φορολογικό στοιχείο θεωρείται εκείνο το στοιχείο που έχει γίνει κατ’ απομίμηση ενός άλλου και χρησιμοποιείται δολίως αντί του πραγματικού.

Ως πλαστό θεωρείται και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατριθεί ή σφραγισθεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.

Με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι θεωρείται ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

ΙΙ. Εικονικό φορολογικό στοιχείο

Εικονικό, γενικά, είναι το στοιχείο που δεν έχει πραγματική υπόσταση, που είναι ψεύτικο.

Σύμφωνα με τη σχετική διάταξη εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφεται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση.

Εικονικό θεωρείται επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή.

Στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται.

ΙΙΙ. Μερικώς εικονική αξία

Ως μερικώς εικονική αξία (στη σχετική διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 66 δεν αναφέρεται  με αυτό τον τρόπο, αλλά ορίζεται περιφραστικά) θεωρείται εκείνη η αξία που είτε είναι κατώτερη της πραγματικής είτε είναι μεγαλύτερη της πραγματικής.

Στην πρώτη περίπτωση (αξία κατώτερη της πραγματικής) τα φορολογικά στοιχεία θεωρούνται ανακριβή, ενώ στη δεύτερη περίπτωση (αξία μεγαλύτερη της πραγματικής) τα φορολογικά στοιχεία θεωρούνται ως εικονικά, αλλά μόνο κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Παράδειγμα : Εκδίδεται τιμολόγιο αξίας 2.000 ευρώ (χωρίς ΦΠΑ), ενώ η πραγματική αξία της συναλλαγής είναι 3.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή (αξία κατώτερη της πραγματικής), το τιμολόγιο θεωρείται ανακριβές. Αντίθετα, εάν η αξία του τιμολογίου που εκδόθηκε ήταν 2.000 ευρώ ενώ η πραγματική αξία της συναλλαγής είναι 800 ευρώ (αξία μεγαλύτερη της πραγματικής), το τιμολόγιο θεωρείται εικονικό κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας, δηλαδή είναι εικονικό κατά το ποσό των 1.200 ευρώ.

IV. Πραγματική συναλλαγή με διαφορετικό πρόσωπο εκδότη του στοιχείου.

Σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 66 δεν θεωρείται εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο.

V. Φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε κοινωνία κληρονόμων

Περαιτέρω, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 66 δεν θεωρείται εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε :

–  Η κοινωνία κληρονόμων

–  Ο κληρονόμος

–  Σύζυγος ή τέκνο του αποβιώσαντος

–  Σύζυγος ή τέκνο του συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα.

Ειδικότερα, το φορολογικό στοιχείο, προκειμένου να μη θεωρείται εικονικό, πρέπει να έχει τα εξής χαρακτηριστικά :

– Να έχει εκδοθεί ή ληφθεί από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία.

– Να αφορά πραγματική συναλλαγή.

– Να έχει καταχωρηθεί στα βιβλία, τόσο του εκδώσαντα το στοιχείο, όσο και του λαμβάνοντα.

– Η καταχώρηση στα βιβλία πρέπει να έχει γίνει πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο.

– Η αξία αυτού να έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις ΦΠΑ και φορολογίας εισοδήματος.

– Να είχε γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό.

Οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά.

5. Ποινές – Κυρώσεις για πλαστά, εικονικά φορολογικά στοιχεία

Με τις ίδιες διατάξεις (παρ. 5 του άρθρου 66) ορίζονται οι κυρώσεις – ποινές για την έκδοση ή λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ειδικότερα :

Ι. Ποινές φυλάκισης

Τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών :

– Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία.

– Όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία

– Όποιος νοθεύει φορολογικά στοιχεία

Δεν εξετάζεται αν ο δράστης αποφεύγει ή όχι την πληρωμή φόρου.

Επισημαίνεται ότι ειδικά αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιούνται για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής που αναφέρονται παραπάνω (βλεπ. σχετικά θέματα 2 και 3), τότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την πράξη αυτή ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η αξία του εικονικού φορολογικού στοιχείου υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ.

ΙΙ. Ποινές κάθειρξης

Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις (παρ. 5 άρθρο 66), όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής τιμωρείται με κάθειρξη έως δέκα (έτη), εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.

Επισημαίνεται ότι για την κάλυψη των παραπάνω ορίων (75.000 ή 200.000 ευρώ) δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής που αναφέρονται παραπάνω (π.χ. αποφυγή πληρωμής φόρου εισοδήματος, ΦΠΑ κ.λπ.), οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία πράξη ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το άρθρο «Εγκλήματα φοροδιαφυγής – Ποινικές Κυρώσεις – Αυτουργοί και Συνεργοί» του κ. Απόστολου Λιόλιου που δημοσιεύτηκε στο τεύχος Ιουνίου του περιοδικού Epsilon7