Εγχειρίδιο εργασιών τέλους χρήσεως 2018 – Ενέργειες και χρονοδιάγραμμα σε 56 διαδοχικά «βήματα»

Δημοσιεύθηκε στις : [ 15-02-2019 ]

Άρθρα Εγχειρίδιο εργασιών τέλους χρήσεως 2018 - Ενέργειες και χρονοδιάγραμμα σε 56 διαδοχικά «βήματα»

Κατηγορία: Ελληνικά λογιστικά πρότυπα

Φώτης Λώλας  – Ορκωτός ελεγκτής λογιστής  – Partner της «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».

ΧΡΟΝΟΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΕΡΓΑΣΙΩΝ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΚΛΕΙΣΙΜΑΤΟΣ ΤΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΠΟΥ ΛΗΓΕΙ ΤΗΝ 31/12/2018 ΚΑΙ ΣΥΝΤΑΞΗΣ/ΕΓΚΡΙΣΗΣ/ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ (ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ) ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ Ε.Λ.Π (ν.4308/2014)

Περιεχόμενα
1. Ολοκλήρωση της Τιμολόγησης των συναλλαγών της χρήσης 2018. 
2. Εκπτώσεις λόγου κύκλου εργασιών 
3. Καταχώρηση όλων των εγγραφών μηνός Δεκεμβρίου 2018 και λήψη πρώτου προσωρινού ισοζυγίου. 
4. Συμφωνία Γενικής λογιστικής και επιμέρους κυκλωμάτων 
5. Έλεγχος της ορθότητας των υπολοίπων Πελατών – Προμηθευτών και συμφωνία με την Γενική Λογιστική (Λογ. 30 και Λογ. 50). 
6. Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών Πελατών – Προμηθευτών, Χρήσης 2018. 
7. Απογραφή (ποσοτική) / (φυσική καταμέτρηση) 
8. Αυτοπαραδόσεις – καταστροφές αποθεμάτων 
9. Έλεγχος και συμφωνία των τραπεζικών λογαριασμών (καταθέσεων και δανείων) 
10. Έλεγχος και συμφωνία των διάφορων δοσοληπτικών λογαριασμών 
11. Υπολογισμός της αξίας των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013
12. Έλεγχος και συμφωνία φόρων και ασφαλιστικών εισφορών προσωπικού (λογ. 54.03 και 55) 
13. Εγγραφές χρονικής τακτοποίησης αγορών εξόδων εσόδων (λογ. 36, λογ.56, λογ. 58) 
14. Υπολογισμός απομείωσης επισφαλών απαιτήσεων (λογ. 44.11) 
15. Υπολογισμός Λοιπών προβλέψεων 
16. Υπολογισμός Πρόβλεψης Αποζημίωσης Προσωπικού 
17. Έλεγχος για καταχώρηση κερδών από συμμετοχές και χρεόγραφα – Ενδοομιλικά μερίσματα 
18. Αποτίμηση συμμετοχών και χρεογράφων (λογ. 18.00 – 18.01, λογ. 34 
19. Αποτίμηση Λογαριασμών σε Ξένο Νόμισμα (λογ. 30.01, λογ. 50.01 , λογ. 51.01, λογ. 45 , λογ. 52, λογ. 38.05-38.06) 
20. Έλεγχος Παρακρατούμενων Φόρων 
21. Λογιστική απεικόνιση των περιπτώσεων «Χρηματοδοτικής μίσθωσης» (leasing). 
22. Έλεγχος ορθής καταχώρησης Επισκευών – Συντηρήσεων και προσθηκών βελτιώσεων 
23. Αποσβέσεις – απογραφή παγίων και συμφωνία γενικής λογιστικής με το μητρώο παγίων (λογ. 10 – 16 ) 
24. Έλεγχος απομείωσης παγίων 
25. Κρατικές Επιχορηγήσεις και τυχόν απόσβεση αυτών (λογ. 41.10) 
26. Εξέταση τυχόν παραγραφής αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ και σχετικών τακτοποιήσεων 
27. Φ.ΠΑ. – Υπολογισμός Prorata 
28. Διαχωρισμός μακροπρόθεσμων – βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων και απαιτήσεων (λογ. 45) 
29. Κατάρτιση Φύλλου Μερισμού Δαπανών 
30. Κοστολόγηση και αποτίμηση αποθεμάτων 
31. Μεταβολή των λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων καθώς και η διόρθωση των λαθών 
32. Υπολογισμός τεκμαρτών εσόδων από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. 
33. Λήψη ισοζυγίου προ κλεισίματος 
34. Διενέργεια εγγραφών κλεισίματος / Λήψη Ισοζυγίου 
35. Ένταξη σε κατηγορία και προσδιορισμός των απαιτούμενων υποχρεώσεων 
36. Κατάρτιση του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως 
37. Υπολογισμός Αφορολόγητων Αποθεματικών 
38. Ενδοομιλικές Συναλλαγές – Υποβολή Συνοπτικού πίνακα πληροφοριών 
39. Υπολογισμός δαπανών που δεν εξοφλήθηκαν με χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. 
40. Καθορισμός λογιστικής φορολογικής βάσης – Συνηθισμένες περιπτώσεις διαφορών 
41. Κατάρτιση πίνακα Φορολογικής Αναμόρφωσης. 
42. Υπολογισμός του ποσού της φορολογικής ζημιάς που δικαιούται να μεταφέρει η επιχείρηση. 
43. Υποβολή αίτησης για αναγνώριση των «Δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας» 
44. Υπολογισμός του φόρου εισοδήματος και συμπλήρωση των φορολογικών δηλώσεων τέλους χρήσης. 
45. Υποβολή δήλωσης και απόδοσης του Δημοτικού Τέλους. 
46. Διενέργεια εγγραφών φόρου κ.λ.π / λήψη του οριστικού ισοζυγίου (προ διανομής) 
47. Διάθεσης κερδών
48. Υπολογισμός Τακτικού Αποθεματικού – Μερισμάτων – Αφορολόγητων Αποθεματικών 
49. Κατάρτιση του Ισολογισμού 
50. Σύνταξη του Προσαρτήματος 
51. Έγκριση του Ισολογισμού και των υπολοίπων λογιστικών καταστάσεων από το διοικητικό συμβούλιο της Εταιρείας, 
52. Υπογραφή ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων 
53. Έκθεση Διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου ή του Διαχειριστή/των προς την Γενική Συνέλευση των Μετόχων ή Εταίρων 
54. Έλεγχος των Οικονομικών Καταστάσεων από τους Ελεγκτές 
55. Υποχρέωση προς παροχή στοιχείων στους μετόχους 
56. Σύγκλιση Τακτικής Γενικής Συνέλευσης – Έγκριση Οικονομικών καταστάσεων από τους Μετόχους / εταίρους και απαιτούμενες γνωστοποιήσεις και δημοσιεύσεις 

Κατάρτιση χρονοδιαγράμματος ενεργειών

Λόγω των πολυποίκιλων ενεργειών που απαιτούνται πρέπει να καταρτίζουμε πίνακα χρονοδιαγράμματος των εργασιών που πρέπει να γίνουν , ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης (τακτοποιήσεις, απογραφή, αποσβέσεις, κοστολόγηση κ.λ.π) και αφού λάβουμε υπόψη τις υπάρχουσες καταληκτικές από το νόμο προθεσμίες.

Στον πίνακα αυτό καταγράφονται για κάθε ενέργεια τα εξής στοιχεία:

• Το είδος της ενέργειας
• Το Νομοθετικό πλαίσιο που ισχύει
• Η ημερομηνία μέχρι την οποία πρέπει να γίνει η ενέργεια 
• Η αντίστοιχη προβλεπόμενη από την νομοθεσία καταληκτική ημερομηνία (προθεσμία) , εφόσον υπάρχει 
• Ο/οι υπεύθυνος/οι για την ενέργεια
• Επισημάνσεις και Αλλαγές

Το συνταχθέν χρονοδιάγραμμα συζητείται με την διοίκηση της επιχείρησης και αυτό τροποποιείται αναλόγως εφόσον προκύπτει τέτοια περίπτωση (κυρίως τις ημερομηνίες που θα διεξαχθεί η φυσική απογραφή).

1. Ολοκλήρωση της Τιμολόγησης των συναλλαγών της χρήσης 2018.

 

Σύμφωνα με το άρθρο 11 παρ. 2 του Ν.4308/2014 ορίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου καθορίζεται ως εξής: 

α) Σε περίπτωση πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της ολοκλήρωσης της υπηρεσίας, κατά περίπτωση.”

β) Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την περίοδο στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί. 

γ) Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού. 

δ) Στην περίπτωση έκδοσης συγκεντρωτικού τιμολογίου της παρ. 3 του άρθρου 10, το συγκεντρωτικό τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η του επόμενου μήνα από το μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε το πρώτο γεγονός πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που συμπεριλαμβάνεται στο συγκεντρωτικό τιμολόγιο. 

ε) Ειδικά, όταν ο αγοραστής των αγαθών ή υπηρεσιών είναι το Δημόσιο ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, το τιμολόγιο δύναται να εκδίδεται μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημόσιων έργων ή η οριστικοποίηση της συναλλαγής από τον αγοραστή, κατά περίπτωση. 

Σύμφωνα με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1003/31-12-2014 άρθρο 11 παρ. 1 & 2 αναφέρονται τα εξής:

Η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή ή η παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών. 
Σημειώνεται ότι ο χρόνος γένεσης της υποχρέωσης έκδοσης τιμολογίου διαφοροποιείται από την προθεσμία έκδοσης του εν λόγω τιμολογίου, η οποία καθορίζεται στην παράγραφο 2, αναλυτικά για κάθε περίπτωση πώλησης.

Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου αποσυνδέεται από την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμένου σχετικά με την αναγνώριση των πωλήσεων. 
Δηλαδή, η υποχρέωση αναγνώρισης των εσόδων είναι θέμα πραγματικών περιστατικών σύμφωνα με τα σχετικά κριτήρια αναγνώρισης (π.χ. παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσίας) και δεν προϋποθέτει την έκδοση τιμολογίου η οποία μπορεί και να γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο. 
Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των λογιστικών βιβλίων (απλογραφικό ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα).

Το τιμολόγιο φέρει την ημερομηνία στην οποία εκδόθηκε.

Η γενική αρχή είναι ότι τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της παροχής της υπηρεσίας, κατά περίπτωση.

Για παράδειγμα, για μια πώληση/παράδοση αγαθών στις 4 Νοεμβρίου 20Χ1 και μία παροχή υπηρεσίας στις 28 Νοεμβρίου 20Χ1 τα αντίστοιχα τιμολόγια πρέπει να εκδοθούν μέχρι και την 15 Δεκεμβρίου 20Χ1, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους (π.χ. 12 Δεκεμβρίου ή 15 Δεκεμβρίου 20Χ1. 

Ομοίως, για παροχή υπηρεσίας στις 3 Δεκεμβρίου 20Χ1 και μια πώληση/παράδοση αγαθών στις 23 Δεκεμβρίου 20Χ1 τα αντίστοιχα τιμολόγια πρέπει να εκδοθούν μέχρι και την 15 Ιανουαρίου 20Χ2, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους (π.χ. 5 Ιανουαρίου ή 15 Ιανουαρίου 20Χ2.

Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου. ορίζεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της περιόδου στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.

Διευκρινίζεται ότι για την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία (π.χ. διδασκαλία συγκεκριμένων μαθημάτων, παροχή υπηρεσιών τήρησης λογιστικών αρχείων από το φοροτέχνη-λογιστή, κλπ.) το κρίσιμο στοιχείο είναι το εάν ο πωλητής, βάσει σύμβασης ή της συνήθους επιχειρηματικής πρακτικής δύναται να απαιτήσει / διεκδικήσει πληρωμή για το μέρος των αγαθών ή υπηρεσιών που έχει προσφέρει ή το έργο που έχει παράξει. Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή κατασκευής έργου δεν διαφοροποιείται από το γεγονός ότι η έναρξη της παροχής ή κατασκευής μπορεί να ξεκίνησε πριν το τέλος της ετήσιας (διαχειριστικής) περιόδου και συνεχίσθηκε στην επόμενη.

Η αναφορά στο νόμο σε «μέρος της αμοιβής που καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί», υποδηλώνει ότι, βάσει της σχετικής σύμβασης (προφορικής ή έγγραφης) των δύο μερών, γίνεται δεκτή τμηματική ολοκλήρωση της υπηρεσίας. Η περίπτωση αυτή δεν πρέπει να συγχέεται με την περίπτωση στην οποία:

α) έχει συμφωνηθεί να καταβάλλεται χωρίς να συνδέεται με την πρόοδο της παροχής υπηρεσίας ή του έργου, στην έναρξη ή στη διάρκεια της σχετικής περιόδου, ποσό ή ποσά έναντι του συνολικού τιμήματος (προκαταβολή), ακόμη και μέχρι πλήρους εξόφλησης του τιμήματος, και

β) έχει συμφωνηθεί ότι η υπηρεσία ή το έργο ολοκληρώνεται στο τέλος της σχετικής περιόδου.

Επίσης Το ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ) με το 1534/2015 έγγραφό του, απαντώντας σε ερώτημα σχετικά με την «Έκδοση τιμολογίων έως 15η ημέρα επόμενου μήνα» αναφέρει ότι σύμφωνα με το νόμο 4308/2014 αλλά και τη σχετική Οδηγία 2006/112/ΕΚ, το τιμολόγιο φέρει την ημερομηνία της έκδοσής του. Για παράδειγμα για παραδόσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών που θα γίνουν το Δεκέμβριο του 2015, το τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί μέχρι την 15η Ιανουαρίου του 2016, με ημερομηνία, την ημερομηνία έκδοσης αυτού, όπως για παράδειγμα οποιαδήποτε ημέρα από την 1η έως την 15η Ιανουαρίου του 2016.

Σημαντικές αλλαγές στη χρήση 2018

ΣΛΟΤ 3118/2019 Αρχή δεδουλευμένου σε συνεχιζόμενη παροχή (απλογραφικά βιβλία)

Συνεπώς, στην περίπτωση του ερωτήματος, αν συμφωνήθηκε ότι το τιμολόγιο θα εκδοθεί με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας (20/6/2019), η ημερομηνία έκδοσής του μπορεί να είναι μέχρι την 15η Ιουλίου 2019 (θα αναγράφεται, σε κάθε περίπτωση, η πραγματική ημερομηνία έκδοσης). Ωστόσο, πρέπει να εφαρμοστεί η αρχή του δεδουλευμένου, για το διάστημα από την συμφωνία έναρξης παροχής των υπηρεσιών επίβλεψης του έργου (δηλαδή την: 20η/6/2018), μέχρι την 31η/12/2018 (τέλος της χρήσης). Συγκεκριμένα, το έσοδο των 20.000 ευρώ κατανέμεται σε 195 ημέρες του φορολογικού έτους 2018 και σε 170 ημέρες του φορολογικού έτους 2019:

2018: 20.000,00 χ 195/364 = 10.685,00
2019: 20.000,00 χ 170/365 = 9.315,00

Στα απλογραφικά βιβλία, για την χρονική τακτοποίηση του ως άνω εσόδου, θα ακολουθηθεί η παρακάτω διαδικασία:

Θα δημιουργηθεί στήλη στο σκέλος των εσόδων (2018): «ΕΣΟΔΑ Π.Υ. ΧΡΗΣΗΣ, ΥΠΟ ΤΑΚΤΟΠΟΙΗΣΗ» και θα καταχωριστεί το ποσό των 10.685 ευρώ. Κατ αυτόν τον τρόπο, θα υπολογιστεί στα έσοδα του 2018 που πράγματι ανήκει1.

Κατά την χρήση 2019, οπότε θα εκδοθεί το παραστατικό, θα καταχωριστεί κανονικά το ποσό των 20.000 ευρώ στη στήλη: «ΕΣΟΔΑ Π.Υ. ΦΠΑ 24%» και στη στήλη: «ΦΠΑ ΕΚΡΟΩΝ», το ποσό των 4.800 ευρώ.

Ταυτόχρονα, στη νέα στήλη: «ΕΣΟΔΑ Π.Υ. ΧΡΗΣΗΣ, ΥΠΟ ΤΑΚΤΟΠΟΙΗΣΗ» (για το 2019), θα καταχωριστεί το ποσό των 10.685 ευρώ (του 2018), αλλά με αρνητικό πρόσημο, ώστε να αφαιρεθεί και να μειώσει, στην προκειμένη περίπτωση το ποσό των 20.000 ευρώ, κατά τον υπολογισμό των αποτελεσμάτων της χρήσης 2019. Μετά από αυτή την ενέργεια, το έσοδο που θα υπολογιστεί για την χρήση 2019 θα είναι 9.315 ευρώ, ενώ ο ΦΠΑ (της τρίμηνης περιόδου), θα αποδοθεί επί των 20.000 ευρώ. Σημειώνεται ότι η δήλωση ΦΠΑ, σε αυτές τις περιπτώσεις εγγραφών, αποσυνδέεται από την συμφωνία των αναγραφομένων σε αυτήν ποσών, σε σύγκριση με τα ποσά που καταχωρίζονται στα βιβλία.

Στην περίπτωση κατά την οποία συμφωνείται από τους συμβαλλόμενους, το τιμολόγιο να εκδίδεται, όταν μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό, για τμήμα του έργου που έχει ολοκληρωθεί, το παραστατικό θα εκδίδεται μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα αυτού εντός του οποίου θεμελιώθηκε η απαίτηση για το μέρος της αμοιβής. Συνεπώς, για την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου σε συνεχιζόμενη υπηρεσία ή κατασκευή έργου, το κρίσιμο στοιχείο είναι, εάν ο παρέχων τις υπηρεσίες, βάσει συμβάσεως ή σύμφωνα με την συνήθη επιχειρηματική πρακτική, δύναται να απαιτήσει ή να διεκδικήσει πληρωμή για το μέρος των υπηρεσιών που έχει προσφέρει ή για το τμήμα του έργου που έχει παραχθεί (βλέπε την ΠΟΛ.1003/31.12.2014).

Επισημαίνεται ότι η αναφορά που γίνεται στον νόμο σε «μέρος της αμοιβής που καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί», υποδηλώνει ότι, βάσει της σχετικής συμβάσεως (προφορικής ή έγγραφης) των δύο συμβαλλομένων, γίνεται δεκτή η τμηματική ολοκλήρωση της υπηρεσίας ή του έργου. Όπως έχει διευκρινιστεί (ΠΟΛ.1261/3.12.2015), η διαδικασία αυτή δεν πρέπει να συγχέεται με την περίπτωση κατά την οποία: (α) έχει συμφωνηθεί να καταβάλλεται, χωρίς να συνδέεται με την πρόοδο της παροχής υπηρεσίας ή της εκτέλεσης του έργου, στην έναρξη ή στην διάρκεια της σχετικής περιόδου, ποσό ή ποσά έναντι του συνολικού τιμήματος (προκαταβολές), ακόμη και μέχρι πλήρους εξόφλησης του τιμήματος, και (β) έχει συμφωνηθεί ότι η υπηρεσία ή το έργο ολοκληρώνεται στο τέλος της σχετικής περιόδου.

Τέλος, στην περίπτωση που λαμβάνονται προκαταβολές (ως άνω, περ. α) για μη προσφερθέν έργο (μη ολοκληρωμένο έργο), δεν γεννάται υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου. Για τεκμηρίωση των εισπράξεων εκδίδεται απλή «Απόδειξη είσπραξης» και θα ακολουθήσει η έκδοση του τιμολογίου, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν.

Προθεσμία: 

Η προθεσμία ολοκλήρωση της τιμολόγησης των συναλλαγών καθώς και έκδοσης των πιστωτικών τιμολογίων εκπτώσεων λόγω κύκλου εργασιών (τζίρου), της κλειόμενης χρήσης είναι μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της ολοκλήρωσης της υπηρεσίας δηλαδή μέχρι 15 Ιανουαρίου του επόμενου έτους, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους έως και την 15 Ιανουαρίου του επόμενου έτους, δηλ. μέχρι και την 15 Ιανουαρίου 2019, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους έως και την 15 Ιανουαρίου 2019.

2. Εκπτώσεις λόγου κύκλου εργασιών
 

Όσον αφορά τις εμπορικές συναλλαγές που έχει μια επιχείρηση με τους πελάτες της και στο πλαίσιο προώθησης των πωλήσεων της χορηγεί εκπτώσεις στους πελάτες της, ανάλογες με τις συνολικές τους αγορές όταν αυτές υπερβαίνουν κάποια συμφωνημένη αξία. Κατά την έννοια αυτή, οι ως άνω εκπτώσεις συνιστούν στοιχείο μειωτικό των ακαθαρίστων εσόδων της συγκεκριμένης χρήσης στην οποία σχηματίσθηκε ο κύκλος εργασιών και πρέπει να παρέχονται με την έκδοση παραστατικών, εντός αυτής. Συνεπώς, το πιστωτικό τιμολόγιο για την παροχή εκπτώσεων λόγω κύκλου εργασιών (τζίρου), αφορά αποκλειστικά την κλειόμενη χρήση λόγω της αρχής της αυτοτέλειας της χρήσης και πρέπει να εκδίδεται σε ημερομηνία αυτής.

Σύμφωνα με το άρθρο 11 παρ. 2.10 της ερμηνευτικής εγκύκλιου ΠΟΛ.1003/31-12-2014 αναφέρεται ότι για το πιστωτικό τιμολόγιο δεν ορίζεται ρητά από τις παρούσες διατάξεις χρόνος έκδοσης αυτού. Ωστόσο, ισχύουν κατ’ αναλογία τα αναφερόμενα στο χρόνο έκδοσης του τιμολογίου και ειδικότερα επί παροχής εκπτώσεων εκ των υστέρων, για πωλήσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, το (πιστωτικό) τιμολόγιο εκδίδεται κατά μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα, από το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση χορήγησης της έκπτωσης, 

– Σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 5 του Ν.2859/2000 αναφέρεται ότι «Στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται: α) Οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή το λήπτη εκπτώσεις, εφόσον αποδεικνύονται από στοιχεία, τα οποία εκδίδονται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν. Ειδικότερα, προκειμένου για εκπτώσεις που χορηγούνται λόγω κύκλου εργασιών, λαμβάνονται υπόψη, εφόσον τα παρεχόμενα ποσοστά εκπτώσεων γνωστοποιούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του πωλητή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες, τουλάχιστον τέσσερις (4) μήνες πριν από την πραγματοποίηση τους.»

– Με τις οδηγίες που εδόθησαν με την εγκύκλιο ΠΟΛ 1212/1996, διευκρινίστηκε ότι τα χορηγούμενα ποσοστά έκπτωσης θα πρέπει να γνωστοποιούνται στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ είτε με απλή δήλωση είτε με κατάθεση της οικείας συμφωνίας και η δήλωση που δεν θα είναι λεπτομερειακή ούτε ονομαστική κατά πελάτη, θα περιλαμβάνει τα πλήρη στοιχεία του υπόχρεου προμηθευτή, καθώς και το ποσοστό έκπτωσης που χορηγείται κατά κλιμάκιο τζίρου, ανεξάρτητα αν αυτό είναι δραχμικό ή σε ποσότητα. Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι η δήλωση γνωστοποίησης θα υποβάλλεται μία φορά και θα εξακολουθεί να ισχύει μέχρι αυτή να αντικατασταθεί δια της υποβολής νεώτερης, αρχικής, τροποποιητικής ή συμπληρωματικής. 

Τέλος επισημαίνεται ότι, η συγκεκριμένη ρύθμιση εφαρμόζεται αποκλειστικά στο ΦΠΑ και όχι στη φορολογία εισοδήματος, η οποία και δεν επηρεάζεται από τις συγκεκριμένες διατάξεις. Επομένως, ανεξάρτητα από τη γνωστοποίηση ή μη των χορηγουμένων κατά τα ως άνω εκπτώσεων, τα εκδιδόμενα πιστωτικά τιμολόγια, λόγω κύκλου εργασιών, εξακολουθούν να αποτελούν μειωτικά στοιχεία των πωλήσεων. 

Αναφορικά με τις «Εκπτώσεις λόγω τζίρου» δείτε τα εξής έγγραφα: 

1. Αρ. πρωτ.: Δ14A 1151609 ΕΞ 2.11.2012 Εκπτώσεις λόγω τζίρου
https://www.taxheaven.gr/laws/circular/view/id/16028/hl/1151609

2. ΔΕΔ Θεσσαλονίκης αποφ. ενδικ. προσφυγής 344/11.4.2016 Απόρριψη ενδικοφανούς προσφυγής
https://www.taxheaven.gr/laws/circular/view/id/23406/hl/344/11.4.2016

Προθεσμία: 

Προκειμένου για εκπτώσεις που χορηγούνται λόγω κύκλου εργασιών, λαμβάνονται υπόψη, εφόσον τα παρεχόμενα ποσοστά εκπτώσεων γνωστοποιούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του πωλητή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες, τουλάχιστον τέσσερις (4) μήνες πριν από την πραγματοποίηση τους

 

 

3. Καταχώρηση όλων των εγγραφών μηνός Δεκεμβρίου 2018 και λήψη πρώτου προσωρινού ισοζυγίου.

 

Στο τέλος του τελευταίου μήνα της κλειόμενης χρήσης πραγματοποιείται έλεγχος όσον αφορά την λήψη όλων των αναμενόμενων φορολογικών στοιχείων που 

α) αφορούν πραγματοποιηθείσες αγορές που παρελήφθησαν μόνο με παραστατικό διακίνησης «Δελτίο Αποστολής» κατά τον τελευταίο μήνα της κλειόμενης χρήσης και δεν έχει ληφθεί το απαιτούμενο τιμολόγιο και 

β) αφορούν λοιπές δαπάνες της επιχείρησης για τις οποίες δεν έχει ληφθεί το σχετικό παραστατικό εξόδου ώστε να καταχωρηθούν στα έγκαιρα στα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης σύμφωνα πάντα με την αρχή αυτοτέλειας των χρήσεων και να επηρεάζουν μειωτικά το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσης που αφορούν.

Το πρώτο Προσωρινό Ισοζύγιο είναι ανακεφαλαιωτικό και λαμβάνεται μετά από την καταχώρηση όλων των οικονομικών γεγονότων της κλειόμενης χρήσης.

Ονομάζεται πρώτο Προσωρινό διότι θα μεταβληθούν τα ποσά που περιλαμβάνει λόγω της προσαρμογής των δεδομένων με τα αποτελέσματα της πραγματικής απογραφής για όσους λογαριασμούς και τα υπόλοιπά τους δεν συμφωνούν με την πραγματική απογραφή.

– Σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ 1 του Ν.4308/2014 ορίζεται ότι η ενημέρωση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων) γίνεται ως εξής:

α) Όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε μήνα γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα. 

β) Όταν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε ημερολογιακού τριμήνου γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από τη λήξη του τριμήνου. 

γ) Σε κάθε περίπτωση, η ενημέρωση γίνεται εντός του απαιτούμενου χρόνου για την έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

– Σε αυτό το σημείο θα πρέπει να γίνει ενδελεχής έλεγχος όσον αφορά τις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ των μηνών Ιανουαρίου έως Νοεμβρίου της κλειόμενης χρήσης, όσον αφορά την συμφωνία τους με τα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, λόγω ότι μέχρι το τέλος του μηνός Ιανουαρίου της επόμενης χρήσης υποβάλλεται η τελευταία περιοδική δήλωση ΦΠΑ του μηνός Δεκεμβρίου της κλειόμενης χρήσης οπότε θα πρέπει τυχόν λάθη που έχουν γίνει στις προηγούμενες δηλώσεις να διορθωθούν με τροποποιητικές δηλώσεις ώστε η περιοδική δήλωση ΦΠΑ του μηνός Δεκεμβρίου της κλειόμενης χρήσης να συμφωνεί με τα πραγματικά δεδομένα των λογιστικών βιβλίων. 

Προθεσμία: 

Η Προθεσμία καταχώρηση όλων των εγγραφών μηνός Δεκεμβρίου της κλειόμενης χρήσης είναι το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα, δηλαδή μέχρι τον μήνα Ιανουάριο του επόμενου έτους από την λήξη της κλειόμενης χρήσης έως 31/1/2019, και σε κάθε περίπτωση εντός του απαιτούμενου χρόνου για την έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

 

 

4. Συμφωνία Γενικής λογιστικής και επιμέρους κυκλωμάτων

 

Μετά την λήψη του πρώτου Προσωρινού Ισοζυγίου πραγματοποιείται έλεγχος συμφωνίας της γενικής λογιστικής και του κυκλώματος της εμπορικής διαχείρισης, ώστε να διαπιστωθεί εάν οι εγγραφές που καταχωρήθηκαν στην εμπορική διαχείριση ενημέρωσαν αντιστοίχως την γενική λογιστική. Η συμφωνία εμπορικής διαχείρισης και γενικής λογιστικής είναι μια διαδικασία που απαιτεί μεγάλη προσοχή και εμπειρία και με την οποία αποφεύγονται τυχόν λάθη που μπορεί να έχουν γίνει στις μηνιαίες καταχωρήσεις των διάφορων εξόδων ή εγγραφών διότι διαπιστώνονται και διορθώνονται.

Στην περίπτωση που εντοπιστούν διαφορές θα πρέπει να προσδιοριστούν επακριβώς οι καταχωρήσεις των άρθρων που καταχωρήθηκαν κατά κανόνα από την εμπορική διαχείριση και δεν ενημέρωσαν την γενική λογιστική και να διορθωθούν στο πλαίσιο της διαδικασίας της συμφωνίας.

Οι συμφωνίες που απαιτούνται μεταξύ της εμπορικής διαχείρισης και της γενικής λογιστικής αφορούν :

1. Συμφωνία Βιβλίου Αποθήκης με Γενική Λογιστική. – (Αγορές εσωτερικού και εξωτερικού εμπορευμάτων, προϊόντων, α΄και β΄ υλών, υλικών συσκευασίας ή αναλώσιμων υλικών.)

2. Συμφωνία Ισοζυγίων εμπορικής διαχείρισης συναλλασσομένων Πελατών, Χρεωστών διαφόρων, Προμηθευτών και Πιστωτών διαφόρων με την Γενική Λογιστική.

3. Συμφωνία των Ταμείων και των λογαριασμών όψεως καθώς και των δανειακών λογαριασμών μεταξύ εμπορικού και λογιστικής 

4. Συμφωνία Αξιόγραφων εισπρακτέων (χαρτοφυλακίου, σε εγγύηση, για είσπραξη σε τράπεζα) και πληρωτέων μεταξύ εμπορικού και λογιστικής.

5. Πωλήσεις εσωτερικού εξωτερικού εμπορευμάτων, υλών, Αναλωσίμων, Παροχής υπηρεσιών.
 

 

5. Έλεγχος της ορθότητας των υπολοίπων Πελατών – Προμηθευτών και συμφωνία με την Γενική Λογιστική (Λογ. 30 και Λογ. 50).

 

Μία επιβεβλημένη και χρονοβόρα εργασία που γίνεται κατά το τέλος της χρήσης στις επιχειρήσεις είναι ο έλεγχος ορθότητας των υπολοίπων Πελατών – Προμηθευτών καθώς και συμφωνία των δεδομένων του εμπορικού συστήματος με τη Γενική Λογιστική.

Συμφωνία Γενικής Λογιστικής και Εμπορικής Διαχείρισης

Ο έλεγχος έγκειται καταρχήν στην συμφωνία των λογαριασμών της γενικής λογιστικής (Λογ. 30) πελάτες και (Λογ. 50) προμηθευτές με το υπόλοιπο που προκύπτει από το κύκλωμα της εμπορικής διαχείρισης.

Διενέργεια αναγκαίων συμψηφισμών μεταξύ πελατών προμηθευτών.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1216/1-10-2014 αναφέρεται για την δυνατότητα εκατέρωθεν συμψηφισμών ότι : «Σε περίπτωση που οι αντισυμβαλλόμενοι είναι ταυτόχρονα προμηθευτές και πελάτες, επιτρέπεται να προβούν σε εκατέρωθεν λογιστικούς συμψηφισμούς, εφόσον αυτό δεν αντιβαίνει σε διατάξεις άλλων νόμων. Όταν η διαφορά που απομένει μετά τον συμψηφισμό είναι μεγαλύτερη των 500 ευρώ, τότε για να αναγνωρισθεί το σύνολο των αγορών απαιτείται η εξόφλησή της με τραπεζικό μέσο πληρωμής».

Έλεγχος έκδοσης Πιστωτικών 

Επίσης θα πρέπει σε συνεργασία με τους υπεύθυνους των προμηθειών και των πωλήσεων να διερευνάται η τυχόν υποχρέωση ή απαίτηση για έκδοση ή λήψη πιστωτικών τιμολογίων. Προκειμένου για εκπτώσεις που χορηγούνται λόγω κύκλου εργασιών, λαμβάνονται υπόψη, εφόσον τα παρεχόμενα ποσοστά εκπτώσεων γνωστοποιούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του πωλητή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες, τουλάχιστον τέσσερις (4) μήνες πριν από την πραγματοποίηση τους.

Επιβεβαίωση με τον αντισυμβαλλόμενο

Σε δεύτερο επίπεδο θα πρέπει να γίνει συμφωνία όσον αφορά καυτά τα υπόλοιπα των ανωτέρω λογαριασμών ως προς το ύψος των ποσών που αναφέρονται στα αντίστοιχα αναλυτικά ισοζύγια. Ο έλεγχος – συμφωνία μπορεί να γίνει με διάφορους τρόπους (τηλεφωνική επικοινωνία , επιβεβαιωτική επιστολή, κ.λ.π).

Εντοπισμός ακίνητων υπολοίπων

Θα πρέπει να γίνει αναγνώριση των παλαιών υπόλοιπων πελατών τα οποία κατά την εκτίμηση της επιχείρησης δεν θα εισπραχθούν, ούτε θα διεκδικηθεί η είσπραξή τους, συνιστούν λογιστική ζημιά, η οποία σύμφωνα με την περ. «ια) Τις ζημίες που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων» παρ. 12, του άρθρου 25 των ΕΛΠ (Ν 4308/2014) αναγνωρίζεται στην Κατάσταση αποτελεσμάτων. Επίσης θα πρέπει να αποσταλόυν συστημένες επιστολές στους πελάτες αυτούς, ώστε να αποδεικνύεται η ενημέρωσή τους για την διαγραφή των απαιτήσεων αυτών.

Όσον αφορά την φορολογική αντιμετώπιση, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 26 του ΚΦΕ (Ν 4172/2013), αναφέρεται «απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης»

Συνεπώς και σύμφωνα με την Πολ. 1056/2015 τα ποσά των ως άνω διαγραφών, δεν εκπίπτουν φορολογικά, θα καταχωριστούν δηλαδή μόνο στη λογιστική βάση και όχι στη φορολογική καθώς συνιστούν λογιστική διαφορά. Σε κάθε περίπτωση, για την διασφάλιση της αξιοπιστίας του λογιστικού σας συστήματος (παρ. 7, άρθρο 5, ΕΛΠ), σκόπιμο θα ήταν να αποστείλετε συστημένες επιστολές στους πελάτες αυτούς, ώστε να αποδεικνύεται η ενημέρωσή τους για την διαγραφή των απαιτήσεων αυτών.

Επιπλέον θα πρέπει να αναγνωριστούν υπόλοιπα πελατών για τα οποία κατά την εκτίμηση της επιχείρησης δεν θα εισπραχθούν εν μέρει ή εις ολόκληρόν και για τα οποία η εταιρεία θα προβεί σε δικαστικές ενέργειες. 

Με τον έλεγχο αυτό επιτυγχάνεται : α) παράληψη καταχώρησης εκδοθέντων στοιχείων, β) επισημαίνονται τυχόν ακίνητα υπόλοιπα και γ) ανακαλύπτονται τυχόν λανθασμένες καταχωρήσεις.

Ο Έλεγχος της ορθότητας των υπολοίπων Πελατών – Προμηθευτών θα πρέπει να γίνεται και για έναν επιπλέον λόγο καθώς σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν.4174/2013 επιβάλλεται η υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών Πελατών – Προμηθευτών με προθεσμία το τέλος Φεβρουαρίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.

Τέλος συγκρίνοντας τα υπόλοιπα των λογαριασμών απαιτήσεων και υποχρεώσεων από πελάτες και προμηθευτές όπως αυτά εμφανίζονται στο Α΄ προσωρινό Ισοζύγιο και στα αναλυτικά ισοζύγια των προγραμμάτων εμπορικής διαχείρισης με τα δεδομένα της απογραφής που έχει διενεργηθεί διενεργούμε σε περίπτωση που δεν συμφωνούν μεταξύ τους προσαρμογή των δεδομένων στα δεδομένα της πραγματικής απογραφής. Η προσαρμογή αυτή των λογαριασμών απαιτήσεων και υποχρεώσεων από πελάτες και προμηθευτές γίνεται με σχετικές λογιστικές εγγραφές οι οποίες ονομάζονται εγγραφές τακτοποίησης ή προσαρμογής.

Σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ 1.γ του Ν.4308/2014 αναφέρεται ότι η ενημέρωση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων) γίνεται σε κάθε περίπτωση, η ενημέρωση γίνεται εντός του απαιτούμενου χρόνου για την έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Επίσης στο ίδιο άρθρο στην παράγραφο 3 αναφέρεται ότι η κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου ολοκληρώνεται στο συντομότερο χρόνο από: 

α) έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή 

β) το χρονικό όριο που επιτρέπει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που τίθενται από τη φορολογική ή άλλη νομοθεσία της χώρας.

Προθεσμία:

Χρόνος ενημέρωσης βιβλίου απογραφών με την αξία των αποθεμάτων και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων, καθώς και το κλείσιμο του ισολογισμού μέχρι έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Έως 30/6/2019

Κατά την ημερομηνία αυτή πρέπει να έχουν οριστικοποιηθεί όλες οι λογιστικές εγγραφές που αφορούν στο κλείσιμο της χρήσης και στον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, να έχει ενημερωθεί το ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΓΡΑΦΩΝ Να έχουν αποθηκευθεί σε μαγνητικά μέσα τα δεδομένα των υπολοίπων βιβλίων και τα οριστικά πλέον υπόλοιπα των λογαριασμών που αντιπροσωπεύουν τα στοιχεία του Ισολογισμού (Ενεργητικού και Παθητικού) να μεταφερθούν στη νέα χρήση.

Υπόδειγμα επιβεβαιωτικής επιστολής

Προς: Ονοματεπώνυμο
Οδός Αριθμός: 
Πόλη – τ. κ. 
Τηλ: 
Υπ’ Λογιστηρίου 
Αθήνα …. Ιανουαρίου 20….. 

Αγαπητέ συνεργάτη, 
Όπως προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία μας, τα υπόλοιπα των λογαριασμών σας την 31/12/20… αναλύονται ως κάτωθι: 
Υπόλοιπο τρέχοντος λογαριασμού : € …………………… 
Υπόλοιπο λογαριασμού εγγυήσεων : € ………………….. 
Υπόλοιπο λογ/σμού λοιπών χρεώσεων : € ………………. 
Παρακαλούμε, για λόγους καλής συνεργασίας και τακτοποίησης των λογαριασμών μας όπως μας απαντήσετε αν συμφωνείτε ή όχι με τα παραπάνω ποσά το αργότερο 
μέχρι την …/…./20…… 
Σε περίπτωση διαφωνίας παρακαλώ πολύ να μας γνωρίσετε το υπόλοιπο σύμφωνα με τα στοιχεία σας καθώς και τους λόγους της διαφοράς σας. 
Θα ήθελα να σας ευχαριστήσω εκ των προτέρων για την συνεργασία σας και είμαστε στη διάθεσή σας για κάθε διευκρίνιση στο θέμα αυτό. 
Με εκτίμηση 
για την …………………………..

 

 

6. Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών Πελατών – Προμηθευτών, Χρήσης 2018.

 

Σύμφωνα με το άρθρο 14 «Πληροφορίες από τον φορολογούμενο» παρ. 3 &4 του Ν.4174/2013 αναφέρεται ότι: «Κάθε φυσικό πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, κάθε νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα, καθώς και οι αγρότες που υπάγονται στο άρθρο 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), υποβάλλουν καταστάσεις φορολογικών στοιχείων, προμηθευτών και πελατών, για τα εκδοθέντα και ληφθέντα φορολογικά στοιχεία αποκλειστικά με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας στο διαδικτυακό τόπο του Υπουργείου Οικονομικών, ανεξάρτητα από τον τρόπο έκδοσης αυτών (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Οι καταστάσεις του προηγούμενου εδαφίου αφορούν φορολογικά στοιχεία που σχετίζονται αποκλειστικά με την επαγγελματική εξυπηρέτηση, καθώς και την εκπλήρωση του σκοπού των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου. Για τις λιανικές συναλλαγές υποβάλλονται συγκεντρωτικά δεδομένα.

Με την ΠΟΛ.1022/7.1.2014 «Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών» όπως τροποποιήθηκε τελευταία με την ΠΟΛ. 1217/2018 καθορίζονται ο χρόνος υποβολής των καταστάσεων, ο τρόπος, η διαδικασία, η έκταση εφαρμογής, το ύψος της αξίας των στοιχείων, ο τρόπος επιβεβαίωσης.

Σχετικά με τα παραπάνω στην ΠΟΛ.1022/7.1.2014 αναφέρονται τα εξής: 

Στις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων δεν καταχωρούνται οι κατωτέρω συναλλαγές:

Πωλήσεις αγαθών ή υπηρεσιών από και προς την αλλοδαπή, ενοίκια ακινήτων εφόσον η αξία δεν επιβαρύνεται με Φ.Π.Α., πωλήσεις εισιτήριων όλων των μεταφορικών μέσων, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι αποδείξεις πώλησης εισιτηρίων (Α.Π.Ε.) και τα πιστωτικά τιμολόγια που εκδίδονται γι’ αυτά, συνδρομές σε επαγγελματικές οργανώσεις και επαγγελματικά επιμελητήρια, συνδρομές και δωρεές σε συλλόγους και νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, για τις οποίες εκδίδονται μη φορολογικά στοιχεία (αποδείξεις είσπραξης), συναλλαγές που αφορούν τόκους ή προμήθειες που χορηγούνται ή λαμβάνονται από τραπεζικά ιδρύματα, πλην προμηθειών πιστωτικών καρτών από και προς υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών, συναλλαγές που αφορούν τόκους ή προμήθειες που καταβάλλονται ή λαμβάνονται από και προς τραπεζικά ιδρύματα από υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών, πλην καταβαλλόμενων προμηθειών πιστωτικών καρτών προς τα ιδρύματα αυτά, αξία εγγυοδοσίας, εφόσον δεν περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία των πωληθέντων αγαθών, έξοδα μισθοδοσίας (μισθοί, ημερομίσθια, συντάξεις), εισφορές που καταβάλλονται σε Ταμεία Ασφάλισης (Ο.Α.Ε.Ε. κ.λπ.), γραμμάτια προκαταβολής (προείσπραξης) δικηγορικών συλλόγων, μερίσματα που χορηγούν οι δικηγορικοί σύλλογοι, οι σύλλογοι δικαστικών επιμελητών κ.λπ. στα μέλη τους, τέλη και δικαιώματα, που εισπράττουν οι άμισθοι υποθηκοφύλακες, για λογαριασμό τους και για λογαριασμό τρίτων, ασφάλιστρα και αντασφάλιστρα, κοινόχρηστες δαπάνες, πωλήσεις λαχείων.

Εξαιρετικά, τα φορολογικά στοιχεία για τις πωλήσεις ηλεκτρικού ρεύματος (μόνο Δ.Ε.Η.), τις πωλήσεις ύδατος μη ιαματικού και την παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, δεν συμπεριλαμβάνονται στις καταστάσεις πελατών που υποβάλλουν οι εκδότες αυτών, ενώ οι λήπτες, υποβάλλουν στην κατάσταση προμηθευτών, τα στοιχεία αυτά, συγκεντρωτικά, χωρίς αναγραφή του Α.Φ.Μ. του αντισυμβαλλόμενου (εκδότη), στις οποίες, επίσης, δεν καταχωρούνται το Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.), καθώς και το Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Α.), που εισπράττονται μέσω των λογαριασμών της Δ.Ε.Η.

Χρόνος υποβολής

1. Οι καταστάσεις των φορολογικών στοιχείων του άρθρου 1 της παρούσας, υποβάλλονται υποχρεωτικά με ηλεκτρονικό τρόπο, ως εξής:

α) από τους εκδότες ετησίως, ανεξαρτήτως κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή της απαλλαγής τους από την τήρηση αυτών, καθώς και της υποχρέωσης ή μη υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν,

β) από τους λήπτες, υπόχρεους υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., που τηρούν είτε διπλογραφικά είτε απλογραφικά βιβλία, ετησίως και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν,

γ) από τους λήπτες, μη υπόχρεους υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., το δημόσιο και τα Ν.Π.Δ.Δ., καθώς και τους αγρότες, φυσικά πρόσωπα που εντάσσονται είτε στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., οι οποίοι όμως δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων, είτε στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α., ετησίως και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν,

δ) από τους εκδότες και τους λήπτες φορολογικών στοιχείων (εκκαθαρίσεων) που η έκδοσή τους προβλέπεται μετά την παρέλευση του πρώτου μήνα του επόμενου ημερολογιακού έτους, με βάση σχετικές διατάξεις, υποβάλλονται το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου ημερολογιακού έτους, που αφορούν. 

Οι καταστάσεις των ανωτέρω περιπτώσεων α΄ β΄, γ΄ και δ’ που αφορούν τα ημερολογιακά έτη 2017 και επόμενα, υποβάλλονται μέχρι το τέλος Μαρτίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.

2. Ως ημερομηνία υποβολής, θεωρείται η ημερομηνία αποδοχής και επιτυχούς καταχώρισης αυτών, στο σύστημα υποβολής καταστάσεων φορολογικών στοιχείων του δικτυακού τόπου του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Η υποβολή εκπρόθεσμης ή διορθωτικής κατάστασης, πραγματοποιείται υποχρεωτικά με ηλεκτρονικό τρόπο. Στην περίπτωση υποβολής διορθωτικής κατάστασης, μπορεί να καταχωρούνται μόνο οι εγγραφές του πίνακα που τροποποιούνται.

4. Θεωρείται ως για δήλωση, η υποβολή των τροποποιητικών καταστάσεων που υποβάλλονται εντός της ίδιας ημερολογιακής ημέρας και αφορούν το ίδιο ημερολογιακό έτος, ανεξαρτήτως του πλήθους των υποβληθεισών τροποποιητικών καταστάσεων εντός της ίδιας ημέρας, καθώς και του πλήθους των τροποποιούμενων στοιχείων σε κάθε μια από τις καταστάσεις αυτές.

Διασταυρώσεις και Εκκαθάριση

Κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους, τα υποβληθέντα στοιχεία των καταστάσεων πελατών−προμηθευτών διασταυρώνονται από τη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων και οι ασυμφωνίες και αποκλίσεις αναρτώνται στους «λογαριασμούς» των υπόχρεων προσώπων, που τηρούνται στο διαδικτυακό τόπο του Υπουργείου Οικονομικών, ώστε να έχουν τη δυνατότητα προσαρμογής και περαιτέρω διόρθωσης αυτών. 

Δεν απαιτείται η διόρθωση των αποκλίσεων, εφόσον η συνολική αξία αυτών, προ Φ.Π.Α. ανά αντισυμβαλλόμενο, δεν ξεπερνά τα εκατό (100) ευρώ. 

Για τα ημερολογιακά έτη 2017 και επόμενα, για τη διόρθωση των αποκλίσεων στα υποβληθέντα στοιχείων προμηθευτών μπορεί να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση μέχρι τη 15η Μαΐου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.

Πρόστιμα μη υποβολής ή εκπρόθεσμης καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών Πελατών – Προμηθευτών

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1026/2018 «Παροχή οδηγιών και διευκρινίσεων αναφορικά με την επιβολή κυρώσεων για παραβάσεις του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) και λοιπές περιπτώσεις παραβάσεων» ορίζεται ότι αναφορικά με τις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών προμηθευτών, που αφορούν περιόδους από 1.1.2014 και μετά, σε συνέχεια της εγκυκλίου ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1252/2015 διευκρινίζεται ότι για οποιαδήποτε μεταβολή στις καταστάσεις αυτές, που επέρχεται μετά την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής τους, το πρόστιμο των 100 ευρώ, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), επιβάλλεται για κάθε εκπρόθεσμη δήλωση, ανεξάρτητα από το πλήθος των μεταβαλλόμενων στοιχείων.

Σημαντικές αλλαγές στη χρήση 2018

Με την ΠΟΛ. 1217/2018 Τροποποιήθηκε η απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ. 1022/2014 (179 Β΄) «Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών», ως ακολούθως:

1. Οι περιπτώσεις α΄, β΄ και γ΄της παρ. 1 του άρθρου 4 αντικαθίστανται ως εξής:

«α) από τους εκδότες ετησίως, ανεξαρτήτως κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή της απαλλαγής τους από την τήρηση αυτών, καθώς και της υποχρέωσης ή μη υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν,

β) από τους λήπτες, υπόχρεους υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., που τηρούν είτε διπλογραφικά είτε απλογραφικά βιβλία, ετησίως και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν,

γ) από τους λήπτες, μη υπόχρεους υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., το δημόσιο και τα Ν.Π.Δ.Δ., καθώς και τους αγρότες, φυσικά πρόσωπα που εντάσσονται είτε στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., οι οποίοι όμως δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων, είτε στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α., ετησίως και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν».

2. Προστίθεται παρ. 4 στο άρθρο 4 ως εξής:

«4. Θεωρείται ως μια δήλωση, η υποβολή των τροποποιητικών καταστάσεων που υποβάλλονται εντός της ίδιας ημερολογιακής ημέρας και αφορούν το ίδιο ημερολογιακό έτος, ανεξαρτήτως του πλήθους των υποβληθεισών τροποποιητικών καταστάσεων εντός της ίδιας ημέρας, καθώς και του πλήθους των τροποποιούμενων στοιχείων σε κάθε μια από τις καταστάσεις αυτές».

Προθεσμία: 

Οι καταστάσεις φορολογικών στοιχείων, προμηθευτών και πελατών υποβάλλονται μέχρι το τέλος Μαρτίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν. Έως 31/3/2019

Επίσης για τη διόρθωση των αποκλίσεων στα υποβληθέντα στοιχεία προμηθευτών μπορεί να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση μέχρι τη 15η Μαΐου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν. Έως 15/5/2019

 

 

7. Απογραφή (ποσοτική) / (φυσική καταμέτρηση)

 

Απογραφή Αποθεμάτων (λογ. 20-29)

Απογραφή είναι η λεπτομερής καταχώριση, καταγραφή και αποτίμηση όλων των στοιχείων της επαγγελματικής περιουσίας της οντότητας, που υπάρχουν τη συγκεκριμένη χρονική στιγμή που διενεργείται η απογραφή. Η απογραφή βάσει των κανόνων της Λογιστικής, απαιτείται να είναι λεπτομερής και πραγματική, να απεικονίζει την πραγματική κατάσταση της επιχείρησης, διότι με αυτήν επιτυγχάνεται η επαλήθευση των εγγραφών που έχουν καταχωρισθεί στα βιβλία και ο πραγματικός προσδιορισμός του εξαγομένου λογιστικού αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) της χρήσης (Εγκ. Υπ. οικ. 117/1968 και 40/1977).

Αποθέματα (inventories): Περιουσιακά στοιχεία:

α) κατεχόμενα για πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οντότητας, ή

β) στην παραγωγική διαδικασία με σκοπό την πώληση ως ανωτέρω, ή

γ) σε μορφή υλικών ή εφοδίων που πρόκειται να αναλωθούν για την παραγωγική διαδικασία ή για την προσφορά υπηρεσιών. Ν.4308/2014

Εφόσον προκύψουν ελλείμματα-πλεονάσματα γίνονται οι σχετικές τακτοποιήσεις.

Στη Γενική Λογιστική δεν καταχωρούνται ποτέ οι διαφορές απογραφής, διότι οι λογαριασμοί της ενημερώνονται απευθείας με το οριστικό υπόλοιπο της φυσικής απογραφής. Επηρεάζεται, δηλαδή, αυτομάτως το κόστος των πωληθέντων με την αξία της απογραφής, άρα και το αποτέλεσμα της χρήσης.

Η καταχώριση διαφορών απογραφής στο βιβλίο αποθήκης γίνεται με τέτοιο τρόπο ώστε τα υπόλοιπα του βιβλίου αποθήκης να «διορθωθούν» και να εξισωθούν με τα πραγματικά υπόλοιπα που καταμετρήθηκαν. Αυτό μπορεί να πραγματοποιηθεί με κίνηση στο βιβλίο αποθήκης σε στήλη που θα έχει το ίδιο όνομα (διαφορές απογραφής) ή σε στήλη «λοιπές εισαγωγές», «λοιπές εξαγωγές» όπου στην καρτέλα του είδους θα αναγράφεται η αιτία που στην περίπτωση που εξετάζουμε είναι το «έλλειμμα απογραφής» ή «πλεόνασμα απογραφής». Ως παραστατικό για την κίνηση στις μερίδες της αποθήκης μπορεί να θεωρηθεί η υπογεγραμμένη τελική κατάσταση διαφορών απογραφής που αναφέραμε παραπάνω.

Απογραφή Αποθεμάτων

Οι οικονομικές μονάδες είναι υποχρεωμένες να πραγματοποιούν πραγματικές (φυσικές) απογραφές των αποθεμάτων τους τουλάχιστο μία φορά μέσα σε κάθε χρήση και μάλιστα στο τέλος αυτής. Κατά την απογραφή πρέπει να αναγνωρίζονται, να καταμετρούνται και να καταγράφονται όλα τα αποθέματα κατ’ είδος, ποιότητα και ποσότητα και να γίνεται η κατάταξη αυτών σε κατηγορίες που να αντιστοιχούν στους επιμέρους λογαριασμούς των αποθεμάτων. Είδη που βρίσκονται σε τρίτους για πώληση, για ενέχυρο ή για άλλους λόγους, καταχωρούνται ιδιαίτερα στην απογραφή.

Σύμφωνα με τον Ν.4548 άρθρο 146 παρ 1 οι ανώνυμες εταιρείες έχουν υποχρέωση να ενεργήσουν απογραφή 

«1. Κατά την έναρξη της λειτουργίας της, η εταιρεία οφείλει να ενεργήσει την κατά το άρθρο 9 του Εμπορικού Νόμου (Α΄ 206/1910) και τις διατάξεις του ν. 4308/2014 απογραφή, εκτός αν απαλλάσσεται από το νόμο. Την ίδια υποχρέωση υπέχει και στο τέλος κάθε εταιρικής χρήσης

Σύμφωνα με τον Ν.3190 άρθρο 22 περ 1 Σύνταξη, έλεγχος και δημοσίευση οικονομικών καταστάσεων οι διαχειριστές των Ε.Π.Ε. έχουν την υποχρέωση στο τέλος κάθε εταιρικής χρήσης με μέριμνα του διαχειριστή συντάσσονται οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, οι οποίες εγκρίνονται από τη συνέλευση των εταίρων. Η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π.) γίνεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Α’251). Στις περιπτώσεις σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ. Π.Χ. Α.) εφαρμόζονται οι σχετικές διατάξεις των Ευρωπαϊκών Κανονισμών.

Σε σχέση με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) σύμφωνα με το άρθρο 4 «Άλλα λογιστικά αρχεία» παρ. 4 & 5 του Ν.4308/2014 η οντότητα τηρεί κατά περίπτωση, με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία τέλους της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία του ισολογισμού):

– Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων 

Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται:

α) Τα ποσοτικά δεδομένα της φυσικής απογραφής (σύντομη περιγραφή είδους, μονάδα μέτρησης και ποσότητα), κατά είδος και διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. 

β) Η κατά μονάδα αξία επιμέτρησης, καθώς και η συνολική αξία επιμέτρησης του κάθε είδους. 

γ) Ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων δύναται να γίνεται με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες. 

δ) Αναλώσιμα υλικά αγαθά που δεν είναι σημαντικά μπορούν να μην απογράφονται.

– Αρχείο αποθεμάτων τρίτων. 

Η οντότητα που έχει στην κατοχή της αποθέματα κυριότητας άλλης οντότητας τηρεί αρχείο στο οποίο καταγράφονται αναλυτικά τα σχετικά αποθέματα, κατά είδος και ποσότητα και διακεκριμένα κατά αποθηκευτικό χώρο, σύμφωνα με τις περιπτώσεις α΄ και γ΄ της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου.

Η διάταξη αναφέρεται σε εμπορεύσιμα αγαθά, δηλαδή δεν συμπεριλαμβάνει εγγυοδοσίες (επιστρεπτέα είδη συσκευασίας, παλέτες, κενές φιάλες, κλπ.). Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο και να προκύπτει από οποιοδήποτε τηρούμενο αρχείο. Διευκρινίζεται ότι δεν απαιτείται φυσική καταμέτρηση των σχετικών αποθεμάτων. Θεσπίζεται μόνο η υποχρέωση παρακολούθησης αυτών των αποθεμάτων, ώστε η οντότητα να δύναται να τεκμηριώνει τα αποθέματα αυτής της κατηγορίας που βρίσκονται στην κατοχή της (για παράδειγμα, τηρώντας με τάξη και πληρότητα το σύνολο των λαμβανόμενων και εκδιδόμενων παραστατικών διακίνησης ή ενημερώνοντας επιπρόσθετα άλλα αρχεία).

Σύμφωνα με το άρθρο 3 «Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία» παρ 6 του Ν.4308/2014 τo Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων και τo Αρχείο αποθεμάτων τρίτων τηρούνται με ηλεκτρονικό ή χειρόγραφο τρόπο. Όταν στην τήρηση των αρχείων χρησιμοποιούνται συντομεύσεις ή σύμβολα, το νόημά τους ορίζεται με σαφήνεια.” 

Σύμφωνα με το άρθρο 6 «Χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων» παρ 2. του Ν.4308/2014 Ο προσδιορισμός της ποσότητας αποθεμάτων, όπου συντρέχει περίπτωση, διενεργείται σε κατάλληλο χρόνο που διασφαλίζει την αξιοπιστία των δεδομένων σε σχέση με την ημερομηνία αναφοράς των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας.

Επίσης η ΠΟΛ.1003/31-12-2014 «Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» Άρθρο 6 παρ. 2 αναφέρει τα εξής:

“6.2.1 Σε ότι αφορά τον προσδιορισμό της ποσότητας των αποθεμάτων, ορίζεται ότι ο εν λόγω προσδιορισμός διενεργείται σε κατάλληλο χρόνο που διασφαλίζει την αξιοπιστία των δεδομένων σε σχέση με την ημερομηνία αναφοράς των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας. Δηλαδή, ο χρόνος προσδιορισμού των αποθεμάτων (φυσική απογραφή) καθορίζεται από τα πραγματικά δεδομένα μιας οντότητας, λαμβάνοντας υπόψη και τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 4 και την ανάγκη διασφάλισης της αξιοπιστίας του ποσοτικού προσδιορισμού των αποθεμάτων στο τέλος της ημερομηνίας αναφοράς (ημερομηνία τέλους χρήσης ή ημερομηνία ισολογισμού).

6.2.2 Ο χρόνος αυτός μπορεί να απέχει από το τέλος της ημερομηνίας αναφοράς, ιδίως όταν η οντότητα τηρεί αναλυτικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης αποθεμάτων (βιβλίο αποθήκης) ή όταν ο αριθμός ή και η ποσότητα των διακινήσεων δεν είναι σημαντική. Σε άλλες περιπτώσεις που η οντότητα εφαρμόζει έμμεσες τεχνικές στον προσδιορισμό της ποσότητας των αποθεμάτων της απογραφής, η σχετική διαδικασία δύναται να γίνεται με αξιοπιστία και σε χρόνο απομακρυσμένο από το τέλος της περιόδου (π.χ. προσδιορισμός ιχθυόμαζας ιχθυοτροφείων). Τέλος, σημειώνεται ότι όταν εφαρμόζεται η μέθοδος της λιανικής (retail method) δεν γίνεται ποσοτικός προσδιορισμός των αποθεμάτων και η εκτίμηση της αξίας του τελικού αποθέματος δύναται επίσης να γίνεται με ασφάλεια σε χρόνο απομακρυσμένο από το τέλος της περιόδου.

6.2.3 Σε κάθε περίπτωση, και ανεξάρτητα από το χρόνο που διενεργείται ο ποσοτικός προσδιορισμός των αποθεμάτων, η οντότητα είναι υποχρεωμένη να έχει τεκμηριώσει με αξιόπιστο τρόπο τις ποσότητες της απογραφής εντός των χρονικών ορίων σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου.”

Το κόστος κτήσης του τελικού αποθέματος pροσδιορίζεται, σύμφωνα με

i) τη μέθοδο «Πρώτο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (FIFO)

ii) τη μέθοδο του μέσου σταθμικού όρου σε όλες τις αποδεκτές εκδοχές της

iii) τη μέθοδος της λιανικής. 

Η χρήση της μεθόδου «Τελευταίο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (LIFO) δεν επιτρέπεται. 

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/31-12-2014 «Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» Άρθρο 4 παρ. 4 & 5 που ερμηνεύει και αναλύει τα αναφερόμενα στο άρθρο 4 παρ. 4 & 5 του Ν.4308/2014 αναφέρει τα εξής: 

«4.4.1 Καθιερώνεται η δυνατότητα προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων με αξιόπιστες και τεκμηριωμένες έμμεσες τεχνικές. Τεκμηριωμένες είναι οι τεχνικές που είναι γενικά αποδεκτές στη διεθνή πρακτική. Στόχος της διάταξης είναι η επίτευξη εύλογης διασφάλισης αναφορικά με την προσδιοριζόμενη ποσότητα αποθεμάτων κατ’ είδος κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, λαμβάνοντας υπόψη τις δυσχέρειες και το κόστος ακριβούς καταμέτρησης. Δηλαδή επιδιώκεται η αξιοπιστία της μέτρησης της ποσότητας και ταυτόχρονα ο περιορισμός του κόστους και η υπέρβαση δυσχερειών.

4.4.2 Μια σημαντική παράμετρος που επηρεάζει την κρίση περί αξιοπιστίας των έμμεσων τεχνικών προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων είναι το είδος των δικλίδων που χρησιμοποιεί η οντότητα για να παρακολουθεί και να ελέγχει τα παραλαμβανόμενα και αποστελλόμενα αποθέματα, σύμφωνα με την παράγραφο 8 του άρθρου 5 του παρόντος νόμου. Παράδειγμα τέτοιας δικλίδας είναι η τήρηση, κατ’ επιλογή της οντότητας, αναλυτικού αρχείου ποσοτικής διακίνησης για εισερχόμενα ή / και αποστελλόμενα ή πωλούμενα αγαθά. Στην κρίση για την απαιτούμενη αξιοπιστία των έμμεσων τεχνικών λαμβάνεται υπόψη το κατά πόσο οι τεχνικές είναι καθιερωμένες στη διεθνή πρακτική. Σε κάθε περίπτωση, λαμβάνεται υπόψη η ιδιαίτερη φύση των αποθεμάτων (π.χ. καύσιμα, ζώντα ψάρια, ορυκτά αποθέματα) για τον προσδιορισμό κατάλληλων έμμεσων τεχνικών προσδιορισμού της ποσότητας αυτών.

4.4.3 Όταν, κατ’ απόλυτη επιλογή της οντότητας, τηρείται ηλεκτρονικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης παραλαμβανόμενων και αποστελλόμενων αγαθών, η διενέργεια φυσικής καταμέτρησης στο τέλος της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία ισολογισμού) δύναται να αντικαθίσταται από τη λειτουργία αξιόπιστου συστήματος κυλιόμενων απογραφών για διαφορετικές κάθε φορά ομάδες αποθεμάτων στη διάρκεια της περιόδου, ώστε συνολικά να παρέχεται η απαιτούμενη διασφάλιση περί της αξιοπιστίας των ποσοτήτων των αποθεμάτων.

4.4.4 Ορισμένες έμμεσες τεχνικές παρακάμπτουν τον προσδιορισμό της ποσότητας των αποθεμάτων και προσδιορίζουν κατ’ ευθείαν την αξία του τελικού αποθέματος και του κόστους πωληθέντων, περίπτωση στην οποία δεν απαιτείται ποσοτική καταμέτρηση των αποθεμάτων. Άλλες τεχνικές χρησιμοποιούνται για την εκτίμηση της ποσότητας του τελικού αποθέματος, και ακολουθεί η επιμέτρηση ως ξεχωριστή διαδικασία.

Ενδεικτικά παραδείγματα έμμεσων τεχνικών 

1. Η μέθοδος της λιανικής τιμής (retail method) 

Η μέθοδος αυτή προσδιορίζει κατ’ ευθείαν την αξία του τελικού αποθέματος και του κόστους πωληθέντων, χωρίς να προσδιορίζει την ποσότητα του τελικού αποθέματος. Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται, με διάφορες παραλλαγές, από επιχειρήσεις που εμπορεύονται μεγάλες ποσότητες ειδών που πωλούνται λιανικά με σχετικά σταθερά ποσοστά κέρδους επί της τιμής κτήσεως.»

Η μέθοδος αυτή λειτουργεί σύμφωνα με το κατωτέρω γενικό παράδειγμα (ποσά σε ευρώ):

 

  Κόστος Αξία Λιανικής
Αρχικό απόθεμα 100,00 130,00
Αγορές περιόδου 1.230,00 1.586,70
Σύνολο προς πώληση 1.330,00 1.716,70
Πωλήσεις περιόδου (σε τιμές λιανικής)   -1.200,00
Απόθεμα τέλους σε τιμές λιανικής   516,70
     
Ποσοστό κέρδους λιανικής τιμής = [1-(1.330/1.716,70)]   0,2253
Απόθεμα τέλους σε κόστος κτήσης = [516,70*(1-0,2253)]   400,29

Σημειώσεις 

1. Στο ανωτέρω παράδειγμα, το αρχικό απόθεμα διαφέρει από τις αγορές ως προς τη σύνθεση – ποσοστό μικτού κέρδους.

2. Το ποσό του αρχικού αποθέματος και των αγορών της περιόδου σε αξίες λιανικής έχει προκύψει πολλαπλασιάζοντας το κόστος κτήσης με το ποσοστό μικτού κέρδους.

2. Χρήση στατιστικών μεθόδων προσδιορισμού της ποσότητας αποθεμάτων 

Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται για την μέτρηση της ποσότητας των αποθεμάτων στο τέλος της περιόδου σε περιπτώσεις που η μέθοδος της φυσικής καταμέτρησης είναι πρακτικά αδύνατη, όπως για παράδειγμα η μέτρηση της ποσότητας της ιχθυομάζας των ιχθυοτροφείων. Με βάση την μέθοδο αυτή, η αρχική ποσότητα ιχθύων που τοποθετείται σε έναν κλωβό εκτροφής, μετατρέπεται σε κάθε ημερομηνία που επιδιώκεται απογραφή, σε ποσότητα και ιχθυομάζα, λαμβάνοντας υπόψη διάφορους παράγοντες, όπως τις επικρατούσες περιβαλλοντικές συνθήκες που επηρεάζουν την ανάπτυξη των ιχθύων, τις αναλωθείσες ιχθυοτροφές και τα ποσοστά θνησιμότητας. Τα αποτελέσματα της μεθόδου επαληθεύονται εκ των υστέρων κατά την συλλογή των ιχθύων (εξαλίευση). 

3. Προσεγγιστικές τεχνικές σε παρεμφερή αποθέματα 

Σε περίπτωση αποθεμάτων παρεμφερούς είδους, μεγάλου αριθμού και μικρής διαφοράς αξίας ανά τεμάχιο μεταξύ τους, είναι δυνατόν η καταμέτρηση να γίνεται σε γενικές κατηγορίες και με τη χρήση μέσης τιμής, εφόσον δεν υπάρχει σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.»

Χρόνος προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων

Ο προσδιορισμός της ποσότητας αποθεμάτων διενεργείται σε κατάλληλο χρόνο που διασφαλίζει την αξιοπιστία των δεδομένων σε σχέση με την ημερομηνία αναφοράς των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας.

Ο χρόνος αυτός μπορεί να απέχει από το τέλος της ημερομηνίας αναφοράς, ιδίως όταν η οντότητα τηρεί αναλυτικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης αποθεμάτων (βιβλίο αποθήκης) ή όταν ο αριθμός ή και η ποσότητα των διακινήσεων δεν είναι σημαντική.

Χρόνος ενημέρωσης βιβλίου απογραφών με την αξία των αποθεμάτων μέχρι έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Έως 30/6/2019

Επίσης απογραφή διενεργείται και κάτωθι αναφερθέντα στοιχεία 

– Διαθεσίμων (λογ. 38.00)

– Επιταγών (λογ. 33.90, 53.90)

– Συναλλαγματικών (λογ. 31, 51)

Με διενέργεια συμφωνίας με τα αντίστοιχα βιβλία.

 

8. Αυτοπαραδόσεις – καταστροφές αποθεμάτων
 

Σύμφωνα με την γνωμάτευση του Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2712 ΕΞ 18.2.2016 Λογιστικός χειρισμός καταστροφής αποθεμάτων με τα Ε.Λ.Π. αναφέρονται τα εξής:

1. Σύμφωνα με τα ΕΛΠ, το κόστος ακατάλληλων αποθεμάτων που καταστρέφονται, εφόσον η αξία των καταστρεφόμενων αγαθών κυμαίνεται στα συνήθη επίπεδα, καταχωρείται σε αύξηση του κόστους πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Όταν όμως το κόστος αυτό είναι ιδιαίτερα σημαντικό και παρεκκλίνει από τα συνήθη επίπεδα, το σχετικό ποσό μπορεί να εμφανίζεται ως ζημία απομείωσης στην κατάσταση αποτελεσμάτων, ώστε να μη στρεβλώνεται το κόστος πωληθέντων και το μικτό κέρδος.

2. Στα πλαίσια των ΕΛΠ, η οντότητα δύναται να καταχωρεί την καταστροφή των αποθεμάτων σε λογαριασμό ζημίας με πίστωση των αποθεμάτων. Στη συνέχεια, ανάλογα με το ύψος της ζημίας, ακολουθείται ο ενδεδειγμένος υπό (1) χειρισμός.

3. Σε ότι αφορά την καταχώρηση σε λογαριασμούς, σημειώνεται ότι στα πλαίσια των ΕΛΠ η χρήση κωδικών επαφίεται στην κρίση της οντότητας. Εάν η επιχείρηση συνεχίζει να τηρεί το σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ, δύναται να συνεχίσει να διενεργεί τις εγγραφές που διενεργούσε, διασφαλίζονται ωστόσο σε κάθε περίπτωση την ορθή εμφάνιση των επιπτώσεων του γεγονότος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τον υπό (1) χειρισμό που έχει επιλεγεί.

 

Λογιστική Εγγραφή Καταστροφής Αποθεμάτων με βάση το λογιστικό σχέδιο των Ε.Λ.Π.

 

Κωδ. Λογ. Σχεδίου Περιγραφή Λογ/σμού Χρέωση Πίστωση
67.02 Ζημίες άλλων καταστροφών ΧΧΧΧΧ  
20.07 Ζημίες από καταστροφή εμπ.   ΧΧΧΧΧ

Λογιστική Εγγραφή Καταστροφής Αποθεμάτων με βάση το Ελληνικό Γενικό λογιστικό σχέδιο

 

Κωδ. Λογ. Σχεδίου Περιγραφή Λογ/σμού Χρέωση Πίστωση
81.02.10 Ζημίες από καταστρ. ακατάλ. αποθεμ. ΧΧΧΧΧ  
78.11 Αξία καταστ. ακαταλ. αποθεμ.   ΧΧΧΧΧ

Στην ΠΟΛ.1005/14.01.2005 αναφέρεται ότι η ζημία που προκύπτει από τη διαγραφή άχρηστων αποθεμάτων ,αναγνωρίζεται προς έκπτωση, εφόσον η διαγραφή στηρίζεται σε σύνταξη πρωτοκόλλου καταστροφής του οποίου δεν αμφισβητείται η ακρίβεια. (Σ.τ.Ε. 3455-6/1995). 

Επίσης με την εγκύκλιο 1091898/608/0015/11.10.2007 το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών, απαντώντας σε σχετικό με ερώτημα, αναφέρει ότι οι διατάξεις του ΚΒΣ δεν ορίζουν κάτι σχετικό με την διαδικασία κατάρτισης των πρωτοκόλλων καταστροφής αγαθών (εμπορευμάτων – πρώτων υλών – πάγιων κ.λπ.) και ούτε προβλέπουν την συμμετοχή υπαλλήλου της αρμόδιας ΔΟΥ ή υποχρέωση γνωστοποίησης της κατάρτισης τους στην αρμόδια ΔΟΥ. 

Όσον αφορά την καταστροφή ακατάλληλων αποθεμάτων, είναι γνωστό, κατά πάγια νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων, ότι δεν προβλέπεται κατά νόμο συγκεκριμένο αποδεικτικό στοιχείο για την απόδειξη καταστροφής ακαταλλήλων εμπορευμάτων (ΣτΕ 3324/2015, 3835/1990). Συνεπώς, η εγγραφή της σχετικής ζημίας στα βιβλία της επιχείρησης μπορεί να στηρίζεται σε οποιοδήποτε άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο. Το βάρος απόδειξης της ανακρίβειας του πρωτοκόλλου καταστροφής πέφτει πλέον στη φορολογική αρχή, η οποία οφείλει να προσκομίσει τα στοιχεία εκείνα ότι δεν έλαβε χώρα η επίμαχη καταστροφή προϊόντων.

Σύμφωνα με το άρθρο 5. Διασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος παρ. 5 του Ν. 4308/2014 Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος. 

Προκειμένου να μην αμφισβητηθεί η ακρίβεια του πρωτοκόλλου καταστροφής, θα πρέπει να η Διοίκηση της επιχείρησης (Δ.Σ. ή Διαχειριστής) να οριστεί με σχετικό πρακτικό, μια τριμελή επιτροπή καταστροφής στην οποία μπορεί να συμμετέχει οποιοδήποτε, συνήθως όμως απαρτίζεται από κάποιο μέλος της Διοίκησης ή εκπρόσωπό του, τον υπεύθυνο Λογιστηρίου και τον Αποθηκάριο.

Επίσης θα πρέπει η Διοίκηση της εταιρείας στο ίδιο πρακτικό θα πρέπει να καταγράψει αναλυτικά σε κατάλογο τα προς καταστροφή αποθέματα ή πάγια και την αιτία της καταστροφής τους με σχετική αναφορά ως προς το αν τα καταστραφέντα αγαθά είναι παντελώς άχρηστα και μη έχοντα αξία διαθέσεως. Καθώς και να ορίσει συγκεκριμένη ημέρα, ώρα και τόπο όπου θα γίνει η καταστροφή των αποθεμάτων.

Η τριμελείς επιτροπή καταστροφής προβαίνει σε σύνταξη του πρωτόκολλου καταστροφής το οποίο θα πρέπει να περιλαμβάνει α) την ημέρα, ώρα, σημείο της καταστροφής, β) τα πρόσωπα που παρέστησαν, γ) την αναλυτική περιγραφή των ειδών που κατεστράφησαν και την αιτία της καταστροφής τους καθώς και αναφορά επί των Πρωτοκόλλων Καταστροφής ως προς το αν τα καταστραφέντα αγαθά είναι παντελώς άχρηστα και μη έχοντα αξία διαθέσεως. 

Επίσης το πρωτόκολλο υπογράφεται από όλα τα μέλη της επιτροπής καταστροφής, ως πιστοποίηση από αυτούς της καταστροφής των ειδών.

Τέλος οποιοδήποτε άλλο αποδεικτικό στοιχείο της καταστροφής που να τεκμηριώνει τον τρόπο της καταστροφής των αποθεμάτων μπορεί να υπάρξει είναι χρήσιμο. Π.χ. φωτογραφίες των κατεστραμμένων αποθεμάτων κ.λπ.

Για τη μεταφορά των καταστραφέντων αποθεμάτων η επιχείρηση δεν υποχρεούται στην έκδοση Δελτίου Αποστολής, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/2014 άρθρο 5 παρ. 8.4 στο οποίο αναφέρονται οι κάτωθι περιπτώσεις όπου δεν απαιτείται η έκδοση Παραστατικού Διακίνησης (Δελτίου Αποστολής): 

θ) διακίνηση κατεστραμμένων αποθεμάτων με σκοπό την απόρριψη αυτών,

ι) διακίνηση αγαθών που δεν έχουν καμία εμπορευματική αξία για τον αποστολέα, για τον παραλήπτη ή για κάποιον τρίτο, διαζευκτικά ή αθροιστικά και η διάθεσή αυτών αυτούσιων ή μη, δεν επιφέρει κανένα έσοδο. Δεν εκδίδεται δηλαδή, το εν λόγω στοιχείο για τη διακίνηση άχρηστων ή ακατάλληλων εμπορευμάτων, προϊόντων ή υπολειμμάτων (π.χ. περισυλλογή και διακίνηση προς καταστροφή ή ανακύκλωση, ληγμένων φαρμακευτικών προϊόντων, υπό την προϋπόθεση ότι δεν ενσωματώνουν καμία εμπορευματική αξία), σε χώρους απόρριψης (π.χ. χωματερές, κ.λπ.),

Παρόλα αυτά η έκδοση δελτίο αποστολής για τη μεταφορά των υπό καταστροφή ειδών στους χώρους συγκέντρωσης (χωματερή, υψικάμινος κ.λπ.) αποτελεί ένα επιπλέον νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο απόδειξης του γεγονότος της μεταφοράς των αποθεμάτων στον χώρο καταστροφής τους.

Σύμφωνα με το άρθρο 33. Διακανονισμός εκπτώσεων του Ν. 2859/2000 παρ.1 η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις υποβαλλόμενες δηλώσεις ΦΠΑ, υπόκειται σε τελικό διακανονισμό σύμφωνα με τα συνολικά στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον:

β) μετά την υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, ιδίως στην περίπτωση έκπτωσης στο τίμημα ή ακύρωσης αγορών. Δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρις αξίας 10 ευρώ και δειγμάτων τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης.

9. Έλεγχος και συμφωνία των τραπεζικών λογαριασμών (καταθέσεων και δανείων)

 

Μια άλλη πολύ βασική εργασία που γίνεται κατά το τέλος της χρήσης είναι ο έλεγχος συμφωνίας των υπολοίπων των τραπεζικών λογαριασμών καταθέσεων όψεως και των λογαριασμών δανείων μακροπρόθεσμων και βραχυπρόθεσμων (λογ. 38.03 – 38.06 , λογ. 45.00 – 45.13 , λογ. 52) όπως αυτά εμφανίζονται στο πρώτο προσωρινό ισοζύγιο με τα αντίστοιχα τραπεζικά αντίγραφα κινήσεων (extrait) που λαμβάνουν οι επιχειρήσεις από τις τράπεζες που συνεργάζονται. 

Με τον έλεγχο αυτό και εφόσον διαπιστωθεί ότι δεν συμφωνούν οι λογαριασμοί της γενικής λογιστικής (λογ. 38.03 – 38.06 , λογ. 45.00 – 45.13, λογ. 52) των τραπεζικών καταθέσεων όψεως και των δανείων μακροπρόθεσμων και βραχυπρόθεσμων γίνεται η προσαρμογή τους με σχετικές λογιστικές εγγραφές ώστε να συμφωνήσουν με τα αντίστοιχα τραπεζικά αντίγραφα κινήσεων (extrait). 

Η ασυμφωνία μεταξύ των λογαριασμών της γενικής λογιστικής και των αντίστοιχων τραπεζικών αντιγράφων (extrait) μπορεί να οφείλεται σε 
ί) παράληψη καταχώρησης κυρίως τραπεζικών εξόδων και προμηθειών για τα οποία δεν έχει περιέλθει το σχετικό παραστατικό στο λογιστήριο, ίί) τυχόν λανθασμένες καταχωρήσεις κλπ.

Επίσης θα πρέπει να γίνεται έλεγχος για το εάν οι τράπεζες έχουν λογίσει τους τόκους τόσο των δανειακών λογαριασμών όσο και των καταθετικών λογαριασμών έως το τέλος της χρήσης, και σε περίπτωση που δεν έχουν λογιστεί να γίνει σχετική εγγραφή καταχώρισης των δουλευμένων τόκων μέσω των μεταβατικών λογαριασμών του παθητικού 56.01 «έξοδα χρήσεως δουλευμένα (πληρωτέα) και του ενεργητικού 36.01 «έσοδα χρήσεως εισπρακτέα».

Σύμφωνα με το άρθρο 17: Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρ. 1 του Ν.4308/2014 οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας.

Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου, όπως αναφέρεται στην λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 στο άρθρο 17.1.2, επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται). Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης.

 

 

10. Έλεγχος και συμφωνία των διάφορων δοσοληπτικών λογαριασμών

 

Οι λογαριασμοί που θα πρέπει να ελεγχθούν είναι οι παρακάτω: 

i) Ο λογαριασμός 33.00 «προκαταβολές προσωπικού» στον οποίο καταχωρούνται οι προκαταβολές που δίνονται στο προσωπικό έναντι των αποδοχών της μισθολογικής περιόδου (π.χ. μήνα ή εβδομάδας), η οποία αποτελεί τη βάση υπολογισμού τους (εκκαθαρίσεως). Ο λογαριασμός 33.00 πιστώνεται με τα ποσά που παρακρατούνται κατά την εκκαθάριση των αποδοχών της οικείας περιόδου, τα οποία είναι ίσα με τις δοσμένες προκαταβολές, οπότε εξισώνεται.

ii) Στο λογαριασμό 33.01 «χρηματικές διευκολύνσεις προσωπικού» στον οποίο παρακολουθούνται οι χρηματικές διευκολύνσεις, προσωρινού χαρακτήρα, που γίνονται στο προσωπικό.

iii) Στο λογαριασμό 33.02 «δάνεια προσωπικού» στον οποίο παρακολουθούνται τα ποσά που καταβάλλονται στο προσωπικό με μορφή δανείου.

iv) Στους λογαριασμούς 33.08 «δοσοληπτικοί λογαριασμοί διαχειριστών», 33.09 «δοσοληπτικοί λογαριασμοί ιδρυτών Α.Ε. και μελών διοικητικού συμβουλίου» και 33.10 «δοσοληπτικοί λογαριασμοί γενικών διευθυντών ή διευθυντών Α.Ε.» στους οποίους παρακολουθούνται οι χρηματικές δοσοληψίες της οικονομικής μονάδας με τα όργανα διοικήσεώς της κατά τρόπο που να είναι δυνατή η εμφάνιση των υπολοίπων των λογαριασμών αυτών στον ισολογισμό για την πληροφόρηση των πιστωτών και του κοινού.

Συνεπώς οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος.

Κατά συνέπεια θα πρέπει να γίνει έλεγχος των διάφορων δοσοληπτικών λογαριασμών (λογ. 33.00 – 33.12) για την διαπίστωση η όχι ποσών που αφορούν παροχές σε είδος ώστε να αντιμετωπιστούν ανάλογα. 

Σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ 3 του Ν. 4172/2013 αναφέρεται ότι οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο.»

Κατά συνέπεια από την 1.1.2014 και με την εφαρμογή του νέου Κ.Φ.Ε., αν δεν υφίσταται σύμβαση δανείου το ποσό θεωρείται ως αυτοτελής παροχή και επιβάλλεται φόρος της πρώτης κατηγορίας «Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις».

Επίσης η σύμβαση δανείου, δημιουργεί επί πλέον υποχρέωση καταβολής χαρτοσήμου σε ποσοστό 2% ή 3% σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13 παρ.1α , δ ή 15 παρ.1 του ΚΝΤΧ (2% για ΑΕ, ΕΠΕ και 3% για τις λοιπές περιπτώσεις), πλέον ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου 20%.

Επομένως θα πρέπει να γίνει έλεγχος των διάφορων δοσοληπτικών λογαριασμών (λογ. 33.00 – 33.12) για την διαπίστωση η όχι ποσών που αφορούν παροχές σε είδος ώστε να αντιμετωπιστούν ανάλογα. 

Σύμφωνα με την πολ.1219/6.10.2014 – Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013 αναφέρεται ότι με την παράγραφο 3 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι παροχή σε είδος αποτελεί και η χορήγηση δανείου κατόπιν έγγραφης συμφωνίας από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο. Η ωφέλεια για τον λήπτη της παροχής αυτής προσδιορίζεται ανά φορολογικό έτος, υπολογίζεται κατά το μήνα στον οποίον έγινε η παροχή και αποτιμάται ως η διαφορά μεταξύ των τόκων που υπολογίζονται με βάση το μέσο επιτόκιο αγοράς (σχετική η ΠΟΛ.1034/30.1.2014 Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών) και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος βάσει της σχετικής έγγραφης συμφωνίας. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία ως παροχή σε είδος λαμβάνεται το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών, ήτοι ποσά που υπερβαίνουν το ποσό των τριών μισθών, θεωρούνται δάνειο.

Τέλος, γίνεται δεκτό ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 ν.4172/2013 δεν καταλαμβάνουν τα ποσά που είχαν καταβληθεί ή πιστωθεί στα υπόψη πρόσωπα (εργαζόμενους, εταίρους, μέτοχους κ.λπ.) πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, ανεξαρτήτως του αν τα υπόψη ποσά έχουν καταβληθεί ως δάνεια με έγγραφη συμφωνία ή άνευ αυτής ή ως προκαταβολές μισθών.

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Β 1182799 ΕΞ 2016 Τέλη χαρτοσήμου επί προκαταβολής μισθών εργαζομένων

1. Στην περίπτωση προκαταβολών μισθών που συμψηφίζονται εφάπαξ και μέσα στον ίδιο μήνα με τον μισθό των υπαλλήλων, δεν θεωρείται ότι υφίσταται δανειακή σχέση μεταξύ του εργοδότη και των υπαλλήλων.

2. Στην περίπτωση προκαταβολών μισθών, που εξοφλούνται δια μηνιαίων κρατήσεων από τις αποδοχές των υπαλλήλων, υφίσταται δανειακή σχέση κατά την έννοια του άρθρου 806 του Αστικού Κώδικα και υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου 3% ή 2% (πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 20% επ’ αυτού), κατά τις διακρίσεις των άρθρων 13§1.α και 15§1.α. του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου.

3. Οι διατάξεις του άρθρου 13 παρ. 3 ν. 4172/2013 θέτουν τις προϋποθέσεις για τον υπολογισμό παροχής σε είδος σε περίπτωση χορήγησης δανείων από τον εργοδότη στον εργαζόμενο. Από τη διατύπωση της διάταξης αυτής προκύπτει ότι σε κάθε περίπτωση προκαταβολής μισθού αυτή λογίζεται ως δάνειο και εξ αντιδιαστολής μόνο προκύπτει ότι προκαταβολές μισθών έως τρείς μήνες δεν θεωρούνται δάνεια. Αυτό έχει την περαιτέρω συνέπεια ότι για τις προκαταβολές αυτές δεν υπολογίζεται πρόσθετη παροχή σε είδος για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος. Ωστόσο η φύση της συναλλαγής ως δανείου δεν μεταβάλλεται, αφού το άρθρο 13 παρ. 3 ν. 4172/2013 θεσπίζει τεκμήριο για τον υπολογισμό της παροχής σε είδος χωρίς να επιδρά το τεκμήριο αυτό στη φορολογία χαρτοσήμου.

4. Σε κάθε περίπτωση, η εξέταση των πραγματικών περιστατικών, καθώς και της συνδρομής των προϋποθέσεων που πρέπει να συντρέχουν για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, εναπόκειται, ως ζήτημα πραγματικό, στην κρίση των ελεγκτικών υπηρεσιών.

ΠΟΛ 1034/2014 – Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 13 του Ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167)

1. Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ, προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκατηγορία δανείου.

Αναλυτικότερα, προκειμένου για συμβάσεις καταναλωτικών, στεγαστικών, ανοιχτών δανείων και υπεραναλήψεων από τρεχούμενους λογαριασμούς λαμβάνεται το επιτόκιο της αντίστοιχης κατηγορίας και υποκατηγορίας δανείου όπως ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας, για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.

Για συμβάσεις λοιπών δανείων, λαμβάνεται το επιτόκιο κατ’ αναλογία των όσων ισχύουν για τα καταναλωτικά δάνεια. 

Αν σε κάποια από τις υποκατηγορίες δανείων δεν ορίζεται επιτόκιο για τον μήνα που ελήφθη η παροχή, λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των επιτοκίων της αντίστοιχης κατηγορίας δανείου για τον ίδιο μήνα. 

Σε περίπτωση προκαταβολής μισθού άνω των τριών μηνών, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου από αυτές που περιγράφονται παραπάνω, όπως ισχύουν κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής. 

Σε περίπτωση που στη σύμβαση δανείου δεν αναγράφεται συγκεκριμένος σκοπός, ως επιτόκιο λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.
 

 

11. Υπολογισμός της αξίας των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013.
 

Οι κυριότερες εξ΄ αυτών των παροχών είναι:

– Παραχώρησης ενός οχήματος για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους,

– Παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου

– Παροχή της χρήσης εταιρικών συνδέσεων κινητής τηλεφωνίας

– Παραχώρησης κατοικίας για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους,

Όσον αφορά τον υπολογισμό της αξίας των παροχών σε είδος σύμφωνα με το άρθρο 13 “Παροχές σε είδος του Ν. 4172/2013 ισχύουν τα εξής:

1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος. 

[Η διάταξη της παράγραφου 1 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 καταλαμβάνει τα πρόσωπα που συνδέονται με εργασιακή σχέση με τον εργοδότη τους κατά τα οριζόμενα στις περιπτώσεις α’ – στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ) και τα εξαρτωμένα ή/και συγγενικά τους πρόσωπα κατά τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 11 και της περίπτωσης στ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013 αντίστοιχα. Επισημαίνεται, ότι οι παροχές σε είδος που χορηγούνται προς τρίτα πρόσωπα, που δεν συνδέονται με κανενός είδους εργασιακή σχέση με την επιχείρηση που χορηγεί τις παροχές αυτές, δεν καταλαμβάνονται από τις διατάξεις του άρθρου 13.

Στην έννοια των παροχών σε είδος που φορολογούνται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία εντάσσεται κάθε παροχή σε είδος που χορηγείται στο μισθωτό, με εξαίρεση τις παροχές που αποβλέπουν αποκλειστικά στην κάλυψη δαπανών ή αποκατάσταση ζημιών του φυσικού προσώπου στα πλαίσια της εργασιακής του σχέσης και κατά την εκτέλεση της εργασίας του, όπως ορίζεται στο άρθρο 12 παρ. 2 ν. 4172/2013, οι οποίες ως εκ του είδους τους, βαρύνουν τον εργοδότη, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η παροχή αυτή δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος.

Ως τέτοιες παροχές , τις οποίες δεν καταλαμβάνει η παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 και οι οποίες δεν θεωρούνται παροχές σε είδος και κατά συνέπεια εισόδημα από μισθωτή εργασία, αναφέρονται: οι παροχές σε είδος, οι οποίες χορηγούνται προσωπικά προς τους δικαιούχους, μόνο αυτούσια και όχι σε χρήμα και οι οποίες εξυπηρετούν λειτουργικές και παραγωγικές ανάγκες της επιχείρησης, συμβάλλουν στην αύξηση της παραγωγικότητάς της και στην ποιότητα των συνθηκών εργασίας ή αποτελούν μέτρα για την υγιεινή και ασφάλεια των εργαζομένων. Ενδεικτικά, τέτοιες παροχές σε είδος, οι οποίες δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτή εργασία, είναι η χορήγηση ειδικών στολών εργασίας, η χορήγηση γάλακτος, η παροχή τροφής στο χώρο εργασίας, η χορήγηση θέσης στάθμευσης στο χώρο εργασίας κλπ.

Αντιθέτως, στις παροχές σε είδος στους εργαζόμενους και στα συγγενικά τους πρόσωπα που υπερβαίνουν τα 300 ευρώ ανά φορολογικό έτος και συνεπώς προσαυξάνουν το φορολογητέο εισόδημα των εργαζόμενων περιλαμβάνονται ενδεικτικά:

α) η αξία των αγαθών, που αντιπροσωπεύουν οι χορηγούμενες «δωροεπιταγές», καθώς και η αξία της αγοράς αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, που αντιπροσωπεύουν τα χορηγούμενα «κουπόνια»,

β) η αξία των διατακτικών που χορηγούνται δωρεάν για την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών από συμβεβλημένα καταστήματα. Εξαιρετικά για τις διατακτικές σίτισης ως παροχή σε είδος λαμβάνεται το ποσό που υπερβαίνει τα 6 ευρώ ανά εργάσιμη ημέρα καθώς σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ’ της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.4172/2013 εξαιρούνται από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις η αξία των διατακτικών σίτισης έως έξι (6) ευρώ ανά εργάσιμη ημέρα,

{Η με Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1121357 ΕΞ2015/14.9.2015 με θέμα «Διευκρινίσεις σχετικά με την έκπτωση των διατακτικών σίτισης που χορηγεί επιχείρηση σε εργαζομένους της» αναφέρει ότι οι εταιρείες που χορηγούν διατακτικές σίτισης έως 6 ευρώ (132 ευρώ μηνιαίως) στους εργαζομένους τους, τις οποίες πρόκειται να εξαργυρώνουν και σε supermarkets κατά περιοδικά χρονικά διαστήματα, προκειμένου για την αγορά προϊόντων με τα οποία θα προετοιμάζουν το γεύμα τους το οποίο στη συνέχεια θα καταναλώνουν στις εταιρείες κατά τη διάρκεια της εργασίας τους.

Δεν υπάρχει περιορισμός ως προς τον τρόπο εξαργύρωσης των διατακτικών σίτισης έως 6 ευρώ (σε εστιατόρια ή supermarkets) προκειμένου για την έκπτωση των σχετικών δαπανών, και συνεπώς ότι οι υπόψη δαπάνες, οι οποίες συνιστούν προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες, αναγνωρίζονται σε κάθε περίπτωση για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο μας.}

γ) η παροχή της χρήσης εταιρικών πιστωτικών καρτών στα ανωτέρω πρόσωπα για δαπάνες που δεν πραγματοποιούνται για το συμφέρον της επιχείρησης αλλά για την κάλυψη προσωπικών, οικογενειακών ή άλλων δαπανών που δεν σχετίζονται με το συμφέρον της επιχείρησης του εργοδότη ή δεν χρησιμοποιούνται κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές αυτής και το σχετικό κόστος αναλαμβάνει ο εργοδότης,

δ) το όφελος που προκύπτει για τους εργαζόμενους, διευθυντές, διαχειριστές, μέλη διοίκησης και συνταξιούχους των εταιρειών παροχής ηλεκτρικής ενέργειας, τηλεφωνίας, ύδρευσης, παροχής αερίου, συνδρομητικών υπηρεσιών (π.χ. τηλεόραση) από την παροχή σε αυτούς ορισμένης ποσότητας ηλεκτρικής ενέργειας, τηλεφωνικών συνδιαλέξεων, νερού, φυσικού αερίου και συνδρομητικών καναλιών αντίστοιχα με μειωμένο τιμολόγιο ή άνευ ανταλλάγματος,

ε) οι διάφορες πληρωμές που γίνονται απευθείας από τους εργοδότες σε τρίτους, όπως αυτές που γίνονται προς φροντιστήρια, σχολεία, βρεφονηπιακούς σταθμούς, κατασκηνώσεις κ.λπ. και αφορούν την κάλυψη εξόδων διδάκτρων, βρεφονηπιακών σταθμών, κ.λπ. των ανωτέρω προσώπων, οι απευθείας πληρωμές που αφορούν την κάλυψη εξόδων συμμετοχής των προσώπων αυτών σε ημερίδες, προγράμματα ή σεμινάρια εκπαίδευσης, επιμόρφωσης ή επαγγελματικής κατάρτισης ή την κάλυψη συνδρομών σε περιοδικά και επιμελητήρια, που δεν αφορούν το αντικείμενο της εργασίας τους ή το επίπεδο της θέσης που κατέχουν, οι απευθείας πληρωμές που αφορούν την κάλυψη συνδρομών των προσώπων αυτών (σε γυμναστήρια, λέσχες κ.λπ.), καθώς και αυτές που αφορούν την κάλυψη ιατρικών εξόδων τους (π.χ. check-up).

Περαιτέρω, στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνεται και το όφελος που προκύπτει για τους εργαζόμενους, διευθυντές, διαχειριστές και μέλη διοίκησης ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων εξαιτίας της δωρεάν φοίτησης ή της φοίτησης με μειωμένα δίδακτρα σε αυτά των τέκνων τους, με εξαίρεση τις υποτροφίες που χορηγούνται από τα εν λόγω εκπαιδευτήρια.

στ) η παροχή της χρήσης εταιρικών συνδέσεων κινητής τηλεφωνίας που γίνεται στους εργαζόμενους, διευθυντές, διαχειριστές και μέλη διοίκησης κατά το μέρος που υπερβαίνει το κόστος των προγραμμάτων χρήσης και υπό την προϋπόθεση ότι το υπερβάλλον ποσό του προγράμματος χρήσης χρησιμοποιείται για προσωπικούς τους σκοπούς και όχι για σκοπούς της επιχειρηματικής δραστηριότητας του εργοδότη, λαμβάνοντας υπόψη ότι πολλές επιχειρήσεις καλύπτουν τη συγκεκριμένη παροχή στα προαναφερόμενα πρόσωπα με σκοπό την εξυπηρέτηση λειτουργικών αναγκών τους, την αύξηση της παραγωγικότητάς τους και την παροχή υψηλού επιπέδου υπηρεσιών (επικοινωνία με πελάτες, συνεργάτες, κ.λπ.) ακόμα και πέραν του ημερήσιου εργάσιμου χρόνου. Ο διαχωρισμός της παροχής που εξυπηρετεί την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη από την παροχή που εξυπηρετεί προσωπικούς σκοπούς των ανωτέρω προσώπων είναι εφικτός διότι κατά την έκδοση του λογαριασμού από την εταιρεία κινητής τηλεφωνίας παρέχεται ανάλυση ανά αριθμό. 

Σε κάθε περίπτωση, ο διαχωρισμός μπορεί να βασιστεί και σε βεβαίωση του εργοδότη, με την οποία βεβαιώνεται σε ετήσια βάση το ποσό που αφορά σε επαγγελματική χρήση ή άλλη χρήση της εταιρικής σύνδεσης κινητής τηλεφωνίας. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός ή ο εργοδότης δεν προβεί στον διαχωρισμό αυτό για οποιοδήποτε λόγο και δεν χορηγήσει σχετική βεβαίωση, τότε το υπερβάλλον ποσό του κόστους του προγράμματος χρήσης θεωρείται ως παροχή σε είδος. Στην παροχή αυτή που προσαυξάνει το φορολογητέο εισόδημα των ανωτέρω προσώπων εντάσσονται και οι φόροι και τα τέλη που αντιστοιχούν σε αυτήν (Φ.Π.Α., λοιπά τέλη)]. (ΠΟΛ.1219/6.10.2014 – Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013)

{Σύμφωνα με την ΔΕΑΦΑ 1134898 ΕΞ 2016 με θέμα «Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης των παροχών κοινωνικού χαρακτήρα προς τους εργαζομένους τους ή συγγενείς αυτών» οι κοινωνικού χαρακτήρα παροχές που δίνουν οι επιχειρήσεις σε εργαζομένους τους ή σε συγγενικά αυτών πρόσωπα (π.χ. ως δώρα λόγω γάμου αυτών ή των τέκνων τους ή λόγω γέννησης παιδιού, καθώς και τα βοηθήματα σε οικογένεια θανόντος εργαζομένου) αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

Επομένως, οι σχετικές δαπάνες θεωρείται ότι πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α’) και εκπίπτουν ως έξοδα μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β’ και γ’ του άρθρου 22 του ν.4172/2013.}

[ΠΟΛ.1094/17.4.2015 Φορολογική μεταχείριση των υποτροφιών, των χρηματικών βραβείων και των βοηθημάτων – οικονομικών ενισχύσεων
Τα χρηματικά βραβεία που καταβάλλονται από τον εργοδότη σε υπαλλήλους του για μελέτες, εφευρέσεις κλπ, εφόσον περιέρχονται στην κυριότητα του εργοδότη και αξιοποιούνται από αυτόν, αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία].

2. Η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, υπολογίζεται ως ποσοστό της Λιανικής Τιμής Προ Φόρων (ΛΤΠΦ) του οχήματος ως εξής:

α) για ΛΤΠΦ από 0 έως 12.000 ευρώ ως ποσοστό τέσσερα τοις εκατό (4%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

β) για ΛΤΠΦ από 12.001 έως 17.000 ευρώ ως ποσοστό επτά τοις εκατό (7%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

γ) για ΛΤΠΦ από 17.001 έως 20.000 ευρώ ως ποσοστό δεκατέσσερα τοις εκατό (14%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

δ) για ΛΤΠΦ από 20.001 έως 25.000 ευρώ ως ποσοστό δεκαοκτώ τοις εκατό (18%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

ε) για ΛΤΠΦ πλέον των 25.001 ευρώ ως ποσοστό είκοσι δύο τοις εκατό (22%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα, ανεξάρτητα αν το όχημα ανήκει στην επιχείρηση ή είναι μισθωμένο με οποιονδήποτε τρόπο στα ανωτέρω πρόσωπα. Το ανωτέρω ποσοστό καθενός οχήματος δεν επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα.

Η αξία της παραχώρησης του οχήματος μειώνεται βάσει παλαιότητας ως εξής:

i) 0-2 έτη καμία μείωση

ii) 3-5 έτη μείωση δέκα τοις εκατό (10%)

iii) 6-9 έτη μείωση εικοσι πέντε τοις εκατό (25%)

iv) Από 10 έτη και μετά μείωση πενήντα τοις εκατό (50%).

Από τις διατάξεις του παρόντος εξαιρούνται τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν Λιανική Τιμή Πώλησης προ Φόρων έως 12.000 ευρώ.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1045/2017 με Θέμα: Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016 (Α’ 240) για την παροχή σε είδος εταιρικού οχήματος.

1. Ορίσθηκε νέος τρόπος υπολογισμού της αξίας της παροχής σε είδος, ο οποίος υπολογίζεται ως ποσοστό της Λιανικής Τιμής προ Φόρων (ΛΤΠΦ) του οχήματος που παρέχεται. 

Πιο συγκεκριμένα, η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, υπολογίζεται ως ποσοστό της ΛΤΠΦ του οχήματος με βάση την κλίμακα που ορίζει η εν λόγω διάταξη. 

Η Λιανική Τιμή προ Φόρων οχήματος κατά τύπο, παραλλαγή και έκδοση αυτού, είναι η τιμή που προκύπτει από τους υποβαλλόμενους τιμοκαταλόγους στην Αρμόδια Τελωνειακή Αρχή από τους επίσημους αντιπροσώπους/διανομείς αυτοκινήτων, συμπεριλαμβανομένης και της αξίας του προαιρετικού (EXTRA) εξοπλισμού, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης και αναγράφεται στη «Βεβαίωση Ανώτατης προτεινόμενης Λιανικής Τιμής προ Φόρων» που χορηγείται σχετικά από τους τελευταίους. 

Σε περίπτωση που ο επίσημος αντιπρόσωπος/διανομέας δεν δύναται να χορηγήσει τη σχετική βεβαίωση, η ΛΤΠΦ λαμβάνεται εναλλακτικά από την αναγραφόμενη στα οικεία παραστατικά πώλησης αξία, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης, μη συνυπολογιζομένων τυχόν εκπτώσεων που έχουν χορηγηθεί.

Η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος υπολογίζεται ως ποσοστό στο σύνολο της ΛΤΠΦ και όχι κλιμακωτά, ξεκινώντας από το πρώτο κλιμάκιο με ΛΤΠΦ οχήματος έως 12.000 ευρώ και καταλήγοντας στην ανώτερη κλίμακα με ΛΤΠΦ άνω των 25.001 ευρώ. 

Επίσης, σε περίπτωση χρήσης εταιρικού οχήματος για χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους (νέα πρόσληψη, αποχώρηση εργαζόμενου κτλ.), η αξία της παροχής υπολογίζεται αναλογικά με το χρονικό διάστημα (μήνες) χρησιμοποίησής της. 

Η διάρκεια χρήσης εταιρικού οχήματος από εργαζόμενο για διάστημα άνω των 15 ημερολογιακών ημερών λογίζεται ως μήνας.

Παράδειγμα: 

Ένα όχημα έχει ΛΤΠΦ 15.000 ευρώ και παραχωρήθηκε η χρήση του σε έναν υπάλληλο/εταίρο/μέτοχο για 3 μήνες (π.χ. λόγω πρόσληψης μέσα στο έτος), τότε το ποσό της παροχής σε είδος που θα προσμετρηθεί στις αποδοχές του από μισθωτή εργασία σε ετήσια βάση, προσδιορίζεται με βάση την κλίμακα ως εξής: 15.000*7% = 1.050 ευρώ και επειδή η χρήση αφορά 3 μήνες είναι 1.050*3/12 = 262,50 ευρώ.

Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, το ποσοστό της Λιανικής Τιμής προ Φόρων δεν επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα. Συνεπώς, στο ανωτέρω παράδειγμα, αν το ίδιο όχημα είχε παραχωρηθεί ταυτόχρονα σε δύο υπαλλήλους/εταίρους/μετόχους κατά το ίδιο χρονικό διάστημα εντός του έτους, τότε το ποσό των 262,50 ευρώ θα είχε συμπεριληφθεί στις αποδοχές κάθε ενός ξεχωριστά, χωρίς να γίνει επιμερισμός αυτού.

Η αξία της παροχής σε είδος μειώνεται από το τρίτο έτος κυκλοφορίας του οχήματος και μετά (παλαιότητα που προκύπτει από την άδεια κυκλοφορίας του διεθνώς) και σύμφωνα με την κλίμακα που ορίζει η διάταξη. 

Συνεπώς, τα οχήματα με ημερομηνία κυκλοφορίας έως και 2 έτη πριν από το κρινόμενο έτος δεν θα έχουν καμία μείωση στο ποσό της παροχής σε είδος, π.χ. αν το έτος κυκλοφορίας είναι το 2014, τότε μέχρι και το φορολογικό έτος 2016 (δηλαδή για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθούν το 2017) δεν θα υπάρχει μείωση.

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω δίδεται το ακόλουθο παράδειγμα: Ένα όχημα έχει ΛΤΠΦ 20.000 ευρώ με έτος πρώτης κυκλοφορίας διεθνώς το 2013. Τότε η αξία της παροχής σε είδος θα είναι 20.000*14%= 2.800 ευρώ. Η αξία αυτή μειώνεται κατά 10% (για τρία έτη κυκλοφορίας συμπληρωμένα), δηλαδή η ετήσια παροχή σε είδος θα είναι τελικά 2.520 ευρώ (2.800*10% = 280 ευρώ, 2.800-280= 2.520 ευρώ), η οποία θα προσαυξήσει τις ετήσιες αποδοχές του φορολογικού έτους 2016, για τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί το 2017.

Από τις διατάξεις του παρόντος εξαιρούνται τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν Λιανική Τιμή προ Φόρων έως 12.000 ευρώ. Αυτό σημαίνει ότι πρέπει να συντρέχουν ταυτόχρονα και οι δύο προϋποθέσεις για να ισχύει η εξαίρεση.

Διευκρινίζεται ότι η χρήση ενός οχήματος για επαγγελματικούς σκοπούς αφορά τις κάτωθι περιπτώσεις:

α) Τα οχήματα, τα οποία παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους. Αντιθέτως, καταλαμβάνεται και αποτελεί παροχή σε είδος η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη),

β) Τα οχήματα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων,

γ) Τα οχήματα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus),

δ) Τα οχήματα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους,

ε) Τα οχήματα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις επισκευής και συντήρησης (service) οχημάτων προσωρινά σε αντικατάσταση των επισκευαζόμενων,

στ) Τα οχήματα ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρείες και τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρομίων για την εξυπηρέτηση των αεροσκαφών και των επιβατών τους (αυτοκίνητα πίστας) καθώς και για την μεταφορά VIPS ή προσωπικού,

Συνεπώς, αν ένα όχημα εκ των ανωτέρω περιπτώσεων α’ έως στ’, έχει παραχωρηθεί για χρήση σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο επιχείρησης αλλά έχει ΛΤΠΦ άνω των 12.000 ευρώ, τότε δεν θα υφίσταται καμία απαλλαγή. 

Για παράδειγμα, ένα όχημα με ΛΤΠΦ 15.000 που έχει δοθεί σε πωλητή μιας επιχείρησης θα αποτελεί παροχή σε είδος για το σύνολο της αξίας του (η οποία θα προσδιοριστεί με βάση την κλίμακα ως εξής: 15.000*7% = 1.050 ευρώ), ενώ ένα όχημα με ΛΤΠΦ 11.999 ευρώ που έχει δοθεί επίσης για επαγγελματικούς σκοπούς, δεν θα αποτελέσει παροχή σε είδος.

Οι πραγματικές δαπάνες της επιχείρησης, που αφορούν στο κόστος του οχήματος και περιλαμβάνουν αποσβέσεις, κόστη επισκευής και συντήρησης, τέλη κυκλοφορίας, καύσιμα, διόδια καθώς και το σχετικό κόστος σε περίπτωση μίσθωσης ή χρηματοοικονομικής μίσθωσης, κλπ. εκπίπτουν στο σύνολό τους (100%) με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (προϋποθέσεις περιπτώσεων α’, β’, και γ’) και τα όσα ειδικότερα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο, κατά περίπτωση.

Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1017521 ΕΞ 2018 Παραχώρηση οχήματος σε εργαζόμενο, εταίρο ή μέτοχο. Κοινόχρηστα οχήματα.

Όσον αφορά σε κοινόχρηστα οχήματα, ανεξαρτήτως της ΛΤΠΦ αυτών, τα οποία δεν έχουν παραχωρηθεί σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή ομάδες υπαλλήλων, αλλά διατίθενται από την επιχείρηση με σκοπό να χρησιμοποιούνται εκ περιτροπής από το προσωπικό της, ως αναγκαίο μέσο για τη διεκπεραίωση της εργασίας που του έχει ανατεθεί, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι τα εν λόγω οχήματα δεν έχουν παραχωρηθεί από την εργοδότρια επιχείρηση και ως εκ τούτου δεν συνιστούν για τον εργαζόμενο παροχή σε είδος. 

Επισημαίνεται ότι έγκειται στην εκάστοτε εργοδότρια επιχείρηση να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο μέσο (π.χ. βιβλίο κίνησης, παραμονή κατά κανόνα του οχήματος στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης μετά το πέρας του ωραρίου, μη κατονομαζόμενοι χρήστες, κλπ) σε ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο εάν ένα όχημα από τα αναφερόμενα πιο πάνω έχει παραχωρηθεί ή όχι. Σε αντίθετη περίπτωση, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, όπως αυτές έχουν ερμηνευτεί με την ΠΟΛ.1045/2017 εγκύκλιο.

Σε όσες περιπτώσεις ο εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος συμμετέχει στο κόστος μισθώματος του οχήματος, η αξία της παραχώρησης αυτού (η οποία λογίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία για τον εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο) δεν είναι δυνατό να μειωθεί καθόσον, βάσει του ισχύοντος νομοθετικού πλαισίου, η αξία της παραχώρησης ενός εταιρικού οχήματος προσδιορίζεται με τρόπο τεκμαρτό, ως ποσοστό της ΛΤΠΦ του εκάστοτε οχήματος, μειούμενη βάσει παλαιότητας, χωρίς να προβλέπεται συνάρτηση του εισοδήματος αυτού με τις πραγματικές δαπάνες της παραχωρούσας επιχείρησης για το συγκεκριμένο όχημα.

Η ΔΕΑΦ 1096157 ΕΞ 2016/ 22.6.2016 με θέμα Φορολογική μεταχείριση των Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων που παραχωρούνται κατά χρήση στους υπαλλήλους της εταιρείας αναφέρει ότι όσον αφορά στη φορολογική μεταχείριση της παροχής οχήματος στα στελέχη μιας επιχείρησης ανεξαρτήτως: 

α) της διάρκειας χρήσης του οχήματος και 

β) της δραστηριότητας της επιχείρησης 
η παροχή αυτή αποτελεί παροχή σε είδος για τον εργαζόμενο, η οποία για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 13 του ΚΦΕ αποτιμάται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013.

3. Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο. 

[ΠΟΛ 1034/2014 – Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 13 του Ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167)

Ως μέσο επιτόκιο αγοράς, για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται το επιτόκιο των τραπεζικών δανείων σε ευρώ, προς ιδιώτες, με τη μεθοδολογία που ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας ανά μήνα, ανά κατηγορία και ανά υποκατηγορία δανείου.

Αναλυτικότερα, προκειμένου για συμβάσεις καταναλωτικών, στεγαστικών, ανοιχτών δανείων και υπεραναλήψεων από τρεχούμενους λογαριασμούς λαμβάνεται το επιτόκιο της αντίστοιχης κατηγορίας και υποκατηγορίας δανείου όπως ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδας, για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.

Για συμβάσεις λοιπών δανείων, λαμβάνεται το επιτόκιο κατ’ αναλογία των όσων ισχύουν για τα καταναλωτικά δάνεια. 

Αν σε κάποια από τις υποκατηγορίες δανείων δεν ορίζεται επιτόκιο για τον μήνα που ελήφθη η παροχή, λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των επιτοκίων της αντίστοιχης κατηγορίας δανείου για τον ίδιο μήνα. 

Σε περίπτωση προκαταβολής μισθού άνω των τριών μηνών, ως επιτόκιο λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου από αυτές που περιγράφονται παραπάνω, όπως ισχύουν κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής. 

Σε περίπτωση που στη σύμβαση δανείου δεν αναγράφεται συγκεκριμένος σκοπός, ως επιτόκιο λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.]

4. Η αγοραία αξία των παροχών σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών προσδιορίζεται κατά το χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης ή μεταβίβασής του και ανεξαρτήτως εάν συνεχίζει να ισχύει η εργασιακή σχέση. Η αγοραία αξία άσκησης δικαιώματος είναι η τιμή κλεισίματος της μετοχής στο χρηματιστήριο μειωμένη κατά την τιμή διάθεσης του δικαιώματος. 

[Η διάταξη αυτή καταλαμβάνει τα δικαιώματα που ασκούνται από την έναρξη ισχύος της διάταξης (δηλαδή από την 1η Ιανουαρίου 2014) ανεξαρτήτως του πότε είχε χορηγηθεί το εν λόγω δικαίωμα και επίσης καταλαμβάνει και δικαιώματα προαίρεσης απόκτησης μετοχών που διαπραγματεύονται και σε αλλοδαπά χρηματιστήρια]. (ΠΟΛ.1219/6.10.2014 – Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013)

5. Η αγοραία αξία της παραχώρησης κατοικίας σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους, αποτιμάται στο ποσό του μισθώματος που καταβάλλει η επιχείρηση ή σε περίπτωση ιδιόκτητης κατοικίας σε ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

[Η ανωτέρω διάταξη δεν καταλαμβάνει τις κάτωθι περιπτώσεις:

α) Την παροχή καταλύματος από το Δημόσιο και φορείς του Δημοσίου σε υπηρετούντες σε αυτό (π.χ. σε ένστολους), δεδομένου ότι η μετακίνησή τους αποτελεί εκ του νόμου υποχρέωση.

β) Την παροχή καταλύματος (οικίας) σε εργαζόμενους, εταίρους ή μετόχους από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα λόγω πρόσκαιρης μετακίνησής αυτών σε υποκαταστήματα ή εργοτάξια ή λοιπές επαγγελματικές εγκαταστάσεις του εργοδότη στα πλαίσια της εργασίας τους (ενδεικτικά αναφέρεται η περίπτωση όπου ο εργοδότης διατηρεί οικία εκτός της έδρας της επιχείρησής του για τις ανάγκες προσωρινής διαμονής – π.χ. μία εβδομάδα, ένας μήνας – των εργαζομένων που χρειάζεται να μεταβούν προσωρινά εκτός έδρας για τις ανάγκες της επιχείρησης του εργοδότη).] (ΠΟΛ.1219/6.10.2014 – Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013)

Σύμφωνα με το Άρθρο 14. Απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις του Ν. 4172/2013 παρ.1 αναφέρεται ότι από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται:

α) η αποζημίωση εξόδων διαμονής και σίτισης και η ημερήσια αποζημίωση που έχουν καταβληθεί από τον εργαζόμενο αποκλειστικά για σκοπούς της επιχειρηματικής δραστηριότητας του εργοδότη,

β) η αποζημίωση για έξοδα κίνησης που καταβάλλονται από τον εργοδότη για υπηρεσιακούς λόγους, εφόσον αφορούν έξοδα κίνησης που πραγματοποιήθηκαν από τον εργαζόμενο κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας του και αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά,

γ) το επίδομα αλλοδαπής που χορηγείται σε υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημόσιων πολιτικών υπηρεσιών,

δ) οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο,

ε) οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο,

στ) η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου, καθώς και επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο στους ασφαλισμένους και τα εξαρτώμενα μέλη του ασφαλισμένου,

ζ) η αξία των διατακτικών σίτισης αξίας έως έξι (6) ευρώ ανά εργάσιμη ημέρα,

η) οι παροχές ασήμαντης αξίας μέχρι του ποσού των είκοσι επτά (27) ευρώ ετησίως,

ι) τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και

ια) τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργοδότη για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του υπαλληλικού του προσωπικού ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του στο πλαίσιο ασφαλιστηρίου συμβολαίου, μέχρι του ποσού των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ ετησίως ανά εργαζόμενο.

 

 

12. Έλεγχος και συμφωνία φόρων και ασφαλιστικών εισφορών προσωπικού (λογ. 54.03 και 55)
 

• Κατάρτιση Συγκεντρωτικού Πίνακα Μισθοδοσίας, βάσει των μισθοδοτικών καταστάσεων και συμφωνία του συνολικού ποσού αποδοχών προσωπικού της χρήσεως με το αντίστοιχο ποσό του λογαριασμού (κωδ. 60) καθώς και με το αντίστοιχο ποσό της οριστικής Δηλώσεως αποδοχών, που υποβάλλεται στην αρμόδια ΔΟΥ. Συσχέτιση κρατήσεων-εισφορών του πίνακα με αντίστοιχους λογαριασμούς υποχρεώσεων.

• Συντάσσεται η βεβαίωση αποδοχών μισθωτών και γίνεται σχετική συμφωνία με τα λογιστικά δεδομένα

• Γίνεται συμφωνία ότι τα μη αποδοθέντα ποσά αφορούν τις τελευταίες μισθοδοτικές καταστάσεις του έτους.

• Έλεγχος για δοθείσες παροχές σε είδος κατά την διάρκεια της χρήσης και αποτίμηση αυτών ώστε να συμπεριληφθούν στις βεβαιώσεις αποδοχών των δικαιούχων. 

Φορολογικός συντελεστής εισοδήματος από μισθωτή εργασία

Σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 1 του ν.4172/2013 το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις υποβάλλεται σε φόρο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:

 

Εισόδημα (Μισθοί, Συντάξεις, Επιχ. Δραστηριότητα) Φορ. Συντελεστής
0 – 20.000 22%
20.001 – 30.000 29%
30.001 – 40.000 37%
40.001 – 45%

Επίσης στην παρ. 3 ορίζεται ότι φορολογείται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιονδήποτε λόγο διακοπής της σχέσεως εργασίας ή άλλης σύμβασης, η οποία συνδέει το φορέα με τον δικαιούχο της αποζημίωσης.

Ο φόρος υπολογίζεται, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:

 

Κλιμάκιο αποζημίωσης (ευρώ) Φορολογικός συντελεστής
< 60.000 0%
60.000,01 – 100.000 10%
100.000,01 – 150.000 20%
> 150.000 30%

Σύμφωνα με το άρθρο 60 παρ. 4 του ν.4172/2013 στα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις που καταβάλλονται αναδρομικά, σύμφωνα με το άρθρο 12, καθώς και στις πρόσθετες αμοιβές που δεν συμπεριλαμβάνονται στις τακτικές αποδοχές διενεργείται παρακράτηση με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καταβαλλόμενο ποσό ανεξάρτητα από το έτος στο οποίο ανάγονται για να φορολογηθούν τα εισοδήματα αυτά

Μείωση φόρου εισοδήματος

Σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν.4172/2013 ορίζονται τα εξής:

1. Ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 μειώνεται κατά το ποσό των χιλίων εννιακοσίων (1.900) ευρώ για το φορολογούμενο χωρίς εξαρτώμενα τέκνα, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 11, όταν το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις δεν υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ. Η μείωση του φόρου ανέρχεται σε χίλια εννιακόσια πενήντα (1.950) ευρώ για το φορολογούμενο με ένα (1) εξαρτώμενο τέκνο, σε δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ για δύο (2) εξαρτώμενα τέκνα και σε δύο χιλιάδες εκατό (2.100) ευρώ για τρία (3) εξαρτώμενα τέκνα και άνω. Εάν το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ποσών αυτών, η μείωση του φόρου περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου.

2. Για φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις, το οποίο υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ, το ποσό της μείωσης μειώνεται κατά δέκα (10) ευρώ ανά χίλια (1.000) ευρώ του φορολογητέου εισοδήματος από μισθούς και συντάξεις.

Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ανωτέρω ποσών (1.900, 1.950, 2.000, 2.100), τότε το ποσό της μείωσης περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου. Τα εξαρτώμενα τέκνα του φορολογούμενου ορίζονται από το άρθρο 11 του ν.4172/2013.

Ειδική εισφορά αλληλεγγύης

Σύμφωνα με το άρθρο 43Α παρ. 1 του ν.4172/2013 επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό.

Επίσης στην παρ 3 ορίζεται ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της παραγράφου 1 υπολογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα:
 

Εισόδημα Εισφ. Αλληλεγγύης
0 – 12.000 0%
12.001 – 20.000 2,20%
20.001 – 30.000 5,00%
30.001 – 40.000 6,50%
40.001 – 65.000 7,50%
65.001 – 220.000 9,00%
>220.000 10,00%

ΠΟΛ.1152/2017 Παρακράτηση ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης επί πρόσθετων αμοιβών ή παροχών που καταβάλλονται σε μισθωτούς και οι οποίες δεν συνεντέλλονται (συνεκκαθαρίζονται) με τις τακτικές αποδοχές τους.

«Μετά την ενσωμάτωση των διατάξεων του άρθρου 29 του ν.3986/2011 στις διατάξεις του άρθρου 43Α του ν.4172/2013, επί του θέματος της παρακράτησης έναντι της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στις αμοιβές για υπερωριακή εργασία, επιχορηγήσεις, επιδόματα καθώς και κάθε άλλου είδους, πρόσθετες αμοιβές ή εφάπαξ παροχές, που καταβάλλονται τακτικά ή έκτακτα, πέραν του μισθού, και δεν συνεντέλλονται (συνεκκαθαρίζονται) με τις τακτικές αποδοχές, εξακολουθούν, και μετά την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 43Α του ν.4172/2013 να ισχύουν τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1010/25.1.2013. Συνεπώς, στις αμοιβές αυτές δεν διενεργείται παρακράτηση έναντι της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, αλλά η ειδική εισφορά αλληλεγγύης επιβάλλεται στα εισοδήματα αυτά με την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του δικαιούχου των αμοιβών.

Αμοιβές Δ.Σ.

Σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ. 2 περ. δ του ν.4172/2013 για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,

Από τα παραπάνω προκύπτει, για τα εισοδήματα αυτά, υποχρέωση παρακράτησης φόρου μισθωτής εργασίας (σύμφωνα με τα άρθρα 15 και 16 του ΚΦΕ) καθώς και παρακράτηση Έκτακτης Εισφοράς Αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Ν 4172/2013.

Αντιθέτως, αμοιβή μελών του Δ.Σ. που προκύπτει από κέρδη ανώνυμης εταιρείας αποτελεί μέρισμα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν. 4172/2013, και υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ίδιου πιο πάνω νόμου. Με την παρακράτηση φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, για τη συγκεκριμένη αμοιβή, των φυσικών προσώπων μελών ΔΣ, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 των άρθρων 36 και 64 αντίστοιχα.

Παροχές σε είδος

Σύμφωνα με το άρθρο 13 του ν.4172/2013 Οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1072/31.3.2015 – «Οδηγίες περί της εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 60 του ν.4172/2013 αναφορικά με την παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις» διευκρινίστηκε ότι:

«2.Όσον αφορά στις παροχές σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013, λόγω του ότι η αποτίμησή τους είναι δυσχερής έως και αδύνατη κατά τη στιγμή της χορήγησής τους, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών αλλά ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, δεδομένου ότι η αξία τους (εφόσον αυτές φορολογούνται) προσαυξάνει το εισόδημα από μισθωτή εργασία των δικαιούχων. Σε περιπτώσεις που έχει ήδη διενεργηθεί παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών, ο φόρος αυτός θα συμψηφισθεί κατά την εκκαθάριση.»

Οι εκκαθαριστές μισθοδοσίας πρέπει να αποτιμούν τις παροχές αυτές που προσαυξάνουν το φορολογητέο εισόδημα των ανωτέρω προσώπων και να τις συμπεριλαμβάνουν και αυτές στις βεβαιώσεις αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις που θα χορηγηθούν.

Προθεσμίες

Βεβαιώσεις Αποδοχών

A.1009/2019: Τύπος και περιεχόμενο της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων, της βεβαίωσης των αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα καθώς και υποβολή αυτών με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου για το φορολογικό έτος 2018.

Υπόχρεοι υποβολής στοιχείων βεβαιώσεων

Όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 59, 61, 62 και 64 του ν.4172/2013, πλην των συμβολαιογράφων κατά την υπογραφή του συμβολαίου μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε φυσικά και νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες στα οποία έγινε παρακράτηση, μοναδική βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το σύνολο των αποδοχών από μισθωτή εργασία και συντάξεις, αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα που κατέβαλαν στο φορολογικό έτος και τον φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις εισοδημάτων για τα οποία δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση, με την επιφύλαξη των οριζομένων στο άρθρο 6 της παρούσας.

Υποχρέωση υπάρχει και για τα ποσά που ειδικότερα ορίζονται στο άρθρο 6 της παρούσας, τα οποία δεν αποτελούν πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση.

Η υποχρέωση αυτή δεν υπάρχει στις περιπτώσεις εισοδημάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα που δεν περιλαμβάνονται στον Πίνακα κωδικοποίησης αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Ημερομηνία υποβολής (Προθεσμία)

Σύμφωνα με το Άρθρο 7 της Απόφασης A.1009/2019 ισχύει:

Ημερομηνία υποβολής

1. Για το φορολογικό έτος 2018 ως καταληκτική ημερομηνία υποβολής ορίζεται η 28η Φεβρουαρίου 2019. Ειδικά για τις περιπτώσεις καταβολής μερισμάτων σε φυσικά πρόσωπα από νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με απλογραφικά βιβλία, ως καταληκτική ημερομηνία υποβολής ορίζεται η προηγούμενη μέρα της καταληκτικής ημερομηνίας υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ν.π. και νομικών οντοτήτων.

2. Ως ημερομηνία υποβολής, κατά την ηλεκτρονική υποβολή, θεωρείται η ημερομηνία αποδοχής και επιτυχούς καταχώρησης αυτών στο σύστημα υποβολής των σχετικών βεβαιώσεων του TAXISnet με αυτόματη απόδοση στον αποστολέα – υπόχρεο μοναδικού αριθμού καταχώρησης.

3. Το ηλεκτρονικό αρχείο βεβαιώσεων δεν δύναται να υποβληθεί μετά το τέλος του αντίστοιχου έτους υποβολής του και η μη υποβολή του έως τότε επισύρει τις κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 54 του ΚΦΔ (ν.4174/2013).

 

 

13. Εγγραφές χρονικής τακτοποίησης αγορών εξόδων εσόδων (λογ. 36, λογ.56, λογ. 58)
 

Συνήθως αφορά χρονικές ταυτοποιήσεις μέσω των λογαριασμών 56 και 36 των δεδουλευμένων εξόδων και εσόδων καθώς και των εσόδων και εξόδων επομένων χρήσεων. 

Τέτοια συνήθως είναι: 

• Λογαριασμοί ηλεκτρικού ρεύματος,

• Λογαριασμοί κινητής και σταθερής τηλέφωνιας, 

• τόκοι, 

• ασφάλιστρα 

• Ενοίκια κ.λ.π).

Σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 1 του Ν.4308/2014 οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου. 

Επίσης στο άρθρο 17 της Λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του νόμου 4308/2014 στην παρ. 17.1.2 αναφέρεται ότι η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται). Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης.

Σύμφωνα με το ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ του Ν.4308/2014 ως Δουλευμένο ή Πραγματοποίηση, παραδοχή (accrual assumption) είναι η λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά. 

Προς το σκοπό αυτό δημιουργούνται οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματά της να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως. (ΠΔ 1123/1980(2.2.307))

Μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού

Ειδικότερα, στους μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού καταχωρούνται: 

α) τα έξοδα που πληρώνονται μεν μέσα στη χρήση, ανήκουν όμως στην επόμενη ή σε επόμενες χρήσεις.

β) τα έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη χρήση (δουλευμένα), αλλά που δεν εισπράττονται μέσα σ’ αυτή, ούτε επιτρέπεται η καταχώρισή τους στη χρέωση προσωπικών λογαριασμών απαιτήσεων, επειδή δεν είναι ακόμη απαιτητά.

γ) οι υπό παραλαβή αγορές για τις οποίες περιέρχονται τα τιμολόγια στην οικονομική μονάδα προς της λήξεως της χρήσεως, ενώ τα αγαθά δεν έχουν ακόμη παραληφθεί.

δ) οι εκπτώσεις αγορών που η οικονομική μονάδα δικαιούται στο τέλος της χρήσεως, εφόσον δεν έχει αναγγελθεί το ποσό αυτών και από το λόγο αυτό δεν είναι σκόπιμη η χρέωση του οικείου λογαριασμού του προμηθευτή.

Μεταβατικοί λογαριασμοί παθητικού

Στους μεταβατικούς λογαριασμούς παθητικού καταχωρούνται: 

α) τα έσοδα της επόμενης χρήσεως που προεισπράττονται και 

β) τα πληρωτέα έξοδα της κλειόμενης χρήσεως, που πραγματοποιούνται δηλαδή μέσα στη χρήση, δεν πληρώνονται όμως μέσα σ’ αυτή, ούτε είναι δυνατή η πίστωσή τους σε προσωπικούς λογαριασμούς, επειδή δεν είναι απαιτητά κατά το τέλος της χρήσεως.

γ) οι υπό τακτοποίηση αγορές αγαθών σε περίπτωση που το τιμολόγιο ή τα λοιπά δικαιολογητικά αγοράς δεν περιέρχονται στην οικονομική μονάδα κατά την παραλαβή των αγαθών.

δ) οι εκπτώσεις επί πωλήσεων που δικαιούνται οι πελάτες της οικονομικής μονάδας, για τις οποίες, κατά το κλείσιμο του ισολογισμού, δεν είναι γνωστό το ακριβές τους ύψος και από το λόγο αυτό δεν είναι δυνατή ή δεν κρίνεται σκόπιμη η πίστωση των λογαριασμών των πελατών.

Φορολογική Αντιμετώπιση 

ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες «Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση 1. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, αναφορικά με τον χρόνο έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών, ότι αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. 2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού.»
 

 

14. Υπολογισμός απομείωσης επισφαλών απαιτήσεων (λογ. 44.11)
 

Κατά τον έλεγχος της ορθότητας των υπολοίπων πελατών και λοιπών χρεωστών διερευνάται η τυχόν ύπαρξη υπολοίπων που παραμένουν ακίνητα για μεγάλο χρονικό διάστημα και τα οποία εκτιμάται ότι συνιστούν εν δυνάμει επισφάλειες.

• Αποφασίζεται σε συνεργασία με την διοίκηση η διενέργεια η μη πρόβλεψης.

• Γίνονται εφόσον συντρέχει περίπτωση οι σχετικές λογιστικές έγγραφες

Αντιμετώπιση με βάσει τα Ε.Λ.Π.

Σύμφωνα με το άρθρο 19 του ν.4308/2014 όλα τα χρηματοοικονομικά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά στο κόστος. 

Με τον όρο χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία που παρατίθεται στο Παράρτημα Α (γλωσσάριο όρων) του ν.4308/2014, νοούνται και οι απαιτήσεις.

Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, τα χρηματοοικονομικά στοιχεία επιμετρώνται στο κόστος κτήσεως μείον ζημίες απομείωσης. 

Όταν χρησιμοποιείται το κόστος κτήσης τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται κατά την αρχική τους αναγνώριση στο κόστος που απαιτήθηκε για την απόκτησή τους. 

Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων (ή ταμειακών ισοδύναμων) ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που διατέθηκε για την απόκτηση, πλέον δαπάνες αγοράς.

Τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης, όταν υπάρχουν σχετικές ενδείξεις. 

Ενδείξεις απομείωσης θεωρείται ότι υφίστανται όταν: 

α) Υπάρχουν προφανείς, σοβαρές χρηματοοικονομικές δυσκολίες του εκδότη ή του υπόχρεου των χρηματοοικονομικών στοιχείων ή 

β) η λογιστική αξία είναι σημαντικά υψηλότερη από την εύλογη αξία αυτών των στοιχείων (όταν η εύλογη αξία υπάρχει) ή 

γ) δυσμενείς τοπικές, εθνικές ή διεθνείς συνθήκες αυξάνουν την πιθανότητα αθέτησης βασικών δεσμεύσεων που απορρέουν από τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.» 

Ζημία απομείωσης προκύπτει όταν η λογιστική αξία του στοιχείου είναι μεγαλύτερη από το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από το στοιχείο αυτό. 

Η ανακτήσιμη αξία ενός στοιχείου υπολογίζεται ως το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ:

α) της παρούσας αξίας του ποσού που εκτιμάται ότι θα ληφθεί από το περιουσιακό στοιχείο, υπολογιζόμενη με τη χρήση του αρχικού πραγματικού επιτοκίου, ή

β) της εύλογης αξίας του στοιχείου, μειωμένης με το απαιτούμενο κόστος διάθεσής του

Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και αναστρέφονται ως κέρδη σε αυτή, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν πάψουν να υφίστανται. Αναστροφή γίνεται μέχρι της αξίας που θα είχε το στοιχείο, εάν δεν είχε αναγνωριστεί ζημία απομείωσης. 
Δηλαδή, μετά την αναστροφή της απομείωσης, το χρηματοοικονομικό στοιχείο δεν δύναται να έχει λογιστική αξία μεγαλύτερη εκείνης που θα είχε εάν δεν είχε προηγηθεί η απομείωση, καθόσον η επιμέτρηση γίνεται στο κόστος κτήσης.

Ειδικότερα, για τα χρηματοοικονομικά στοιχεία του μη κυκλοφορούντος ενεργητικού οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα.

Φορολογική αντιμετώπιση

Αναφορικά με την διενέργεια από την επιχείρηση προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν προκύψει το άρθρο 26 Επισφαλείς απαιτήσεις του Ν.4172/2013 ορίζει τα εξής:

1. Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις παραγράφους 5 έως 7 του παρόντος άρθρου, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:

α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησηςεφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,

β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεωνεφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησηςσύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:

 

Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες) Προβλέψεις (σε ποσοστό %)
> 12 50
> 18 75
> 24 100

2. Ανεξάρτητα από την παράγραφο 1, ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων κατά των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων. 

3. Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση:

α) καταστεί εισπράξιμη ή 

β) διαγραφεί. 

4. Απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,

β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και

γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης. 

5. Οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του ποσού του ετήσιου μέσου όρου των πραγματικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις μηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους. Τέτοιες χορηγήσεις συνιστούν οι απαιτήσεις κεφαλαίου και οι απαιτήσεις των εγγεγραμμένων τόκων, όχι όμως και επισφαλών ή μη εισπράξιμων τόκων των επισφαλών απαιτήσεων ή απαιτήσεων μη παραγωγικών, τους οποίους οι τράπεζες δικαιούνται να μην εμφανίζουν ή εγγράφουν στα βιβλία τους, υποχρεούμενες να αποδεικνύουν ότι πρόκειται για τέτοιους τόκους, καθώς και η κάλυψη στο σύνολό του ή εν μέρει ομολογιακού δανείου ιδιωτικών επιχειρήσεων ή η απόκτηση μετοχών κατά τη σύσταση ανώνυμης εταιρείας ή αύξηση του κεφαλαίου της, για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο οι τίτλοι των ομολογιών ή μετοχών παραμένουν στο χαρτοφυλάκιο της τράπεζας. Στις χορηγήσεις αυτές δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια γενικά προς το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα δάνεια γενικά για τα οποία δόθηκε εγγύηση του Δημοσίου και οι καταθέσεις σε άλλες τράπεζες. Πέρα από το ποσοστό έκπτωσης που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν από το εισόδημά τους, για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της χρήσης πρόσθετες ειδικές κατά περίπτωση προβλέψεις για την απόσβεση απαιτήσεων κατά πελατών τους, για τις οποίες έχει διακοπεί ο λογισμός τόκων. 

6. Οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό μέχρι δύο τοις εκατό (2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, που έχουν συναφθεί μέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε φορολογικό έτος, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε σε προγενέστερα φορολογικά έτη και εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου. 

7. Οι εταιρείες παρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) μπορούν να εκπίπτουν μέχρι ενάμιση τοις εκατό (1,5%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής, καθώς και μέχρι ένα τοις εκατό (1%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής. 

ΠΟΛ.1056/2.3.2015 Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)

«4. Στην έννοια της ληξιπρόθεσμης απαίτησης περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων που η ημερομηνία εξόφλησής τους έχει παρέλθει και ειδικότερα:

α) σε περίπτωση που βάσει συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού παρέχεται στον πελάτη χρόνος πίστωσης για την αποπληρωμή της οφειλής, κρίσιμος χρόνος για την αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση αυτή, είναι η παρέλευση του χρόνου πίστωσης,

β) σε περίπτωση που πέραν του τιμολογίου δεν υπάρχει σχετικό συμφωνητικό ή άλλος διακανονισμός, αφετηρία υπολογισμού του χρόνου είναι η ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού,

γ) σε περίπτωση εξόφλησης απαιτήσεων με γραμμάτια, η ημερομηνία λήξης τους και με επιταγή, η ημερομηνία της επιταγής.

Από τα ανωτέρω και με βάση την αιτιολογική έκθεση του ν.4172/2013 προκύπτει ότι η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση είσπραξης της απαίτησης, χωρίς να προσδιορίζει το μέσο για τη διεκδίκηση και κατά τούτο μπορεί να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc με βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή μη του καθ’ ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. 
Ωστόσο οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαίτησης και την φερεγγυότητα του πελάτη, θα πρέπει να διασφαλίζουν το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της. Πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήματος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ. 

Διευκρινίζεται ότι το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της δεν διασφαλίζεται από ενέργειες όπως η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες) ή η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας, κ.λπ.

Οι όποιες ενέργειες έχουν ήδη ληφθεί πριν την 01.01.2014 για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης και χαρακτηρίζονται ως κατάλληλες με βάση την παρούσα λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού και οι συγκεκριμένες ενέργειες δεν απαιτείται να επαναληφθούν.

Στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις δεν προέβησαν σε κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων δεν θα αναγνωρίζονται φορολογικά και η επιχείρηση θα πρέπει να προβαίνει στη σχετική φορολογική αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων.»

5. Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση: 

α) καταστεί εισπράξιμη ή 

β) διαγραφεί. 

Η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: 

α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, 

β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και 

γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.

Με τις ως άνω διατάξεις προβλέπονται οι περιπτώσεις ανάκτησης της πρόβλεψης με μεταφορά της στα κέρδη της επιχείρησης και ορίζονται σωρευτικά και περιοριστικά οι προϋποθέσεις για τη διαγραφή της απαίτησης.

Προκειμένου για τη διαγραφή απαιτήσεων απαιτείται, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η σωρευτική πλήρωση των τριών (3) προϋποθέσεων που ορίζονται στις υπόψη διατάξεις. Ειδικότερα, όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. 

Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:

α) τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση,

β) πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους,

γ) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,

δ) τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007), με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία),

ε) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης.

στ) σε περίπτωση διακοπής εργασιών κεφαλαιουχικών εταιρειών. 

Τα ανωτέρω είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης. Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.

Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη.»

ΠΟΛ.1113/2.6.2015 Εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες του ΚΦΕ ν4172 (Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α’))

«vi) Αναφορικά με τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που σχηματίζονται με την παρ.1 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 χωρίς τα υπόψη ποσά να έχουν εγγραφεί σε αποτελεσματικό λογαριασμό εσόδων (π.χ. προκαταβολές) και επομένως δεν πληρείται η προϋπόθεση της περ. α’ της παρ. 4 του άρθρου αυτού προκειμένου για τη διαγραφή τους, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αν για τις υπόψη επισφάλειες αποδεικνύεται η αφερεγγυότητα του οφειλέτη με βάση τα όσα ορίζονται με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 και ενδεικτικά αναφέρονται στην ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιο, τότε τα υπόψη ποσά εκπίπτουν φορολογικά κατά το φορολογικό αυτό έτος. Τα ανωτέρω ισχύουν και για το ανεξόφλητο ποσό Φ.Π.Α. επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο με βάση την ίδια ως άνω εγκύκλιό μας δεν μπορεί να συμπεριληφθεί στην πρόβλεψη της επισφαλούς απαίτησης που σχηματίζεται με βάση τις ως άνω διατάξεις. Το ποσό αυτό εκπίπτει στο έτος διαγραφής του, με την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο Δημόσιο και να έχει ήδη συμπεριληφθεί στη δήλωση Φ. Π. Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου.»

Με την ΠΟΛ.1080/2017 με θέμα «Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης» παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες ως προς τη φορολογική μεταχείριση επισφαλών απαιτήσεων κατά οφειλετών που είτε έχουν υπαχθεί σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης ή έχουν κηρυχθεί σε πτώχευση:

(Α) Σχηματισμός προβλέψεων

Σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, σε περίπτωση που ο πιστωτής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περίπτωση αίτησης κήρυξής της σε πτώχευση όσο και σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής της σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης. Ειδικά σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, το ποσό της κατά τα ανωτέρω σχηματισθείσας πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό κατά το οποίο μειώνεται η απαίτηση με βάση την αίτηση υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης.

Τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη του περιορισμού που τίθεται στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.

Σε περίπτωση που το ποσό της απαίτησης για το οποίο σχηματίσθηκε η πρόβλεψη τελικά εισπραχθεί, η σχηματισθείσα πρόβλεψη θα ανακτηθεί άμεσα με τη μεταφορά του σχετικού ποσού στα κέρδη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.

(Β) Διαγραφή απαιτήσεων

Σε περίπτωση επικύρωσης από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης και εφόσον, πριν από την επικύρωσή της, δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης που μειώνεται βάσει της συμφωνίας (ή είχε σχηματισθεί μικρότερη πρόβλεψη), οι πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων καλύπτονται από τη συμφωνία, μπορούν να διαγράψουν οριστικά το μέρος της απαίτησης που καλύπτεται από τη συμφωνία και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου επικυρώνεται η συμφωνία εξυγίανσης από το πτωχευτικό δικαστήριο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Ως προς το ποσό της μείωσης που καλύπτεται από τις ήδη σχηματισμένες προβλέψεις εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.

Ομοίως, δύναται να διαγραφεί οριστικά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, το μέρος της απαίτησης κατά πτωχής εταιρείας που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία, σε περίπτωση που η επιχείρηση δεν είχε σχηματίσει προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων για το ποσό αυτό.

Τα παραπάνω ισχύουν και για το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, το οποίο η επιχείρηση απέδωσε στο Δημόσιο χωρίς ωστόσο να το εισπράξει από τον πελάτη της, εφόσον από τις διατάξεις του ν.2859/2000 δεν παρέχεται η δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας αξίας και επιστροφής του Φ.Π.Α. που αναλογεί στις σχετικές πράξεις (σχετ. η ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιος).

Επισήμανση

Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 5 του ν.4308/2014 το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. 

Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

Η παρακολούθηση των δύο βάσεων δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.

Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. 

Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον.

Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται.

Σε σχέση με τα παραπάνω αναφέρονται τα εξής:

– Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,

– Για λογιστικούς σκοπούς, οι απομειώσεις των εν λόγω στοιχείων, εφόσον υπάρχουν, σχηματίζονται βάσει των προβλέψεων του ν. 4308/2014 στο ποσό που προκύπτει.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/31.12.2014, οι ζημίες απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων και η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) περιλαμβάνονται στον πίνακα με τις διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης και δεν επηρεάζουν τη φορολογική βάση εφόσον δεν έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,

Οπότε θα πρέπει να γίνονται οι κατάλληλες λογιστικές αναμορφώσεις.

 

15. Υπολογισμός Λοιπών προβλέψεων
 

Πρόβλεψη είναι η κράτηση ορισμένου ποσού, που γίνεται, κατά το κλείσιμο του ισολογισμού της οικονομικής μονάδας, σε βάρος του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως. Η κράτηση αυτή αποβλέπει στην κάλυψη ζημιάς ή εξόδων ή ενδεχομένης υποτιμήσεως στοιχείων του ενεργητικού, όταν κατά την ημερομηνία συντάξεως του ισολογισμού είναι πιθανή η πραγματοποίηση τους, χωρίς όμως να είναι γνωστό το ακριβές μέγεθος τους ή ο χρόνος πραγματοποιήσεως ή και τα δύο. 

Οι προβλέψεις διακρίνονται στις εξής δύο βασικές κατηγορίες: 

α. Στις προβλέψεις για κινδύνους εκμεταλλεύσεως, 

β. Στις προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους (έκτακτες ζημίες και έξοδα) 

Οι προβλέψεις για κινδύνους εκμεταλλεύσεως προορίζονται να καλύψουν έξοδα της χρήσεως που πιθανολογούνται ότι θα πραγματοποιηθούν μετά από το σχηματισμό των προβλέψεων. Τα έξοδα αυτά, αν είχαν πραγματοποιηθεί μέσα στη χρήση θα είχαν καταχωρηθεί σε προσαύξηση των εξόδων της ομάδας 6. 

Οι προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους προορίζονται να καλύψουν έκτακτες ζημίες και έκτακτα έξοδα που πιθανολογούνται ότι θα πραγματοποιηθούν μετά από το σχηματισμό των προβλέψεων. Τα έξοδα αυτά, αν είχαν πραγματοποιηθεί μέσα στη χρήση, θα είχαν καταχωρηθεί στους οικείους υπολογαριασμούς των 81 «έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα» και 82 «έξοδα και έσοδα προηγούμενων χρήσεων». 

Σχετικά με το σχηματισμό και τη χρησιμοποίηση των προβλέψεων ισχύουν οι ακόλουθοι κανόνες: 

Ό σχηματισμός των προβλέψεων είναι υποχρεωτικός, εφόσον συντρέχουν οι παραπάνω προϋποθέσεις, ανεξάρτητα αν η χρήση κλείνει με θετικό ή αρνητικό αποτέλεσμα. 

Οι προβλέψεις για εξαιρετικούς κινδύνους και έκτακτα έξοδα, για έξοδα προηγούμενων χρήσεων, καθώς και οι λοιπές έκτακτες προβλέψεις κατά το κλείσιμο του ισολογισμού, σχηματίζονται με χρέωση, αντίστοιχα, των λογαριασμών 83.12 «προβλέψεις για εξαιρετικούς κινδύνους και έκτακτα έξοδα», 83.13 «προβλέψεις για έξοδα προηγούμενων χρήσεων» και 83.98 «λοιπές έκτακτες προβλέψεις» και πίστωση των αντίστοιχων λογαριασμών 44.12, 44.13 και 44.98 . 

Οι έκτακτες ζημίες και τα έκτακτα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά τις επόμενες χρήσεις, για τις περιπτώσεις των οποίων είχαν σχηματιστεί προβλέψεις, καταχωρούνται κανονικά στους οικείους υπολογαριασμούς των Λογ. 81 και Λογ. 82 . 

Μετά από κάθε καταχώρηση ζημίας ή εξόδων αυτής της μορφής, από τις σχηματισμένες προβλέψεις μεταφέρονται, με χρέωση των οικείων υπολογαριασμών του 44 και πίστωση του λογαριασμού 84.01 «έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων για έκτακτους κίνδυνους», τα ποσά των προβλέψεων που είχαν σχηματιστεί για τις ζημίες και τα έξοδα που ήδη πραγματοποιήθηκαν. 

Η μεταφορά των ποσών αυτών γίνεται μέχρι το όριο καλύψεώς τους, δηλαδή στο λογαριασμό 84.01 μεταφέρεται ολόκληρη η σχηματισμένη πρόβλεψη, αν αυτή είναι μικρότερη από τις ζημιές ή τα έξοδα που ήδη πραγματοποιήθηκαν.

Σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. 11,12 και 14 του Ν.4308/2014 αναφέρονται τα έξης:

11. Προβλέψεις: Οι προβλέψεις αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρώνται μεταγενέστερα στο ονομαστικό ποσό που αναμένεται να απαιτηθεί για το διακανονισμό τους. 

[Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α, η πρόβλεψη αφορά συγκεκριμένη αιτία και είναι υποχρέωση. Συνεπώς, ο όρος πρόβλεψη δεν ενδείκνυται να χρησιμοποιείται για τα εκτιμούμενα ποσά απομείωσης περιουσιακών στοιχείων της οντότητας (π.χ. απομείωση απαιτήσεων λόγω επισφάλειας ή άλλων χρηματοοικονομικών στοιχείων, απομείωση ενσώματων ή άυλων παγίων, κλπ). Η ειδοποιός διαφορά μεταξύ μιας υποχρέωσης και μιας πρόβλεψης είναι ότι για την πρόβλεψη υπάρχει αβεβαιότητα ως προς το εάν η απορρέουσα από αυτήν υποχρέωση θα επέλθει τελικά αλλά και αβεβαιότητα ως προς το χρόνο που θα προκύψει ή / και ως προς το ακριβές ποσό που θα απαιτηθεί για το διακανονισμό της. 

Σε περίπτωση που η πιθανότητα επέλευσης είναι μικρότερη του 50%, δεν αναγνωρίζεται σχετική πρόβλεψη στον ισολογισμό. Συνήθεις περιπτώσεις προβλέψεων είναι οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους, οι προβλέψεις για διάφορες εκκρεμοδικίες που δεν έχουν σχέση με μείωση της αξίας αναγνωρισμένων περιουσιακών στοιχείων, οι προβλέψεις για αποκατάσταση περιβάλλοντος και οι προβλέψεις που προέρχονται από εγγυήσεις καλής λειτουργίας πωληθέντων αγαθών.] (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 22.11.1)

12.Οι προβλέψεις αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρώνται μεταγενέστερα στην παρούσα αξία των ποσών που αναμένεται να απαιτηθούν για το διακανονισμό τους, αντί της επιμέτρησης της παραγράφου 11, εάν η επιμέτρηση με βάση την παρούσα αξία αναμένεται να έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, έναντι της επιμέτρησης με βάση το ονομαστικό ποσό. 

[Οι προβλέψεις αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρώνται μεταγενέστερα στο ονομαστικό ποσό που αναμένεται να απαιτηθεί για το διακανονισμό τους. Το ποσό αυτό προσδιορίζεται ως η βέλτιστη εκτίμηση δηλαδή απαιτείται στάθμιση όλων των σημαντικών ενδεχόμενων βάσει πιθανότητας επέλευσης. Περαιτέρω, σε περιπτώσεις προβλέψεων σημαντικού ποσού ή και χρόνου διακανονισμού που εκτιμάται ότι θα έχουν σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, ενδεχομένως να απαιτείται προεξόφληση του ονομαστικού ποσού της πρόβλεψης. Στην περίπτωση που γίνεται προεξόφληση, η πρόβλεψη ανελίσσεται εφεξής με το επιτόκιο της προεξόφλησης, με επιβάρυνση των αποτελεσμάτων.] (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 22.12.1)

14. Διαφορές που προκύπτουν είτε κατά την επανεκτίμησή είτε κατά το διακανονισμό των μη χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων, συμπεριλαμβανομένων των προβλέψεων, αναγνωρίζονται ως κέρδη ή ζημίες της περιόδου στην οποία προκύπτουν.

Παράδειγμα

• Λήψη από τον Νομικό Σύμβουλο της εταιρείας επιστολής σχετικά με τις εκκρεμής δικαστικές υποθέσεις όσον αφορά και την πορεία τους και την ενδεχόμενη έκβαση τους.

• Αποφασίζεται σε συνεργασία με την διοίκηση η διενέργεια ή μη πρόβλεψης.

• Γίνονται εφόσον συντρέχει περίπτωση οι σχετικές λογιστικές έγγραφες
 

 

 

16. Υπολογισμός Πρόβλεψης Αποζημίωσης Προσωπικού
 

Λογιστική αντιμετώπιση

Σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. 13 του Ν.4308/2014 ορίζεται ότι ειδικότερα, οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία, αναγνωρίζονται και επιμετρώνται είτε στα προκύπτοντα από τη νομοθεσία ονομαστικά ποσά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού είτε με βάση αποδεκτή αναλογιστική μέθοδο, εάν η αναλογιστική μέθοδος έχει σημαντική επίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις. 

– Οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία, που προκύπτουν από προγράμματα καθορισμένων παροχών (defined benefit plans), αναγνωρίζονται και επιμετρούνται στα προκύπτοντα ονομαστικά ποσά. 

Για παράδειγμα οι προβλέψεις για αποζημιώσεις μετά την έξοδο από την υπηρεσία, βάσει του Ν. 2112/1920, σχηματίζονται σε ποσοστό 40% της δικαιούμενης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού αποζημίωσης. 

Ωστόσο, οι προβλέψεις αυτές επιμετρούνται με βάση αποδεκτή αναλογιστική μέθοδο, όταν η αναλογιστική μέθοδος έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όπως για παράδειγμα σε περιπτώσεις μεγάλων οντοτήτων με σημαντικό αριθμό υπαλληλικού προσωπικού, με μικρή κινητικότητα και υψηλές αποδοχές για τα εκάστοτε οικονομικά δεδομένα. 

Ως κοινώς αποδεκτή αναλογιστική μέθοδος προσδιορισμού της παρούσας αξίας των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών προτείνεται η μέθοδος της προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας (projected unit credit method). (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 22.13.1)

– Τα προγράμματα καθορισμένων παροχών αφορούν παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, για τις οποίες η οντότητα έχει αναλάβει τη δέσμευση καταβολής τους. 

Η υποχρέωση καταβολής των σχετικών ποσών μπορεί να προκύπτει είτε από τη σχετική νομοθεσία, είτε από σύμβαση είτε από επιχειρηματική πρακτική της οντότητας. 

Καθοδήγηση σχετικά με τα εν λόγω προγράμματα μπορεί να αναζητείται στο ΔΛΠ 19 «Παροχές σε εργαζομένους». (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 22.13.2)

– Κατά τον υπολογισμό των προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία λαμβάνεται υπόψη η κινητικότητα του προσωπικού, στην περίπτωση που αυτή είναι ουσιώδης και επιδρά σημαντικά στον προσδιορισμό του ύψους αυτών των προβλέψεων. 

Για παράδειγμα, μια οντότητα που δεν κάνει χρήση αναλογιστικής μεθόδου και της οποίας σημαντικό μέρος του προσωπικού της ανακυκλώνεται τεκμηριωμένα σε σύντομο σχετικά χρονικό διάστημα, χωρίς οι αποχωρούντες να δικαιούνται αποζημίωση, για το εν λόγω προσωπικό δεν σχηματίζει πρόβλεψη. 

Εάν η οντότητα κάνει χρήση αναλογιστικής μεθόδου, προφανώς η μέθοδος αυτή λαμβάνει υπόψη την παράμετρο της κινητικότητας. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 22.13.3)

Φορολογική αντιμετώπιση

Σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 1 περ. δ του ν.4172/2013 δεν εκπίπτουν προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26,

Επισημάνσεις:

Σύμφωνα με το άρθρο 3 του ν.4308/2014 παρ 5 αναφέρεται ότι το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάσητων στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. 

Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων. 

Για λογιστικούς σκοπούς, οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία, εφόσον υπάρχουν, σχηματίζονται βάσει των προβλέψεων του ν. 4308/2014 στο ποσό που προκύπτει.

Για Φορολογικούς σκοπούς, οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία δεν αναγνωρίζονται φορολογικά σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 1 περ. δ του ν.4172/2013.

Επομένως τα ποσά των προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία περιλαμβάνονται στον πίνακα Κ στη δήλωση Ε3 με τις διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης και δεν επηρεάζουν τη φορολογική βάση καθώς σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 1 περ. δ του ν.4172/2013 δεν εκπίπτουν προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26, δηλαδή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ως εκπεστέα δαπάνη, οπότε θα πρέπει να γίνονται οι κατάλληλες λογιστικές αναμορφώσεις.

 

17. Έλεγχος για καταχώρηση κερδών από συμμετοχές και χρεόγραφα – Ενδοομιλικά μερίσματα
 

• Στους λογαριασμούς 76.00 «έσοδα συμμετοχών» και 76.01 «έσοδα χρεογράφων» καταχωρούνται τα έσοδα από μερίσματα συμμετοχών και χρεογράφων, καθώς και οι τόκοι από χρεόγραφα (π.χ. ομολογίες).

• Τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσονται από το φόρο

Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων

Σύμφωνα με το άρθρο 48 του ν.4172

1. Τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσονται από το φόρο, εάν το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή:

α) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και 

[Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ

θ) οι εταιρείες του ελληνικού δικαίου που αποκαλούνται «ανώνυμη εταιρεία», «εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.)», καθώς και άλλες εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του ελληνικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία ανωνύμων εταιρειών στην Ελλάδα]

β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της ΕΕ, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ’ εφαρμογήν όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και

γ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιοδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς, και

δ) ο λήπτης φορολογούμενος κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει, και

ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερεις (24) μήνες. 

2. Η προηγούμενη παράγραφος ισχύει επίσης για τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττονται από μόνιμες εγκαταστάσεις εταιρειών άλλων κρατών μελών που βρίσκονται στην Ελλάδα και προέρχονται από τις θυγατρικές τους σε ένα άλλο κράτος-μέλος. 

3. Εάν διανέμονται κέρδη από νομικό πρόσωπο σε λήπτη φορολογούμενο που δεν έχει διακρατήσει το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής επί είκοσι τέσσερεις (24) μήνες, αλλά πληρούται η προϋπόθεση γ’ της παραγράφου 1, ή αυτή της παραγράφου 2, ο λήπτης φορολογούμενος μπορεί προσωρινά να ζητήσει την απαλλαγή που προβλέπεται στις εν λόγω παραγράφους, εφόσον καταθέσει στη Φορολογική Διοίκηση εγγυητική επιστολή υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου, ίση με το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλει σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής. Η απαλλαγή καθίσταται οριστική και η εγγύηση λήγει κατά την ημερομηνία που συμπληρώνονται είκοσι τέσσερεις (24) μήνες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής. Εάν ο φορολογούμενος παύει να διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής πριν τη συμπλήρωση των είκοσι τεσσάρων (24) μηνών, η εγγύηση καταπίπτει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου κατά την ημερομηνία αυτή. 

Με την Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1106280 ΕΞ 2015/5.8.2015 Πρόσθετες οδηγίες σχετικά με την απαλλαγή των ενδοομιλικών μερισμάτων ορίζεται ότι εάν η προϋπόθεση διακράτησης πληρωθεί πριν την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους συμπλήρωσης της ως άνω προϋπόθεσης, δεν απαιτείται, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος για τα εισπραττόμενα μερίσματα, η κατάθεση εγγυητικής επιστολής, καθώς η απαλλαγή έχει πλέον καταστεί οριστική. 

Επομένως, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους στο οποίο αποκτήθηκαν τα εν λόγω εισοδήματα, αυτά τυγχάνουν απαλλαγής, εφόσον συμπληρωθούν οι αντίστοιχοι πίνακες της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Πίνακας 4 του εντύπου Ν), χωρίς να απαιτείται για το σκοπό αυτό η υποβολή στη συνέχεια τροποποιητικής δήλωσης προκειμένου να ληφθεί υπόψη το σχετικό ποσό εισοδήματος, ως απαλλασσόμενο έσοδο. 

4. Εάν η διανομή κερδών που αναφέρεται στην παράγραφο 1 και 2 προκύπτει από συμμετοχή σε άλλο νομικό πρόσωπο, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να εκπέσει τις επιχειρηματικές δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή. 

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1131644 ΕΞ 2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 48 του ν.4172/2013

εφόσον το εισόδημα (εισπραττόμενο μέρισμα) απαλλάσσεται της φορολογίας με βάση τις προϋποθέσεις του άρθρου 48,ι τυχόν δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί και συνδέονται με αυτή τη συμμετοχή, όπως συμβολαιογραφικά έξοδα, φόροι, αμοιβές τρίτων, κλπ., καθώς και τυχόν χρηματοοικονομικά έξοδα (τόκοι δανείων για την απόκτηση των συμμετοχών), κλπ., δεν εκπίπτουν στο σύνολό τους.

Η εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 48 του ν.4172/2013 δεν συνδέεται με την καταβολή μερίσματος από το νομικό πρόσωπο που πληροί τις προϋποθέσεις των παρ.1 και 2 του ίδιου άρθρου, αλλά με τη διενέργεια τυχόν δαπανών (π.χ. τόκοι δανείων) που συνδέονται με την συμμετοχή σε αυτό το νομικό πρόσωπο. Κατά συνέπεια, οι τυχόν επιχειρηματικές δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί από νομικό πρόσωπο και οι οποίες συνδέονται με τη συμμετοχή του σε άλλο νομικό πρόσωπο που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των παρ.1 και 2 του άρθρου 48, δεν εκπίπτουν στο σύνολο τους στο φορολογικό έτος που πραγματοποιούνται, ανεξάρτητα αν στο έτος αυτό λαμβάνει χώρα διανομή κερδών από το νομικό πρόσωπο στο οποίο αυτό συμμετέχει.

Επομένως, οι υπόψη διατάξεις καταλαμβάνουν και τις περιπτώσεις που οι σχετικές δαπάνες (π.χ. τόκοι δανείων) πραγματοποιούνται όχι μόνο για την απόκτηση της συμμετοχής, αλλά και για τη χρηματοδότηση μίας ήδη υφιστάμενης θυγατρικής εταιρείας, ανεξάρτητα εάν η χρηματοδότηση αυτή διευρύνει τη δυνατότητα κτήσης αφορολόγητου εσόδου (ενδοομιλικού μερίσματος), καθόσον το πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων δεν συνδέεται με την μεταβολή του ποσοστού συμμετοχής, αλλά με τυχόν δαπάνες που συνδέονται με την συμμετοχή σε νομικό πρόσωπο που πληροί τις προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ίδιου νόμου. Για παράδειγμα, οι τόκοι ομολογιακού δανείου που καταβάλλει μητρική εταιρεία, το ποσό του οποίου διατίθεται για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου θυγατρικών τους, οι οποίες στη συνέχεια προβαίνουν σε αύξηση του μετοχικού τους κεφαλαίου με έκδοση νέων μετοχών από την οποία δεν επέρχεται μεταβολή του ποσοστού συμμετοχής της μητρικής εταιρείας (π.χ. ποσοστό συμμετοχής 100%), εμπίπτουν στο περιορισμό της παρ. 4 του άρθρου 48 του ν.4172/2013.

5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται τα έντυπα εφαρμογής του άρθρου αυτού. 

6. Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όσον αφορά στα ενδοομιλικά μερίσματα από άλλο κράτος-μέλος της ΕΕ, εφαρμόζονται για διανομές κερδών στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική, και δεν εφαρμόζονται στον βαθμό που τα κέρδη αυτά εκπίπτουν από τη θυγατρική. 

Σχετική ΠΟΛ:

ΠΟΛ.1181/2016 Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών – Παροχή διευκρινίσεων για τις διατάξεις των άρθρων 48 παράγραφος 6 και 72 παράγραφος 40 του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκαν με το άρθρο 8 του ν.4378/2016

Άρθρο 63. Απαλλαγή για ορισμένες ενδοομιλικές πληρωμές 

1. Ανεξάρτητα από το άρθρο 61, δεν παρακρατείται καθόλου φόρος από μερίσματα και παρόμοιες πληρωμές που διανέμονται σε νομικό πρόσωπο το οποίο περιλαμβάνεται στο Παράρτημα της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε. σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών – μελών, όπως αυτή ισχύει, εφόσον:

α) το νομικό πρόσωπο που εισπράττει κατέχει μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%), βάσει αξίας ή αριθμού, στο μετοχικό κεφάλαιο ή δικαιώματα σε κέρδη, δικαιώματα ψήφου του φορολογούμενου που προβαίνει στη διανομή,

β) το ελάχιστο ποσοστό κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής διακρατείται για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες, και

γ) το νομικό πρόσωπο που εισπράττει: 
αα) περιλαμβάνεται στους τύπους απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και

ββ) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους – μέλους της Ε.Ε. σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ’ εφαρμογή όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και

γγ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς. 

2. Ανεξάρτητα από το άρθρο 61, δεν παρακρατείται φόρος από τόκους και δικαιώματα (royalties) που καταβάλλονται σε νομικό πρόσωπο που αναφέρεται στο Παράρτημα της Οδηγίας 2003/49/ΕΚ για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων διαφορετικών κρατών – μελών, όπως αυτή ισχύει, εφόσον:

α) το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα που εισπράττει κατέχει άμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), βάσει αξίας ή αριθμού, στο μετοχικό κεφάλαιο ή δικαιώματα ψήφου του φορολογούμενου που προβαίνει στην καταβολή ή ο φορολογούμενος που καταβάλλει, κατέχει άμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) στο μετοχικό κεφάλαιο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που εισπράττει, ή ένα τρίτο νομικό πρόσωπο ή μία νομική οντότητα κατέχει άμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) στο μετοχικό κεφάλαιο τόσο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που εισπράττει όσο και του φορολογούμενου που προβαίνει στην καταβολή,

β) το ελάχιστο ποσοστό κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής διακρατείται για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες, και γ) το νομικό πρόσωπο που εισπράττει : 

αα) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α της Οδηγίας 2003/49/ΕΚ, όπως ισχύει, και

ββ) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους – μέλους της Ε.Ε. σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ’ εφαρμογή όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και

γγ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2003/49/ΕΚ ή σε οποιοδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς. 

3. Εάν ένας φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα διανείμει μέρισμα, καταβάλλει τόκους ή δικαιώματα σε νομικό πρόσωπο που δεν έχει συμπληρώσει είκοσι τέσσερις (24) μήνες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής, αλλά κατά τα λοιπά πληροί τους όρους των παραγράφων 1 και 2, ο υπόχρεος σε παρακράτηση που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα μπορεί προσωρινά να μην προβεί σε παρακράτηση φόρου, εφόσον καταθέσει (τραπεζική) εγγύηση στη Φορολογική Διοίκηση ποσού ίσου προς:

συντελεστής παρακράτησης
−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−− x διανεμηθέν ή καταβληθέν ποσό
1 −/− συντελεστής παρακράτησης

Η απαλλαγή καθίσταται οριστική και η εγγύηση λήγει κατά την ημερομηνία που συμπληρώνονται είκοσι τέσσερεις (24) μήνες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής. Εάν ο φορολογούμενος παύει να διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής πριν τη συμπλήρωση των είκοσι τεσσάρων (24) μηνών, η εγγύηση καταπίπτει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου κατά την ημερομηνία αυτή.

ΠΟΛ.1039/26.1.2015 «Οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013, αναφορικά με την απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών»

Το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις κοινοποιούμενες διατάξεις, προκειμένου για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού, το οποίο όμως δεν φέρει τον όρο «αφορολόγητο» όπως άλλωστε έχει διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκύκλιό μας για τα αφορολόγητα έσοδα που προβλέπονται από τις διατάξεις του νέου Κ.ΦΈ, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και τα εισπραττόμενα μερίσματα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48. Για τα λοιπά νομικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το απαλλασσόμενο ποσό θα αφαιρείται κατ’ ανάγκη από τα καθαρά κέρδη προκειμένου για το προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους, δίχως να εμφανίζεται σε λογαριασμό αποθεματικού.

Επισημαίνεται, ότι η απαλλαγή επεκτείνεται και στις επιχειρήσεις που παρουσιάζουν ζημιογόνα αποτελέσματα και δεν μπορούν να σχηματίσουν αποθεματικό, καθόσον το απαλλασσόμενο ποσό εμφανίζεται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, ανεξάρτητα από την επάρκεια κερδών ή όχι.

Αν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί το αποθεματικό αυτό ή μέρος του, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, δηλαδή αυτό δεν προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενο με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ωστόσο, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 63 του ν.4172/2013, γιατί θεωρείται ότι εμπίπτει στην έννοια των μερισμάτων (διανεμομένων κερδών) με βάση τις διατάξεις των άρθρων 39 και 64 του ίδιου νόμου.

Για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρεία με φορολογικό έτος 1.1.2014 – 31.12.2014, εμφανίζει κέρδη ισολογισμού 10.000.000 ευρώ. Μέσα στο έτος αυτό, εισέπραξε 2.000.000 ευρώ που αφορούν ενδοομιλικά μερίσματα που πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 48, 665.000 ευρώ (καθαρό ποσό) που αφορά μερίσματα από θυγατρική με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ε.Ε. όπου δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 και για τα οποία έχει καταβληθεί φόρος νομικού προσώπου 300.000 ευρώ και έχει παρακρατηθεί φόρος μερισμάτων 35.000 ευρώ, καθώς και 576.000 ευρώ (καθαρό ποσό) από θυγατρική τρίτης χώρας, επί των οποίων έχει καταβληθεί φόρος αλλοδαπού νομικού προσώπου 160.000 ευρώ και έχει παρακρατηθεί φόρος 64.000 ευρώ.

Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, το ποσό των 2.000.000 ευρώ θα αντιμετωπισθεί φορολογικά ως απαλλασσόμενο έσοδο και θα εμφανισθεί σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού. Για το ποσό των 665.000 ευρώ θα εφαρμοστεί η μέθοδος της πίστωσης φόρου ως τρόπος φορολόγησης των μερισμάτων, μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου του αλλοδαπού νομικού προσώπου και του παρακρατηθέντος φόρου (665.000 + 35.000 + 300.000 = 1.000.000). Στη συνέχεια, από τον αναλογούντα φόρο που θα προκύψει θα συμψηφισθεί ο φόρος που καταβλήθηκε ως φόρος αλλοδαπού νομικού προσώπου καθώς και ο παρακρατηθείς φόρος μερισμάτων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013, μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, ήτοι 260.000 ευρώ. Τέλος, για το ποσό των 576.000 ευρώ, θα εφαρμοσθεί επίσης η μέθοδος της πίστωσης του φόρου, μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη μόνο του παρακρατηθέντος φόρου μερισμάτων (640.000) και θα συμψηφισθεί ο παρακρατηθείς αυτός φόρος.

ΠΟΛ.1036/26.1.2015 Καθορισμός εντύπων εφαρμογής, σύμφωνα με το άρθρο 63 του Ν. 4172/2013, αναφορικά με την απαλλαγή παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών

Χρόνος υποβολής των εντύπων εφαρμογής

Τα έντυπα εφαρμογής του άρθρου 63 του Ν. 4172/2013 για την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ενδοομιλικά μερίσματα (Παράρτημα Α΄), καθώς και στους τόκους και δικαιώματα που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών (Παράρτημα Β΄) συνυποβάλλονται κάθε φορά με τη δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου που ορίζεται από τις διατάξεις της ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 8 Β΄/08.01.2014).

Σε περίπτωση μη διενέργειας παρακράτησης φόρου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 63 του Ν. 4172/2013, η εγγύηση κατατίθεται χειρόγραφα από τον υπόχρεο σε παρακράτηση φόρου στην αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του δημόσια οικονομική υπηρεσία (Δ.Ο.Υ), μέχρι το χρόνο υποβολής του πιο πάνω εντύπου, στον αντίστοιχο πίνακα του οποίου συμπληρώνονται τα σχετικά με την εγγυητική επιστολή στοιχεία.
 

 

18. Αποτίμηση συμμετοχών και χρεογράφων (λογ. 18.00 – 18.01, λογ. 34
 

Χαρακτηρισμός των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων ανάλογα με τις επενδυτικές προθέσεις της διοίκησης της οντότητας και το συμβατικό ή εκτιμώμενο χρόνο διακανονισμού τους.

1. Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (Available for sale financial instruments): Μη παράγωγα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία τα οποία κατά την αρχική αναγνώριση καθορίζονται από την οντότητα ως διαθέσιμα για πώληση, καθώς και κάθε άλλο μη παράγωγο χρηματοοικονομικό μέσο που δεν εντάσσεται στις κατηγορίες:

α) των δανείων και απαιτήσεων που δημιουργούνται από την οντότητα,

β) των διακρατούμενων μέχρι τη λήξη επενδύσεων, και

γ) των χρηματοοικονομικών στοιχείων εμπορικού χαρτοφυλακίου.

2. Διακρατούμενες μέχρι τη λήξη επενδύσεις (Held to maturity investments): Μη παράγωγα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία με καθορισμένες ή προσδιορίσιμες πληρωμές και καθορισμένη λήξη, τα οποία η οικονομική οντότητα έχει την πρόθεση και τη δυνατότητα να διακρατήσει μέχρι τη λήξη, εκτός από:

α) εκείνα που εμπίπτουν στον ορισμό των δανείων και απαιτήσεων.

β) εκείνα που κατά την αρχική αναγνώριση η οντότητα καθορίζει ως στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου ή ως διαθέσιμα προς πώληση.

Θυγατρική οντότητα (subsidiary): Μια οντότητα που ελέγχεται από μια μητρική οντότητα, άμεσα ή έμμεσα

Συγγενής οντότητα (associated entity): Συγγενής οντότητα είναι μια οντότητα στην οποία συμμετέχει μια άλλη οντότητα και επί της οποίας η άλλη οντότητα ασκεί ουσιώδη επιρροή στις λειτουργίες και χρηματοοικονομικές πολιτικές της. Η συγγενής οντότητα δεν είναι ούτε θυγατρική ούτε κοινοπραξία για την άλλη οντότητα.

Συμμετοχικά δικαιώματα (Participating interests): Δικαιώματα επί του κεφαλαίου (καθαρής θέσης) άλλων οντοτήτων, ενσωματωμένα ή όχι σε τίτλους, τα οποία δημιουργούν ένα σταθερό σύνδεσμο με αυτές τις οντότητες και προορίζονται να συμβάλλουν στη δραστηριότητα της οντότητας που είναι κάτοχος των δικαιωμάτων αυτών. Η κατοχή τμήματος του κεφαλαίου μιας άλλης οντότητας θεωρείται ότι αποτελεί «συμμετοχικό δικαίωμα» όταν αντιπροσωπεύει δικαιώματα μικρότερα του 20% και μεγαλύτερα ή ίσα του 10%.

Συμμετοχικός τίτλος ή Τίτλος καθαρής θέσης (Equity instrument). Δικαίωμα επί του κεφαλαίου (καθαρής θέσης) άλλης οντότητας, ανεξαρτήτως ποσοστού συμμετοχής.

Συνδεδεμένο μέρος (Related party): Είναι:

α) Πρόσωπο ή στενό μέλος της οικογένειας αυτού του προσώπου είναι συνδεδεμένο μέρος με την οντότητα που καταρτίζει χρηματοοικονομικές καταστάσεις εάν:

α1) Είναι μέλος των βασικών διοικητικών στελεχών της καταρτίζουσας οντότητας ή μιας μητρικής της, ή

α2) Έχει τον έλεγχο της καταρτίζουσας οντότητας, ή

α3) Ασκεί από κοινού έλεγχο ή ουσιώδη επιρροή επί της καταρτίζουσας οντότητας ή έχει σημαντικά δικαιώματα ψήφου σε αυτή.

β) Μια οντότητα είναι συνδεδεμένη με την καταρτίζουσα οντότητα, αν ισχύει μία από τις παρακάτω προϋποθέσεις:

β1) Η οντότητα και η καταρτίζουσα οντότητα είναι μέλη του ίδιου ομίλου (που σημαίνει ότι κάθε μητρική, θυγατρική και αδελφή θυγατρική είναι συνδεδεμένα μέρη μεταξύ τους).

β2) Οποιαδήποτε οντότητα είναι συγγενής ή κοινοπραξία της άλλης οντότητας (ή ενός μέλους ομίλου στον οποίο η άλλη οντότητα είναι μέλος).

β3) Και οι δύο οντότητες είναι κοινοπραξίες μιας τρίτης οντότητας.

β4) Οποιαδήποτε οντότητα είναι κοινοπραξία μιας τρίτης οντότητας και η άλλη οντότητα είναι συγγενής της τρίτης οντότητας.

β5) Η οντότητα είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, προς όφελος των εργαζομένων είτε της καταρτίζουσας οντότητας είτε μιας οντότητας συνδεδεμένης με αυτήν. Εάν η καταρτίζουσα οντότητα είναι η ίδια ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, οι εργοδότες-χρηματοδότες του προγράμματος, είναι επίσης συνδεδεμένοι στο πρόγραμμα.

β6) Η οντότητα ελέγχεται ή ελέγχεται από κοινού από πρόσωπο αναφερόμενο στο (α).

β7) Ένα πρόσωπο αναφερόμενο στο (αϊ) διαθέτει σημαντική δύναμη ψήφων στην οντότητα.

β8) Ένα πρόσωπο αναφερόμενο στο (αϊ) ασκεί ουσιώδη επιρροή επί της οντότητας ή διαθέτει σημαντική δύναμη ψήφων σε αυτή.

β9) Ένα πρόσωπο ή ένα στενό μέλος της οικογένειάς του ταυτόχρονα διαθέτει ουσιώδη επιρροή ή σημαντική δύναμη ψήφων επί της οντότητας και ασκεί από κοινού έλεγχο στην καταρτίζουσα οντότητα.

β10) Ένα μέλος των βασικών διοικητικών στελεχών της καταρτίζουσας οντότητας ή μιας μητρικής της οντότητας, ή ένα στενό μέλος της οικογένειας αυτού του προσώπου, ασκεί έλεγχο ή από κοινού έλεγχο επί της καταρτίζουσας οντότητας ή διαθέτει σημαντική δύναμη ψήφων σε αυτή

Λογιστική αντιμετώπιση Αποτίμηση συμμετοχών και χρεογράφων 

Σύμφωνα με το άρθρο 19 του ν.4308/2014 όλα τα χρηματοοικονομικά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά στο κόστος. 

– Με τον όρο χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία που παρατίθεται στο Παράρτημα Α (γλωσσάριο όρων), νοούνται τόσο τα απλά και γνωστά χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία ―όπως οι απαιτήσεις, οι μετοχές, οι λοιποί συμμετοχικοί τίτλοι (συμμετοχές στην καθαρή θέση άλλων οντοτήτων) και τα ομόλογα (κρατικά και εταιρικά)― όσο και τα πιο περίπλοκα ―όπως επενδύσεις σε αμοιβαία κεφάλαια, τα παράγωγα και τα σύνθετα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (για παράδειγμα ένα ομόλογο με ενσωματωμένο παράγωγο). (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 19.1.1)

– Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων (ή ταμειακών ισοδύναμων) ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που διατέθηκε για την απόκτηση, πλέον δαπάνες αγοράς. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 19.1.2)

Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, τα χρηματοοικονομικά στοιχεία επιμετρώνται στο κόστος κτήσεως μείον ζημίες απομείωσης. 

Τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης, όταν υπάρχουν σχετικές ενδείξεις. 

Ενδείξεις απομείωσης θεωρείται ότι υφίστανται όταν: 

α) Υπάρχουν προφανείς, σοβαρές χρηματοοικονομικές δυσκολίες του εκδότη ή του υπόχρεου των χρηματοοικονομικών στοιχείων ή 

β) η λογιστική αξία είναι σημαντικά υψηλότερη από την εύλογη αξία αυτών των στοιχείων (όταν η εύλογη αξία υπάρχει) ή 

γ) δυσμενείς τοπικές, εθνικές ή διεθνείς συνθήκες αυξάνουν την πιθανότητα αθέτησης βασικών δεσμεύσεων που απορρέουν από τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.» 

Ζημία απομείωσης προκύπτει όταν η λογιστική αξία του στοιχείου είναι μεγαλύτερη από το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από το στοιχείο αυτό. 

Το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο είναι το μεγαλύτερο από: 

α) Την παρούσα αξία του ποσού που εκτιμάται ότι θα ληφθεί από το περιουσιακό στοιχείο, υπολογιζόμενη με τη χρήση του αρχικού πραγματικού επιτοκίου ή 

β) την εύλογη αξία του στοιχείου, μειωμένη με το απαιτούμενο κόστος πώλησης. 

Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και αναστρέφονται ως κέρδη σε αυτή, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν πάψουν να υφίστανται. Αναστροφή γίνεται μέχρι της αξίας που θα είχε το στοιχείο, εάν δεν είχε αναγνωριστεί ζημία απομείωσης.

Δηλαδή, μετά την αναστροφή της απομείωσης, το χρηματοοικονομικό στοιχείο δεν δύναται να έχει λογιστική αξία μεγαλύτερη εκείνης που θα είχε εάν δεν είχε προηγηθεί η απομείωση, καθόσον η επιμέτρηση γίνεται στο κόστος κτήσης. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014παρ. 19.8.1)

Ειδικότερα, για τα χρηματοοικονομικά στοιχεία του μη κυκλοφορούντος ενεργητικού οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα.

{Όταν εφαρμόζεται το κόστος κτήσης, τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία παρουσιάζονται στον ισολογισμό ως στοιχεία του μη κυκλοφορούντος και του κυκλοφορούντος ενεργητικού, ανάλογα με τις επενδυτικές προθέσεις της διοίκησης της οντότητας και το συμβατικό ή εκτιμώμενο χρόνο διακανονισμού τους. 

Για παράδειγμα, ένα δεκαετές ομόλογο λήξης στις 20 Δεκεμβρίου 20Χ7 το οποίο η επιχείρηση έχει την πρόθεση να διακρατήσει μέχρι τη λήξη του, παρουσιάζεται στον ισολογισμό του έτους 20Χ5 στα μη κυκλοφορούντα στοιχεία και στον ισολογισμό του 20Χ6 στα κυκλοφορούντα. Εάν όμως κατά την 31 Δεκεμβρίου 20Χ5 η επιχείρηση έχει λάβει απόφαση να το πουλήσει εντός του έτους 20Χ6, το στοιχείο θα εμφανιστεί στο κυκλοφορούν ενεργητικό. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 19.11.1)}

Η πτώση της χρηματιστηριακής αξίας ενός διαπραγματεύσιμου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου, έντοκου ή μη, σε επίπεδα κάτω του κόστους κτήσης, δεν συνεπάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση, έχει επέλθει απομείωση της αξίας του. 

Συνεπώς, απαιτείται εξέταση των πραγματικών περιστατικών για την τεκμηρίωση της ύπαρξης ζημιών απομείωσης μόνιμου χαρακτήρα, προκειμένου να αναγνωρισθούν βάσει των προβλέψεων του νόμου. 

Για παράδειγμα:

α) Η πτώση της τιμής ενός ομολόγου λόγω ανόδου των επιτοκίων, για το οποίο όμως υπάρχει πρόθεση διακράτησης ως τη λήξη του, δεν συνιστά ζημία απομείωσης, εφόσον εκτιμάται βάσιμα ότι κατά τη λήξη του θα εισπραχθεί το σύνολο της ονομαστικής αξίας του.

β) Η πτώση της τιμής μιας μετοχής, που έχει αποκτηθεί ως μακροπρόθεσμη επένδυση, λόγω γενικής πτώσης στο χρηματιστήριο, δεν συνιστά απομείωση εάν η οντότητα που έχει εκδώσει τις μετοχές δεν αντιμετωπίζει οικονομικές δυσκολίες και εκτιμάται ότι η μετοχή θα ανακτήσει την αξία της.

γ) Η σημαντικά μικρότερη εσωτερική λογιστική αξία μιας μετοχής (η αξία της βάσει του συνόλου της καθαρής θέσης της οντότητας που την έχει εκδώσει) από την αξία κτήσης της, δεν σημαίνει απαραίτητα ότι υπάρχει απομείωση. Ενδεικτικά, η εν λόγω οντότητα μπορεί να κατέχει περιουσιακά στοιχεία που παρακολουθεί στο κόστος κτήσης, τα οποία όμως έχουν σημαντικές υπεραξίες που δεν εμφανίζονται. Επίσης, μπορεί να έχει υψηλά κέρδη τα οποία διανέμονται και μέσω των οποίων ανακτάται το κόστος της επένδυσης. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 19.8.4)

Φορολογική αντιμετώπιση

Σύμφωνα με το άρθρο 22 του Ν 4172/2013 κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α)… β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ.1 περ. δ του Ν 4172/2013 δεν εκπίπτουν οι προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26,

Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 διευκρινίστηκε ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.

Β. Ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης από την εκκαθάριση εταιρείας στην οποία συμμετέχει, καθώς και λόγω μείωσης μετοχικού κεφαλαίου της τελευταίας

1. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης. 

2. Από τη νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων έχει κριθεί ότι όταν μια επιχείρηση κατέχει μετοχές ανώνυμης εταιρείας, η τελευταία δε προβεί σε μείωση του μετοχικού της κεφαλαίου και σε αντίστοιχη μείωση της ονομαστικής αξίας των μετοχών της, η υποτίμηση αυτή των μετοχών δεν συνιστά για την επιχείρηση κάτοχο των εν λόγω μετοχών πραγματοποιηθείσα ζημία που να μπορεί να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα της, εφόσον δεν έλαβε χώρα και εκποίηση μετοχών στην υποτιμηθείσα αξία τους (ΣτΕ 1168/1988 7μελούς, 290/1989, 936/1992).

3. Η Συνέλευση των Προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων της Διοίκησης με την αριθ. 628/08.06.1984 γνωμοδότησή της γνωμοδότησε ότι, όταν μία επιχείρηση κατέχει μετοχές ανώνυμης εταιρείας και λόγω αυτής της συμμετοχής φέρεται ότι αποκτά ζημία, η ζημία αυτή καθίσταται οριστική και εκκαθαρισμένη όταν αποκτάται από την πώληση των υπόψη συμμετοχών, ενώ αν δεν λάβει χώρα πώληση αυτή οριστικοποιείται με την εκκαθάριση της ανώνυμης εταιρείας.

4. Η Δ/νση Ανωνύμων Εταιρειών και Πίστεως (Τμήμα Α’) της Γενικής Δ/νσης Εσωτερικού Εμπορίου του Υπουργείου Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας (νυν Υπουργείου Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού), μετά από σχετικό ερώτημα της υπηρεσίας μας για τον χρόνο που προκύπτει το τελικό προϊόν της εκκαθάρισης Α.Ε., μας γνώρισε με το αριθ. πρωτ. Κ2 – 3748/21.6.2011 έγγραφό της, μεταξύ άλλων, ότι ο ισολογισμός λήξης της εκκαθάρισης καθίσταται οριστικός και επιφέρει αποτελέσματα από την έγκρισή του από τη Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας, η οποία είναι το αρμόδιο για την έγκρισή του όργανο (αριθ. πρωτ. Δ12 1103713 ΕΞ 2011/19.07.2011 έγγραφό μας).

5. Με τις διατάξεις του άρθρου 293 του ν.4072/2012 ορίζεται ότι η κοινοπραξία είναι εταιρεία χωρίς νομική προσωπικότητα. Εφόσον καταχωρηθεί στο Γ.ΕΜΗ. ή εμφανίζεται προς τα έξω, αποκτά, ως ένωση προσώπων, ικανότητα δικαίου και πτωχευτική ικανότητα. Στην κοινοπραξία που συστήθηκε με σκοπό το συντονισμό της δραστηριότητας των μελών της εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις για την αστική εταιρεία. Η σύμβαση κοινοπραξίας μπορεί να προβλέπει ότι για τις υποχρεώσεις της κοινοπραξίας έναντι τρίτων τα κοινοπρακτούντα μέλη θα ευθύνεται εις ολόκληρον. Εφόσον, η κοινοπραξία ασκεί εμπορική δραστηριότητα, καταχωρίζεται υποχρεωτικά στο Γ.Ε.ΜΗ. και εφαρμόζονται ως προς αυτή αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρεία.

6. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε. έχουν την έννοια που προβλέπει η κείμενη νομοθεσία, εκτός αν ο Κ.Φ.Ε. ορίζει διαφορετικά. Ειδικότερα, μεταξύ άλλων, για τους σκοπούς του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. νοείται ως νομική οντότητα και κάθε φύσης κοινοπραξία.

7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κατά την εκκαθάριση εταιρείας (θυγατρικής) της οποίας τις μετοχές κατέχει άλλη εταιρεία (μητρική), η υπόψη αξία στα βιβλία της δεύτερης εταιρείας αποτελεί ζημία οριστική και εκκαθαρισμένη, καθόσον η ζημία των συμμετοχών οριστικοποιείται με την αναγκαστική διαγραφή τους και εμφάνιση της αξίας αυτών σε αποτελεσματικό λογαριασμό (απώλεια πάγιου περιουσιακού στοιχείου – σχετ. 5449/2013 ΔΕΦ ΑΘ). Κατά συνέπεια και δεδομένου ότι δεν πρόκειται για μία αποτίμηση των υπόψη συμμετοχών, αλλά για οριστική διαγραφή συμμετοχών, το υπόψη ποσό εκπίπτει με τις προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013. Επισημαίνεται ότι αν οι υπόψη εταιρείες είχαν καταστεί συνδεδεμένες κατά το άρθρο 2 του ν. 4172/2013 μέσω της αγοράς μετοχών, για τις εν λόγω συναλλαγές εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 50 του ίδιου νόμου περί ενδοομιλικών συναλλαγών.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση εκκαθάρισης κοινοπραξίας, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 293 του ν. 4072/2012, η κοινοπραξία που ασκεί εμπορική δραστηριότητα αντιμετωπίζεται ως ομόρρυθμη εταιρεία.

8. Όσον αφορά στη ζημία από την εκκαθάριση αλλοδαπής εταιρείας, αυτή εξετάζεται στο πλαίσιο των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 27 του ν. 4172/2013, με βάση τις οποίες η ζημία αυτή ως ζημία αλλοδαπής καταρχήν δεν μπορεί να συμψηφιστεί με εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή. Ωστόσο, μπορεί να συμψηφιστεί με εισοδήματα που προκύπτουν σε κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., τα οποία δεν απαλλάσσονται στη βάση ΣΑΔΦ που έχει συνάψει και εφαρμόζει η Ελλάδα (σχετ. η ΠΟΛ.1088/24.6.2016 εγκύκλιός μας). Ειδικότερα, η ζημία από την εκκαθάριση αλλοδαπής από κράτος – μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. θα πρέπει να παρακολουθείται διακεκριμένα στα βιβλία της επιχείρησης προκειμένου να συμψηφισθεί εντός πενταετίας με μελλοντικά έσοδα από χώρες της ΕΕ και του Ε.Ο.Χ. (εξαιρουμένων των εισοδημάτων εκείνων που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος). Ως κρίσιμος χρόνος για την έναρξη της πενταετίας λαμβάνεται εκείνος της πίστωσης της ζημίας από εκκαθάριση στα βιβλία της ημεδαπής επιχείρησης.

9. Όσον αφορά στη ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης από την επιστροφή και ακύρωση μέρους των μετοχών ανώνυμης εταιρείας στην οποία συμμετέχει, λόγω μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου της τελευταίας, αυτή δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της, καθόσον δεν έχει λάβει χώρα η εκποίηση των μετοχών. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση κατά την οποία η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας πραγματοποιηθεί με αντίστοιχη μείωση της ονομαστικής αξίας των μετοχών της.

ΔΕΑΦΒ 1139451 ΕΞ 2018 – Ζημία που προκύπτει για επιχείρηση από την εκκαθάριση εταιρείας στην οποία συμμετέχει.

1. Με την ΠΟΛ.1094/30.6.2016 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι κατά την εκκαθάριση εταιρείας (θυγατρικής) της οποίας τις μετοχές κατέχει άλλη εταιρεία (μητρική), η υπόψη αξία στα βιβλία της δεύτερης εταιρείας αποτελεί ζημία οριστική και εκκαθαρισμένη, καθόσον η ζημία των συμμετοχών οριστικοποιείται με την αναγκαστική διαγραφή τους και εμφάνιση της αξίας αυτών σε αποτελεσματικό λογαριασμό (απώλεια πάγιου περιουσιακού στοιχείου – σχετ. 5449/2013 ΔΕΦ ΑΘ). Κατά συνέπεια και δεδομένου ότι δεν πρόκειται για μία αποτίμηση των υπόψη συμμετοχών, αλλά για οριστική διαγραφή συμμετοχών, το υπόψη ποσό εκπίπτει με τις προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση εκκαθάρισης κοινοπραξίας, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 293 του ν. 4072/2012, η κοινοπραξία που ασκεί εμπορική δραστηριότητα αντιμετωπίζεται ως ομόρρυθμη εταιρεία.

2. Τα ανωτέρω έχουν ανάλογη εφαρμογή και στην περίπτωση συμμετοχής προσωπικής εταιρείας, ΑΕ ή ΕΠΕ (περιλαμβανομένων και των ΙΚΕ) σε προσωπική εταιρεία ή ΕΠΕ (περιλαμβανομένων και των ΙΚΕ) η οποία εκκαθαρίζεται, δεδομένου ότι για φορολογικούς σκοπούς η εκκαθάριση δεν διαφέρει από εκείνη των ανωνύμων εταιρειών, καθόσον η υπόψη ζημία καθίσταται οριστική με την εκκαθάριση της προσωπικής εταιρείας ή της ΕΠΕ/ΙΚΕ και αντιμετωπίζεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013, όπως εξάλλου έχει ήδη γίνει δεκτό με την παραπάνω εγκύκλιο και στην περίπτωση εκκαθάρισης κοινοπραξίας.

Επισήμανση:

Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 5 του ν.4308/2014 το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. 

Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

Η παρακολούθηση των δύο βάσεων δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.

Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. 

Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον.

Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται.

Σε σχέση με τα παραπάνω αναφέρονται τα εξής:

– Η ζημία που προκύπτει από αποτίμηση τίτλων από 1.1.2014 και μετά δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις της περ. β’ του άρθρου 22 του ν.4172/2013, καθόσον δεν αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή.

– Για λογιστικούς σκοπούς, οι απομειώσεις των εν λόγω στοιχείων, εφόσον υπάρχουν, σχηματίζονται βάσει των προβλέψεων του ν. 4308/2014 στο ποσό που προκύπτει.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/31.12.2014, οι ζημίες απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων και η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) περιλαμβάνονται στον πίνακα με τις διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης και δεν επηρεάζουν τη φορολογική βάση.

Οπότε θα πρέπει να γίνονται οι κατάλληλες λογιστικές αναμορφώσεις.
 

 

19. Αποτίμηση Λογαριασμών σε Ξένο Νόμισμα (λογ. 30.01, λογ. 50.01 , λογ. 51.01, λογ. 45 , λογ. 52, λογ. 38.05-38.06)
 

Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Σύμφωνα με το άρθρο 27 Ν.4308/2014 μία συναλλαγή σε ξένο νόμισμα μετατρέπεται κατά την αρχική αναγνώριση στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας με την ισχύουσα συναλλαγματική ισοτιμία κατά τη συναλλαγή. 

Για την εφαρμογή των παραπάνω, έχει σημασία η ταξινόμηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε νομισματικά και μη νομισματικά (monetary / non-monetary items). Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α, του ν 4308/2014 νομισματικά ή χρηματικά στοιχεία είναι οι κατεχόμενες μονάδες νομίσματος και περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που θα εισπραχθούν ή πληρωθούν σε ένα καθορισμένο ή προσδιορίσιμο αριθμό μονάδων νομίσματος.

Παραδείγματα νομισματικών στοιχείων είναι τα διαθέσιμα ή ταμειακά ισοδύναμα, οι παντός είδους απαιτήσεις και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις. Παραδείγματα μη νομισματικών στοιχείων είναι τα κατεχόμενα πάγια περιουσιακά στοιχεία, οι προκαταβολές και οι συμμετοχικοί τίτλοι. 27.1.2

Η βασική αρχή που ακολουθείται στην αρχική αναγνώριση μιας συναλλαγής σε ξένο νόμισμα (έσοδο, έξοδο, περιουσιακό στοιχείο, υποχρέωση ή καθαρή θέση) είναι ότι η συναλλαγή αυτή μετατρέπεται στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας με την ισχύουσα, κατά περίπτωση, συναλλαγματική ισοτιμία κατά τη συναλλαγή.

Στο τέλος κάθε περιόδου αναφοράς τα υπάρχοντα στοιχεία ισολογισμού που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα μετατρέπονται στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας ως εξής:

α) Τα νομισματικά στοιχεία μετατρέπονται με την ισοτιμία κλεισίματος της ημερομηνίας του ισολογισμού (συνεπώς προκύπτουν συναλλαγματικές διαφορές).

Παραδείγματα νομισματικών στοιχείων είναι τα διαθέσιμα ή ταμειακά ισοδύναμα, οι παντός είδους απαιτήσεις και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις.

β) Τα μη νομισματικά στοιχεία που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα και επιμετρώνται στο ιστορικό κόστος, μετατρέπονται με την ισοτιμία της αρχικής αναγνώρισης (συνεπώς δεν προκύπτουν συναλλαγματικές διαφορές). 

Παραδείγματα μη νομισματικών στοιχείων είναι τα κατεχόμενα πάγια περιουσιακά στοιχεία, οι προκαταβολές και οι συμμετοχικοί τίτλοι.

γ) Τα μη νομισματικά στοιχεία που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα και επιμετρώνται στην εύλογη αξία, μετατρέπονται με την ισοτιμία της ημέρας στην οποία η εύλογη αξία προσδιορίστηκε (συνεπώς προκύπτουν συναλλαγματικές διαφορές). 

Οι διαφορές που προκύπτουν αντιμετωπίζονται λογιστικά με τον ίδιο τρόπο που αντιμετωπίζονται οι μεταβολές της εύλογης αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 24. Δηλαδή, οι εν λόγω συναλλαγματικές διαφορές ενσωματώνονται στις διαφορές εύλογης αξίας που αναγνωρίζονται είτε στα αποτελέσματα (π.χ. εμπορικό χαρτοφυλάκιο) είτε στην καθαρή θέση (π.χ. διαθέσιμα για πώληση).

Oι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν: 

α) από το διακανονισμό νομισματικών στοιχείων ή 

β) από τη μετατροπή τους με ισοτιμία διαφορετική από την ισοτιμία μετατροπής κατά την αρχική αναγνώριση ή κατά τη σύνταξη προγενέστερων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτουν. 

Παράδειγμα 

Στις 12/09/20Χ1 η ΑΛΦΑ που τηρεί τα βιβλία της σε € πώλησε σε πελάτη του εξωτερικού προϊόντα αξίας $10.000 με πίστωση έξι μηνών. 
Κατά την ημερομηνία της πώλησης η ισοτιμία δολαρίου – ευρώ ήταν $/€=1/0,8, δηλαδή 1 δολάριο = 0,8 ευρώ. Κατά την 31/12/20Χ1 η ισοτιμία δολαρίου – ευρώ ήταν 1/0,65 και κατά τον τελικό διακανονισμό στις 12/03/20Χ2 ήταν 1/0,70. 

Ερώτημα: 

Να υπολογιστούν τα ποσά των προκυπτουσών συναλλαγματικών διαφορών στις χρήσεις 20Χ1 και 20Χ2. 

Λύση – Ανάλυση 

Ποσό $ Ισοτιμία $/€ Ποσό € Συν/κές διαφορές 12/09/20Χ1 10.000,00 0,80 8.000,00 — 31/12/20Χ1 10.000,00 0,65 6.500,00 -1.500,00 12/03/20Χ2 10.000,00 0,70 7.000,00 500,00 

Με βάση τους υπολογισμούς του ανωτέρω πίνακα, η ΑΛΦΑ θα αναγνωρίσει ζημία 1.500 ευρώ από (χρεωστικές) συναλλαγματικές διαφορές στη χρήση 20Χ1 επιμετρώντας τον πελάτη της στο ποσό των 6.500 ευρώ, και κέρδος 500 ευρώ από (πιστωτικές) συναλλαγματικές στη χρήση 20Χ2 κατά το διακανονισμό της απαίτησης, αφού θα εισπράξει τελικά 7.000 ευρώ ενώ η λογιστική αξία της απαίτησης την 31.12.20Χ1 ήταν 6.500 (επιμέτρηση 31/12/20Χ1). Οι σχετικές λογιστικές εγγραφές θα έχουν ως εξής: 

12/09/20Χ1 Πελάτες 8.000 Πωλήσεις 8.000 31/12/20Χ1 Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές επιμέτρησης 1.500 Πελάτες 1.500 12/03/20Χ2 Ταμείο 7.000 Πελάτες 6.500 Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές διακανονισμού 500

Η συναλλαγματική διαφορά που προκύπτει από νομισματικό στοιχείο το οποίο αποτελεί μέρος της καθαρής επένδυσης σε αλλοδαπή δραστηριότητα, αναγνωρίζεται κατευθείαν ως στοιχείο (διαφορά) στην καθαρή θέση. Το στοιχείο αυτό της καθαρής θέσης μεταφέρεται στα αποτελέσματα κατά τη διάθεση της αλλοδαπής δραστηριότητας. 

Η γνωμάτευση του Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 23 ΕΞ 20.2.2018 που δημοσιεύθηκε στις 27-02-2018 με θέμα Αποτίμηση ξένου συναλλάγματος αναφέρει ότι η επιλογή της ισοτιμίας για σκοπούς σύνταξης οικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να γίνει με βάση την τιμή που δημοσιεύεται στην ιστοσελίδα της ΕΚΤ.

Φορολογική Νομοθεσία

Σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 1, περ δ του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν οι προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26.

Επίσης, με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.

Η Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016 με θέμα «Φορολογική μεταχείριση των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από την αποτίμηση και τον διακανονισμό απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013» 

διευκρινίζονται τα ακόλουθα αναφορικά με τις συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση ή τον διακανονισμό απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα: Για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 4308/2014 (31η Δεκεμβρίου 2014): 

α) οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα και οι οποίες μεταφέρονται στη χρέωση του λογαριασμού 81.00.04 από τους σχετικούς υπολογαριασμούς του λογαριασμού 44.14 «προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων», δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας, οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013

β) οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, οι οποίες μεταφέρονται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 6 του παρόντος, δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας, σχετικά με την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία.

Τα αναφερόμενα ανωτέρω σχετικά με την φορολογική μεταχείριση των χρεωστικών και πιστωτικών συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν από τον διακανονισμό ή την επιμέτρηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων (νομισματικών στοιχείων) εφαρμόζονται ανάλογα και κατά περίπτωση και για τις διαφορές που προκύπτουν σε φορολογικά έτη που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014, οπότε και ισχύουν οι διατάξεις του ν. 4308/2014.

Συνεπώς σχετικά με τις συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση σε ξένο νόμισμα ως προς την φορολογική νομοθεσία ισχύουν τα εξής: 

α) οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013.

β) οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015.

Οπότε θα πρέπει να γίνονται οι κατάλληλες λογιστικές αναμορφώσεις.

 

20. Έλεγχος Παρακρατούμενων Φόρων



• Γίνεται Έλεγχός όσον αφορά τους λογαριασμούς του λογιστικού σχεδίου 61.00 – 61.01 «Αμοιβές & έξοδα τρίτων» σε συνδυασμό με το λογ. 54.04 «Φόροι- τέλη αμοιβών τρίτων» και τις σχετικές υποβληθείσες περιοδικές δηλώσεις.

• Επίσης γίνεται έλεγχος όσον αφορά α) τους πελάτες της επιχείρησης (δημόσιο), οι οποίοι προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου και β) τις τράπεζες οι οποίες παρακρατούν φόρο στους τόκους των καταθέσεων (λογ. 33.13.06 και 33.13.10). 

Για τις εν λόγω παρακρατήσεις πρέπει να λήφθουν οι σχετικές βεβαιώσεις, ώστε να συμψηφιστούν στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Σύμφωνα με το άρθρο 62 παρ. 1 του ν.4172/2013 οι ακόλουθες πληρωμές υπόκειται σε παρακράτηση φόρου:

α) μερίσματα, 

β) τόκοι,

γ) δικαιώματα (royalties),

δ) αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο,

ε) το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ ή με τη μορφή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων,

στ) η υπεραξία που αποκτά φυσικό πρόσωπο από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 41 εκτός της περίπτωσης του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 και της περίπτωσης ε’ της παραγράφου 6 του άρθρου 41. 

Με την ΠΟΛ.1120/25.4.2014 με θέμα Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών που καταβάλλονται για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές και παρόμοιες υπηρεσίες διευκρινίστηκαν τα εξής: 

Στις αμοιβές για τεχνικά έργα περιλαμβάνονται οι αμοιβές που καταβάλλονται σε εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται για παρεχόμενες υπηρεσίες που σχετίζονται όμως με την εκτέλεση και ολοκλήρωση των έργων αυτών.

Ως τεχνικό έργο θεωρείται η εκτέλεση εργασιών κατασκευής έργου συνδεόμενου μετά του εδάφους όπως για παράδειγμα τα οικοδομικά, λιμενικά, υδραυλικά, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων και έργα υπαίθρου. Ως τεχνικό έργο θεωρείται επίσης και η εργασία προσθήκης επί υφιστάμενου ήδη πράγματος νέου στοιχείου ή ιδιότητας, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο πράγμα ή όχι (όπως για παράδειγμα εκτέλεση μηχανολογικών, ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων).

Με τον όρο αμοιβές διοίκησης νοούνται οι αμοιβές διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης, αναδιοργάνωσης, κ.λπ. αποκαλούμενες με τον αγγλικό όρο «management fees» στις οποίες, ενδεικτικά, περιλαμβάνονται:

– οι αμοιβές που καταβάλλονται για την παρακολούθηση της οικονομικής πορείας και της θέσης στην αγορά της επιχείρησης,

– αμοιβές που καταβάλλονται για τη διενέργεια εσωτερικών ελέγχων και γενικά την εποπτεία διαφόρων τμημάτων και λειτουργιών της επιχείρησης,

– αμοιβές που καταβάλλονται για την οργάνωση, κατασκευή ή προσαρμογή και λειτουργία του κατάλληλου «software» με σκοπό την καταγραφή, ανάλυση και γενικά παρακολούθηση των συναλλαγών,

– αμοιβές που καταβάλλονται για τη γενική και ειδική υποστήριξη σε έργα και λειτουργίες που δεν εξυπηρετούν την εκμετάλλευση της επιχείρησης σαν αυτοτελή μονάδα δραστηριότητας.

Επισημαίνεται, ότι στις αμοιβές αυτές δεν περιλαμβάνονται οι αμοιβές διευθυντών ή μελών ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας οι οποίες σύμφωνα με την περ. δ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία.

Στις αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες περιλαμβάνονται οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις διατάξεις του ν. 2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα.

Ενδεικτικά αναφέρονται οι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών που ασκούν ατομικά το επάγγελμα του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομιάς. 

Επισημαίνεται ότι το μέρος της αμοιβής που λαμβάνουν οι συγγραφείς, μουσουργοί, κ.λπ. η οποία αφορά σε συγγραφικά ή καλλιτεχνικά δικαιώματα, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 64.

Αντίθετα, διευκρινίζουμε ότι δεν εμπίπτουν στις διατάξεις περί παρακράτησης οι αμοιβές αντιπροσώπων, πρακτόρων, μεσιτών, κ.λπ. από αμοιβές ή προμήθειες για τη σύναψη σύμβασης προμήθειας από αλλοδαπά εργοστάσια ή αλλοδαπούς οίκους οποιασδήποτε φύσης υλικού, μεταφορέων, μεσιτών, πρακτόρων, διαμεσολαβητών, εκτελωνιστών, φωτορεπόρτερ, διαφημιστών, επιχειρήσεων που έχουν σαν αντικείμενο ασφαλιστικές δραστηριότητες, εφόσον αυτές εκδίδουν εκκαθαρίσεις με τις αμοιβές των συνεργατών τους, προς τους συνεργάτες τους (ασφαλιστικούς πράκτορες, μεσίτες ασφαλίσεων, ασφαλιστικούς συμβούλους κ.τ.λ.), αμοιβές για υπηρεσίες φασόν, προώθησης προϊόντων και γενικά οι αμοιβές που με τον ν. 2238/1994 χαρακτηρίζονταν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, και στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου.

Ο συντελεστής παρακράτησης φόρου για αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες ανέρχεται σε είκοσι τοις εκατό (20%), ο οποίος επιβάλλεται στο ποσό που απομένει μετά την αφαίρεση του Φ.Π.Α.

Για τις αμοιβές για τεχνικά έργα που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και στις αμοιβές των ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων ο συντελεστής είναι τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας του υπό κατασκευή έργου ή του μισθώματος, ανεξαρτήτως αν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.

Λοιπές Επισημάνσεις

Με την Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1087947 ΕΞ 2016/ 7.6.2016 με θέμα «Εφαρμογή των διατάξεων των περ. δ’ των παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, σε περίπτωση εισφοράς δημόσιου τεχνικού έργου» αναφέρεται ότι από τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013προκύπτει ότι στις πιο πάνω περιπτώσεις εισφοράς δημόσιου τεχνικού έργου θα έπρεπε να διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) δύο φορές, τόσο κατά την καταβολή του εργολαβικού ανταλλάγματος από τον εργοδότη (Δημόσιο, Δήμο, κλπ) στον ανάδοχο όσο και από τον ανάδοχο κατά την καταβολή του πιο πάνω ποσού ως αμοιβή στην κατασκευάστρια κοινοπραξία ή εταιρεία. Στη συνέχεια, ο παρακρατούμενος κατά τα ανωτέρω φόρος θα έπρεπε να συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος που αναλογεί στα πιο πάνω πρόσωπα.

Βεβαιώσεις Αποδοχών

A.1009/2019 – Τύπος και περιεχόμενο της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων, της βεβαίωσης των αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα καθώς και υποβολή αυτών με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου για το φορολογικό έτος 2018. 

Υπόχρεοι υποβολής στοιχείων βεβαιώσεων

Όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 59, 61, 62 και 64 του ν.4172/2013, πλην των συμβολαιογράφων κατά την υπογραφή του συμβολαίου μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε φυσικά και νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες στα οποία έγινε παρακράτηση, μοναδική βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το σύνολο των αποδοχών από μισθωτή εργασία και συντάξεις, αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα που κατέβαλαν στο φορολογικό έτος και τον φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις εισοδημάτων για τα οποία δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση, με την επιφύλαξη των οριζομένων στο άρθρο 6 της παρούσας.

Ημερομηνία υποβολής (Προθεσμία)

1. Για το φορολογικό έτος 2018 ως καταληκτική ημερομηνία υποβολής ορίζεται η 28η Φεβρουαρίου 2019. Ειδικά για τις περιπτώσεις καταβολής μερισμάτων σε φυσικά πρόσωπα από νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με απλογραφικά βιβλία, ως καταληκτική ημερομηνία υποβολής ορίζεται η προηγούμενη μέρα της καταληκτικής ημερομηνίας υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ν.π. και νομικών οντοτήτων.

2. Ως ημερομηνία υποβολής, κατά την ηλεκτρονική υποβολή, θεωρείται η ημερομηνία αποδοχής και επιτυχούς καταχώρησης αυτών στο σύστημα υποβολής των σχετικών βεβαιώσεων του TAXISnet με αυτόματη απόδοση στον αποστολέα – υπόχρεο μοναδικού αριθμού καταχώρησης.

3. Το ηλεκτρονικό αρχείο βεβαιώσεων δεν δύναται να υποβληθεί μετά το τέλος του αντίστοιχου έτους υποβολής του και η μη υποβολή του έως τότε επισύρει τις κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 54 του ΚΦΔ (ν.4174/2013).
 

 

21. Λογιστική απεικόνιση των περιπτώσεων «Χρηματοδοτικής μίσθωσης» (leasing).
 

Σύμφωνα με το παράρτημα Α: Ορισμοί του ν.4308/2014 Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) είναι η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. 

Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι. 

Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:

α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.

β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.

γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.

δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.

ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.

Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:

α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.

β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).

γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς.

Σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 5 του ν.4308/2014 ορίζεται ως Χρηματοδοτική μίσθωση:

α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. 

β) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο. 

γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία.»

Στη χρηματοδοτική μίσθωση, ο μισθωτής αναγνωρίζει στον ισολογισμό του το μισθωμένο πάγιο, με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή. Μεταγενέστερα το πάγιο τυγχάνει του χειρισμού των ιδιόκτητων παγίων. 

Η υποχρέωση προς τον εκμισθωτή αντιμετωπίζεται ως ένα τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το καταβαλλόμενο «μίσθωμα» αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση υποχρέωσης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έξοδο). (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 18.5.3)

Στις περισσότερες περιπτώσεις των χρηματοδοτικών μισθώσεων η αξία του αποκτώμενου παγίου είναι η τιμολογιακή του αξία τοις μετρητοίς (που συνήθως είναι η εύλογη αξία) και ισούται με την υποχρέωση προς τον εκμισθωτή κατά τον χρόνο σύναψης της μίσθωσης. 

Τυχόν πρόσθετες δαπάνες που απαιτούνται για να φέρουν το μισθωμένο πάγιο σε κατάσταση λειτουργίας για τη χρήση που προορίζεται, προσαυξάνουν το κόστος κτήσης. 

Ως γενική αρχή πάντως, η αναγνώριση του μισθωμένου στοιχείου από τον μισθωτή γίνεται στη μικρότερη αξία μεταξύ της εύλογης αξίας του στοιχείου και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, προεξοφλούμενων με το επιτόκιο της μίσθωσης. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 18.5.4)

Φορολογικό πλαίσιο

Σύμφωνα με το άρθρο 24 παρ 1 του ν.4172/2013 κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:

α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β’ ,

β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του ν. 4308/2014, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν.

Η φράση «χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του ν. 4308/2014, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν» της περίπτωσης β’ αντικατέστησε τη φράση «χρηματοοικονομικής μίσθωσης» με την παράγραφο 5α του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 (ΦΕΚ Α’ 105/14-06-2018) και εφαρμόζεται από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, σύμφωνα με την παράγραφο 18α του ιδίου άρθρου 115.

Σύμφωνα με το άρθρο 72. Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος παρ 19 του ν.4172/2013 ισχύει:

Για τις συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του παρόντος Κώδικα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α’ 151), μέχρι τον χρόνο λήξης αυτών.

Η παράγραφος 18 (19), τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 57 του ν. 4587/2018 (ΦΕΚ Α’ 218/24-12-2018) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι 24/12/2018, σύμφωνα με το άρθρο 78 του ιδίου νόμου.

Επισήμανση

1. Η αντιμετώπιση της «Χρηματοδοτικής μίσθωσης» (leasing), σαν αγορά παγίου και ταυτόχρονη λήψη δανείου, είναι μια από τις αλλαγές που έχει ήδη νομοθετηθεί στη Φορολογική και στη Λογιστική Νομοθεσία, γεγονός που δημιουργεί ανάλογες αλλαγές στο πεδίο της λογιστικής εμφάνισης αλλά και των Αποσβέσεων.

Ισχύει για συμβάσεις που έχουν υπογραφεί από 1/1/2014.

Για τις υπάρχουσες κατά την 01.01.2014 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης παρέχεται (από το ν. 4172/2013) η δυνατότητα να συνεχίσουν να λογιστικοποιούνται ως λειτουργικές μέχρι την 31.12.2018.

Σύμφωνα με το άρθρο 37 της Λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του νόμου 4308/2014 αναφέρεται ότι:

37.5.1 Παρέχεται η δυνατότητα για κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους.

37.5.2 Κατ΄ αναλογία της πρόβλεψης της παραγράφου 5 του νόμου (υπό 37.5.1 ανωτέρω), παρέχεται η δυνατότητα για περιουσιακά στοιχεία οι συναλλαγές των οποίων έχουν πραγματοποιηθεί πριν την ημερομηνία έναρξης της περιόδου πρώτης εφαρμογής και πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά δεν αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να λογιστικοποιούνται εφεξής βάσει των προβλέψεων της φορολογικής νομοθεσίας, για το χρονικό διάστημα που προβλέπεται από αυτή τη νομοθεσία. 

Ένα τέτοιο παράδειγμα είναι τα περιουσιακά στοιχεία των χρηματοδοτικών μισθώσεων. Από 01.01.2014 η φορολογική νομοθεσία (ν. 4172/2013) απαιτεί για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις την αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου και αντίστοιχης υποχρέωσης, ενώ για τις υπάρχουσες κατά την 01.01.2014 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης (που με την προϊσχύουσα φορολογική νομοθεσία του ν. 2238/1994 αντιμετωπίζονταν ως λειτουργικές μισθώσεις χωρίς να αναγνωρίζεται το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο και η αντίστοιχη υποχρέωση), παρέχεται (από το ν. 4172/2013) η δυνατότητα να συνεχίσουν να λογιστικοποιούνται ως λειτουργικές μέχρι τον χρόνο λήξης αυτών. 

Εξυπακούεται ότι η ευχέρεια αυτή δεν παρέχεται για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2014, οι οποίες πρέπει να λογίζονται βάσει των προβλέψεων του νόμου (αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου και αντίστοιχης υποχρέωσης).

2. Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 5 του ν.4308/2014 το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. 

Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

– οι φορολογικές αποσβέσεις οι αποσβέσεις των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων υπολογίζονται σύμφωνα με τους συντελεστές που προβλέπονται στο ν. 4172/2013 – Άρθρο 24.

– Για λογιστικούς σκοπούς, οι αποσβέσεις των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων σχηματίζονται βάσει των προβλέψεων του ν. 4308/2014 στο ποσό που προκύπτει με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του.

Επομένως η διαφορά των αποσβέσεων των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνεται στον πίνακα με τις διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης και δεν επηρεάζουν τη φορολογική βάση.

Οπότε θα πρέπει να γίνονται οι κατάλληλες λογιστικές αναμορφώσεις.

Εφόσον η οντότητα θεωρήσει ότι η εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή των παγίων είναι αυτή με βάση την οποία προκύπτουν οι συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται στο ν. 4172/2013 – Άρθρο 24 τότε δεν υφίσταται διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης.

 

 

22. Έλεγχος ορθής καταχώρησης Επισκευών – Συντηρήσεων και προσθηκών βελτιώσεων

 

Μία επιβεβλημένη εργασία που γίνεται κατά το τέλος της χρήσης στις επιχειρήσεις είναι ο έλεγχος του μητρώου παγίων καθώς και των αναλυτικών καθολικών της ομάδας 1 Ενσώματα πάγια για περιπτώσεις βελτιώσεων παγίων που δεν πληρούν τις σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, με αποτέλεσμα η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο.

Σύμφωνα με το παράρτημα Α: Ορισμοί του ν.4308/2014 παρατίθενται οι ορισμοί όσον αφορά την Επισκευή – Βελτίωση – Συντήρηση παγίου. 

– Επισκευή παγίου περιουσιακού στοιχείου (repair of fixed assets): Μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου, ύστερα από καταστροφή, χρήση ή άλλη μείωση.

– Βελτίωση παγίου (improvement of a fixed asset): Μια δαπάνη με σκοπό την επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του, σε σχέση με την κατάσταση του παγίου κατά την αρχική του αναγνώριση.

– Συντήρηση παγίου (maintenance of fixed assets): Μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου σύμφωνα με τις αρχικές εκτιμήσεις.

Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά λαμβάνοντας υπόψη τους σχετικούς εννοιολογικούς ορισμούς. 

Ιδιαίτερα λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα για το οποίο η τεχνική παρέμβαση έχει επιπτώσεις στη λειτουργία του παγίου (ωφέλιμη οικονομική ζωή), η σημαντικότητα του ποσού και η ανακτησιμότητα της δαπάνης. 

Όταν δεν πληρούνται οι σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 18.1.7)

Κάποια πάγια ενδεχομένως να απαιτούν σημαντικές επιθεωρήσεις/συντηρήσεις σε τακτά διαστήματα, για εντοπισμό τεχνικών προβλημάτων ή ελαττωμάτων, ανεξαρτήτως του εάν θα λάβει χώρα αντικατάσταση μερών. 

Το κόστος τέτοιων επιθεωρήσεων/συντηρήσεων ενδέχεται να είναι σημαντικό. Στην περίπτωση αυτή, και με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης,τo αρχικό κόστος κτήσης του παγίου θεωρείται ότι περιλαμβάνει και συστατικό επιθεώρησης/συντήρησης, το οποίο αναγνωρίζεται ως ξεχωριστό πάγιο, συστατικό του κτηθέντος παγίου, βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). 

Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω κόστος αντιμετωπίζεται ως ξεχωριστό συστατικό του παγίου κατά την αρχική αναγνώριση και υπόκειται (αυτό το συστατικό) σε απόσβεση στο χρονικό διάστημα που αφορά. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 παρ. 18.1.8)

 

  

 

23. Αποσβέσεις – απογραφή παγίων και συμφωνία γενικής λογιστικής με το μητρώο παγίων (λογ. 10 – 16 )
 

• Καταρχήν γίνεται συμφωνία του μητρώου παγίων (προ της διενέργειας των ετήσιων αποσβέσεως) με την γενική λογιστική.

• διενεργούνται οι αποσβέσεις χρήσης.

• γίνονται οι σχετικές λογιστικές εγγραφές των αποσβέσεων

• γίνεται συμφωνία του μητρώου παγίων (μετά την διενέργεια των ετήσιων αποσβέσεων) με την γενική λογιστική.

• συντάσσεται ο πίνακας παγίων που πρέπει να περιληφθεί στο προσάρτημα.

Κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων και υπηρεσιών (Acquisition cost or purchase price of assets and services): Το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. (παράρτημα Α: Ορισμοί ν.4308/2014

Λογιστική βάση

Σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 2 του ν. 4308/2014 η οντότητα τηρεί κατά περίπτωση με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία τέλους της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία του ισολογισμού) αρχείο ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων

Στο αρχείο αυτό, με τήρηση αναλυτικής μερίδας, παρακολουθείται η αξία κτήσης κατά την αρχική αναγνώριση, καθώς και κάθε επακόλουθη μεταβολή, δηλαδή προσθήκη, αναπροσαρμογή, απομείωση, διαγραφή και απόσβεση επί του παγίου, με ένδειξη των σωρευτικών ποσών και των ποσών που αφορούν την περίοδο αναφοράς. Στο αρχείο αυτό παρακολουθούνται και τα πλήρως αποσβεσμένα πάγια τα οποία εξακολουθούν να πληρούν τον ορισμό του παγίου περιουσιακού στοιχείου, είτε εξακολουθούν να είναι σε λειτουργία είτε όχι.

Σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 3 του ν.4308/2014 που αναφέρεται στην Προσαρμογή αξιών για πάγια περιουσιακά στοιχεία (στα πλαίσια του ιστορικού κόστους) δηλαδή στη μείωση της λογιστικής τους αξίας ως αποτέλεσμα απόσβεσης ή και απομείωσης..

α) Αποσβέσεις

α.1) Η αξία των παγίων περιουσιακών στοιχείων που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη ζωή υπόκειται σε απόσβεση. Η απόσβεση αρχίζει όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση για την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. 

Απόσβεση (Depreciation, amortization) είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός μακροπρόθεσμου στοιχείου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. (παράρτημα Α: Ορισμοί ν.4308/2014

Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με μαθηματικό τύπο (φόρμουλα) που κατανέμει συστηματικά την αξία του παγίου στην εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ο νόμος δεν ορίζει αυστηρά τον τύπο (φόρμουλα) υπολογισμού των αποσβέσεων. 

Ωφέλιμη οικονομική ζωή (useful economic life): Η εκτιμώμενη περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιείται οικονομικά ή ο αριθμός των παραγομένων ή παρόμοιων μονάδων που αναμένεται να αποκτηθούν από το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο. (παράρτημα Α: Ορισμοί ν.4308/2014)

α.2) Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη επιλογής της κατάλληλης μεθόδου απόσβεσης για τη συστηματική κατανομή της αξίας του παγίου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. 

α.3) Η απόσβεση διενεργείται είτε 

i) με τη σταθερή μέθοδο 

ii) με τη φθίνουσα μέθοδο 

iii) με τη μέθοδο των παραγόμενων μονάδων. 

α.4) Η γη δεν υπόκειται σε απόσβεση. Ωστόσο, βελτιώσεις αυτής με περιορισμένη ωφέλιμη ζωή υπόκεινται σε απόσβεση. 

α.5) Έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία που δεν υπόκεινται σε φθορά ή αχρήστευση, δεν αποσβένονται.

α.6) Η υπεραξία και τα άυλα περιουσιακά στοιχεία με απεριόριστη ζωή δεν υπόκεινται σε απόσβεση. Στην περίπτωση αυτή τα εν λόγω στοιχεία υπόκεινται σε ετήσιο έλεγχο απομείωσης της αξίας τους. 

α.7) Η υπεραξία, οι δαπάνες ανάπτυξης και τα άυλα περιουσιακά στοιχεία με ωφέλιμη ζωή που δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα υπόκεινται σε απόσβεση, με περίοδο απόσβεσης τα δέκα (10) έτη. 

Ο λογισμός απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα ― ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για την χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια.

Φορολογική βάση

Ν. 4172/2013 Άρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις

1. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:

α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β’ ,

β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης. 
……………………………………………………………………………

3. Εδαφικές εκτάσεις, έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας, δεν υπόκεινται σε φορολογική απόσβεση.

4. Κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται, σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα:

 

Συντελεστής φορολογικής απόσβεσης (% ανά φορολογικό έτος)
Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιομηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, μη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθμοί, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων τους (και ειδικών οχημάτων φορτοεκφόρτωσης) 4
Εδαφικές εκτάσεις που χρησιμοποιούνται σε εξόρυξη και λατομεία, εκτός αν χρησιμοποιούνται για τις υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης 5
Αεροσκάφη, σιδηροδρομικοί συρμοί, πλοία και σκάφη 5
Μηχανήματα, εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού 10
Μέσα μεταφοράς ατόμων 16
Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων 12
Άυλα στοιχεία και δικαιώματα και έξοδα πολυετούς απόσβεσης 10
Εξοπλισμός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισμικό 20
Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης 10
Εξοπλισμός και όργανα, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας.
Ως εξοπλισμός και όργανα που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας, θεωρείται αυτός, που περιγράφεται στο σχετικό άρθρο της κοινής υπουργικής απόφασης του άρθρου 22Α.
40

Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης του προηγούμενου πίνακα για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία διαφορετική των δέκα (10) ετών οικονομική διάρκεια ζωής, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος». Σε περίπτωση δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της παρούσας διάταξης, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπόμενη διάρκεια του δικαιώματος.

5. Ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων.

6. Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4.

7. Το ποσό της φορολογικής απόσβεσης δεν δύναται να υπερβεί το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, καθώς και αποκατάστασης του περιβάλλοντος. Εάν η αποσβέσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναι μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε το περιουσιακό στοιχείο. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να αναπροσαρμόζεται το ποσό που ορίζεται στο προηγούμενο εδάφιο μία φορά ανά πέντε έτη, με βάση τα κατάλληλα στοιχεία που δημοσιεύονται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛ.ΣΤΑΤ.).

8. Οι νέες επιχειρήσεις δύνανται να αναβάλουν την φορολογική απόσβεση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης κατά τα πρώτα τρία (3) φορολογικά έτη.

9. Ο υπολογισμός της τιμής κτήσης σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 42 γίνεται με βάση τις φορολογικές αποσβέσεις.

Σημαντικές αλλαγές που επήλθαν κατά την χρήση 2018

ΠΟΛ 1221/2018 – ΘΕΜΑ: «Καθορισμός των προϋποθέσεων, των όρων, των διαδικασιών και κάθε άλλης αναγκαίας λεπτομέρειας για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ 167Α’)».

Άρθρο 1

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, το συναφές με την ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού κόστος αποσβένυται με τους συντελεστές του πίνακα της παραγράφου 4 του ίδιου ως άνω άρθρου προσαυξημένους κατά ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%), ενώ σε περίπτωση που ο αρχικός συντελεστής απόσβεσης είναι ανώτερος του 10%, ο προσαυξημένος συντελεστής δεν δύναται να υπερβαίνει τις 10 ποσοστιαίες μονάδες.

2. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 τα ποσά των προσαυξημένων αποσβέσεων αφαιρούνται από τα καθαρά φορολογητέα αποτελέσματα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων και των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους εντός του οποίου αφορούν. Ειδικότερα, ο υπολογισμός τους άρχεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χαρακτηρίζονται ως υπαγόμενες στις διατάξεις αυτές οι συναφείς με την ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού δαπάνες.

3. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω αποσβέσεων προκύψουν ζημίες, αυτές μεταφέρονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27του ν. 4172/2013.

Άρθρο 2

1. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, τα συναφή με τη βελτίωση της ενεργειακής απόδοσης στοιχεία ενεργητικού είναι:

α. από την κατηγορία «Κτίρια κατασκευές εγκαταστάσεις…» του Πίνακα του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 τα εξής:
– θερμομόνωση
– αεροστεγάνωση
– κουφώματα
– υαλοπίνακες

β. από την κατηγορία «Μηχανήματα εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού» του Πίνακα του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 τα εξής:
– αντικατάσταση συστήματος θέρμανσης/ ψύξης/κλιματισμού/μηχανικού αερισμού
– θερμοστατικές κεφαλές
– λέβητας συμπύκνωσης φυσικού αερίου (Φ.Α.)
– Συμπαραγωγή Ηλεκτρικής ενέργειας και Θερμότητας Υψηλής Απόδοσης (ΣΗΘΥΑ)
– συστήματα παραγωγής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας για κάλυψη των αναγκών ενέργειας της επιχείρησης:
• αντλίες θερμότητας υψηλής απόδοσης
• ενεργειακά αποδοτικοί λέβητες βιομάζας
• ηλιοθερμικά συστήματα
• φωτοβολταϊκά και λοιπά συστήματα ανανεώσιμων πηγών ενέργειας για ηλεκτροπαραγωγή, υπό σχήμα ενεργειακού συμψηφισμού ή αυτοπαραγωγής.
– φωτισμός (αναβάθμιση φωτισμού με αντικατάσταση λαμπτήρων υψηλής ενεργειακής απόδοσης (πχ. LED))
– Συστήματα και Αυτοματισμοί Διαχείρισης Ενέργειας (BEMS)

γ. λοιπές παρεμβάσεις που αφορούν εξοικονόμηση ενέργειας στις διεργασίες παραγωγής.

2. Τα τεχνολογικά χαρακτηριστικά των συστημάτων που εγκαθίστανται ή αναβαθμίζονται καθώς και η τεκμηρίωση της εξοικονόμησης ενέργειας γίνεται με έκθεση μηχανικού, από την ημερομηνία υπογραφής της οποίας οι σχετικές δαπάνες χαρακτηρίζονται ως υπαγόμενες στις διατάξεις της παρούσας απόφασης. Η επιχείρηση οφείλει να αποστείλει την έκθεση μηχανικού στη Διεύθυνση Ενεργειακών Πολιτικών και Ενεργειακής Αποδοτικότητας του ΥΠΕΝ και να τηρεί τα παραστατικά των σχετικών δαπανών, την έκθεση μηχανικού και αποδεικτικό αποστολής αυτής.

Άρθρο 3

1. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, όπως τροποποιήθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 117 του ν. 4549/2018, τα συναφή με την εξοικονόμηση νερού στοιχεία ενεργητικού είναι:

α. από την κατηγορία «Κτίρια κατασκευές εγκαταστάσεις…» του Πίνακα του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 τα εξής:
– εγκαταστάσεις συστημάτων συλλογής και χρήσης όμβριων υδάτων
– εγκαταστάσεις συστημάτων διαχείρισης υγρών αποβλήτων με σκοπό την επαναχρησιμοποίηση/ανακύκλωσή τους
– εγκαταστάσεις συστημάτων ποιοτικής αναβάθμισης νερού με σκοπό την εξοικονόμηση
– κατασκευή / αντικατάσταση δικτύων μεταφοράς νερού με σκοπό τη μείωση διαρροών (ή την εξοικονόμηση) νερού
– οποιαδήποτε άλλη εγκατάσταση εξυπηρετεί το σκοπό της εξοικονόμησης νερού

β. από την κατηγορία «Μηχανήματα εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού»
– μηχανολογικός ή άλλος εξοπλισμός ο οποίος συμβάλλει στην εξοικονόμηση νερού ή συνδέεται με τις εγκαταστάσεις της παραγράφου 1α.
– συστήματα ελέγχου και μείωσης των διαρροών.

γ. από την κατηγορία «Εξοπλισμός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισμικό» του Πίνακα του άρθρου 24 του ν. 4172/2013, εξοπλισμός ο οποίος συμβάλλει στην εξοικονόμηση νερού ή συνδέεται με τις παραγράφους 1α και 1β.

δ. λοιπές παρεμβάσεις εξοικονόμησης νερού σε αντικατάσταση υφιστάμενων συστημάτων που βεβαιώνονται μέσω της τεχνικής έκθεσης εργασιών της παραγράφου 2.

2. Η υλοποίηση των έργων / παρεμβάσεων εξοικονόμησης του νερού βεβαιώνεται μέσω τεχνικής έκθεσης εργασιών που υπογράφεται από μηχανικό, γεωτεχνικό ή περιβαλλοντολόγο και το νόμιμο εκπρόσωπο της δραστηριότητας, η οποία περιγράφει τα τεχνολογικά χαρακτηριστικά των συστημάτων που εγκαθίστανται ή αναβαθμίζονται και τεκμηριώνει την εξοικονόμηση νερού. Η τεχνική έκθεση εργασιών τηρείται με τα παραστατικά των σχετικών δαπανών. Από την ημερομηνία υπογραφής της τεχνικής έκθεσης εργασιών, οι σχετικές δαπάνες χαρακτηρίζονται ως υπαγόμενες στις διατάξεις της παρούσα απόφασης.

Επισημάνσεις

1. Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 5 του ν.4308/2014 το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. 

Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

– οι φορολογικές αποσβέσεις οι αποσβέσεις των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων υπολογίζονται σύμφωνα με τους συντελεστές που προβλέπονται στο ν. 4172/2013 – Άρθρο 24.

– Για λογιστικούς σκοπούς, οι αποσβέσεις των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων σχηματίζονται βάσει των προβλέψεων του ν. 4308/2014 στο ποσό που προκύπτει με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του.

Επομένως η διαφορά των αποσβέσεων των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνεται στον πίνακα με τις διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης και δεν επηρεάζουν τη φορολογική βάση.

Οπότε θα πρέπει να γίνονται οι κατάλληλες λογιστικές αναμορφώσεις.

Εφόσον η οντότητα θεωρήσει ότι η εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή των παγίων είναι αυτή με βάση την οποία προκύπτουν οι συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται στο ν. 4172/2013 – Άρθρο 24 τότε δεν υφίσταται διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης.

2. ΠΟΛ.1073/31.3.2015 Κοινοποίηση και ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013

5.γ. Όσον αφορά στα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, αυτά αποσβένονται στο φορολογικό έτος 2014 με συντελεστή 10%, ως περιλαμβανόμενα στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, ανεξάρτητα του χρόνου πραγματοποίησής τους, ήτοι πριν ή μετά την 01.01.2014. 

Επισημαίνεται, ότι ως έξοδα πολυετούς απόσβεσης θεωρούνται εκείνα που πραγματοποιούνται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδας, για την απόκτηση διαρκών μέσων εκμεταλλεύσεως καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της και εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για περίοδο μεγαλύτερη του ενός έτους. 

3. Για φορολογικά έτη με έναρξη από την 01.01.2015, οπότε τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π. – ν.4308/2014), ισχύουν τα ακόλουθα:

Καταρχήν, στις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης για λογιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31.12.2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους (παρ.5 άρθρου 37 ν.4308/2014). Επομένως, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν την 01.01.2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31.12.2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014 μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους. Αντίθετα, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 01.01.2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013, στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.
 

 

24. Έλεγχος απομείωσης παγίων
 

Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.)

– Απομείωση (Impairment) ορίζεται το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία του. (Παράρτημα Α Ορισμοί Ν. 4308/2014)

– Εύλογη αξία (Fair value): Η τιμή ανταλλαγής ενός περιουσιακού στοιχείου ή διακανονισμού μιας υποχρέωσης, μεταξύ πρόθυμων και ενήμερων μερών που ενεργούν υπό κανονικές στην αγορά συνθήκες, κατά την ημερομηνία μέτρησης. (Παράρτημα Α Ορισμοί Ν. 4308/2014)

– Λογιστική αξία (book value or carrying amount): Η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. (Παράρτημα Α Ορισμοί Ν. 4308/2014)

Σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 3β. του ν. 4308/2014 τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που επιμετρώνται στο κόστος ή στο αποσβέσιμο κόστος υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, όταν υπάρχουν σχετικές ενδείξεις. 

Ζημίες απομείωσης προκύπτουν όταν η ανακτήσιμη αξία ενός παγίου καταστεί μικρότερη από τη λογιστική του αξία. 

α) Ανακτήσιμη αξία ενός παγίου είναι το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ της εύλογης αξίας του, μειωμένης με το κόστος διάθεσής του, και της αξίας χρήσης αυτού.

β) Αξία χρήσης ενός παγίου είναι η παρούσα αξία των μελλοντικών ταμειακών ροών που αναμένεται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση του, και από τη διάθεσή του στο τέλος της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής ν. 4308/2014 παρ. 18.3β.1)

Η αναγνώριση της ζημίας απομείωσης γίνεται όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα. 

Ενδείξεις απομείωσης, μεταξύ άλλων, αποτελούν: 

(i) η μείωση της αξίας ενός στοιχείου πέραν του ποσού που θα αναμενόταν ως αποτέλεσμα του χρόνου ή της κανονικής χρήσης του, 

(ii) δυσμενείς μεταβολές στο τεχνολογικό, οικονομικό και νομικό περιβάλλον της οντότητας, 

(iii) η αύξηση των επιτοκίων της αγοράς ή άλλων ποσοστών αποδόσεων μιας επένδυσης που είναι πιθανόν να οδηγήσει σε σημαντική μείωση της ανακτήσιμης αξίας του στοιχείου και 

(iv) απαξίωση ή φυσική βλάβη ενός στοιχείου. 

Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα ως έξοδο. 

Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά και άυλα ―ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης, όταν υπάρχουν οι αναφερόμενες στο νόμο ενδείξεις απομείωσης και εφόσον εκτιμάται ότι η επίπτωση της ενδεχόμενης απομείωσης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι σημαντική.
(Λογιστική οδηγία εφαρμογής ν. 4308/2014 παρ. 18.3β.2)

Υποχρέωση αναγνώρισης ζημίας απομείωσης υπάρχει μόνο όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα και είναι σημαντικού ποσού. 

Η ύπαρξη μερικών ή όλων των αναφερόμενων στο νόμο ενδείξεων απομείωσης δεν τεκμηριώνει a priori την ύπαρξη μόνιμης απομείωσης, θέμα που υπόκειται στην κρίση της διοίκησης της οντότητας. 

Εάν κρίνεται ότι η απομείωση είναι παροδικού χαρακτήρα, δεν λογίζεται. 

Για παράδειγμα, η απώλεια τμήματος οικοπέδου λόγω πολεοδομικού σχεδιασμού, δεν συνεπάγεται απομείωση της αξίας του αν η εύλογη αξία του απομένοντος τμήματος υπερβαίνει το αρχικό κόστος κτήσης του πλήρους οικοπέδου. Αντίθετα, η μείωση της αξίας ενός οικοπέδου ή κτηρίου, που οφείλεται στην υποβάθμιση της περιοχής, λόγω εγκατάστασης μονάδων αποκομιδής απορριμμάτων μακροπρόθεσμου σχεδιασμού, οδηγεί σε απομείωση μόνιμου χαρακτήρα. Γενικά, η απομείωση μπορεί να θεωρηθεί μόνιμου χαρακτήρα όταν η μείωση της αξίας του στοιχείου παρατηρείται για παρατεταμένο χρονικό διάστημα, χωρίς αυτό να είναι απόλυτο, καθώς στο μέλλον μπορεί να αναστραφεί. Για παράδειγμα μείωση της αξίας ενός στοιχείου κατά 20% τουλάχιστον για διάστημα δύο ετών, μπορεί να συνιστά βάσιμη ένδειξη ύπαρξης μόνιμης ζημίας απομείωσης. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής ν. 4308/2014 παρ. 18.3β.3)

Ωστόσο, έλεγχος απομείωσης διενεργείται υποχρεωτικά σε ετήσια βάση για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία (υπεραξία, δαπάνες ανάπτυξης και τα λοιπά άυλα περιουσιακά στοιχεία) που η οντότητα δεν αποσβένει επειδή κρίνει, παραθέτοντας σχετικά τεκμήρια, ότι έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή. (Λογιστική οδηγία εφαρμογής ν. 4308/2014 παρ. 18.3β.4)

Οι ζημίες απομείωσης αναστρέφονται στα αποτελέσματα, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν παύουν να υφίστανται. Ειδικά, η απομείωση υπεραξίας δεν αναστρέφεται. 

Η λογιστική αξία ενός παγίου μετά την αναστροφή της ζημίας απομείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τη λογιστική αξία που θα είχε το πάγιο εάν δεν είχε αναγνωριστεί η ζημία απομείωσης. 

 

 

25. Κρατικές Επιχορηγήσεις και τυχόν απόσβεση αυτών (λογ. 41.10) 
 

Εφόσον η επιχείρηση έχει λάβει επιχορηγήσεις οι οποίες υπόκεινται σε αποσβέσεις ανάλογες με τις αποσβέσεις των παγίων που έχουν επιχορηγηθεί προβαίνει στο σχετικό υπολογισμό και τις αντίστοιχες λογιστικές εγγραφές.

Ο λογαριασμός 41.10 «επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων» πιστώνεται με τις χορηγούμενες επιχορηγήσεις για τη χρηματοδότηση πάγιων στοιχείων της οικονομικής μονάδας, με χρέωση του οικείου λογαριασμού του ενεργητικού λογαριασμός τρίτων ή λογαριασμός ταμιακών διαθεσίμων).

Στο τέλος της χρήσεως, από το λογαριασμό 41.10 «επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων» μεταφέρεται στο λογαριασμό 81.01.05 «αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων» ποσό ίσο με τις τακτικές και τις πρόσθετες αποσβέσεις πάγιων στοιχείων των λογαριασμών 66 και 85, που αναλογούν στην αξία των αποσβέσιμων πάγιων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκε από τις πιο πάνω επιχορηγήσεις.

Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.)

Επιχορηγήσεις, κρατικές (Government grants) είναι ενίσχυση από το κράτος με τη μορφή μεταφοράς πόρων σε μια οντότητα, σε ανταπόδοση για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση με συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Δεν περιλαμβάνονται στις κρατικές επιχορηγήσεις εκείνες οι μορφές κρατικής ενίσχυσης στις οποίες δεν μπορεί εύλογα να αποδοθεί μια αξία καθώς και συναλλαγές με το κράτος, οι οποίες δεν μπορούν να διακριθούν από τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της οντότητας.. (Παράρτημα Α Ορισμοί Ν. 4308/2014) 

Σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ.1 και 2 του ν.4308/2014 αναφέρεται ότι Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων είναι οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. 

Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. 

Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε. 

Η Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 αναφέρει:

23.1.1 Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του νόμου, κρατική επιχορήγηση είναι οι πόροι που το κράτος διαθέτει σε μια οντότητα, ως αντάλλαγμα για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση προς συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Οι κρατικές επιχορηγήσεις μπορεί να αφορούν είτε την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε την επιχορήγηση εξόδων. Για σκοπούς αυτής της διάταξης, με το κράτος εξομοιώνονται όλοι οι κρατικοί φορείς καθώς και οι παρόμοιες με αυτό υπηρεσίες, τοπικές, εθνικές ή διεθνείς. Δηλαδή κράτος για σκοπούς αυτής της διάταξης είναι η εθνική κυβέρνηση, όλες οι υπηρεσίες που τελούν υπό τον έλεγχο του κράτους ή εποπτεύονται από αυτό, όλες οι βαθμίδες της τοπικής αυτοδιοίκησης, η Ευρωπαϊκή Ένωση και όλοι οι υπαγόμενοι σε αυτήν ή εποπτευόμενοι από αυτήν φορείς.

23.1.2 Οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. 

Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως.

23.1.3 Οι κρατικές επιχορηγήσεις για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων αποσβένονται (κατανέμονται) στα αποτελέσματα ως έσοδο με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέντος στοιχείου ως έξοδο.

23.1.4 Σε περίπτωση που οι επιχορηγήσεις αφορούν περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση βάσει των προβλέψεων του νόμου, τα σχετικά ποσά μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα βάσει της γενικής αρχής του δεδουλευμένου, δηλαδή στην περίοδο που η οντότητα έχει εκπληρώσει οριστικά όλες τις δεσμεύσεις που σχετίζονται με τη χορήγηση της επιχορήγησης. 

Για παράδειγμα, αγροκτηνοτροφική επιχείρηση έλαβε επιχορήγηση ποσού 40.000 ευρώ για την ανάπτυξη μονάδας εκτροφής βοοειδών με όρους που προβλέπουν την εγκατάσταση της μονάδας σε συγκεκριμένη περιοχή, την πλήρη απασχόληση 4 τουλάχιστον προσώπων από την περιοχή και τη λειτουργία της μονάδας για τουλάχιστον 5 έτη. 

Σε περίπτωση που δεν εκπληρωθούν οι όροι, η επιχορήγηση επιστρέφεται στην Κρατική Αρχή που τη χορήγησε. 

Αν η οντότητα επιλέξει την επιμέτρηση των αγελάδων (βιολογικά περιουσιακά στοιχεία) στην εύλογη αξία τους, όπως προβλέπεται από το άρθρο 24 του νόμου, δεν διενεργούνται αποσβέσεις επί των αγελάδων και συνεπώς δεν νοείται μεταφορά της επιχορήγησης στα αποτελέσματα ως έσοδο με τρόπο ανάλογο των αποσβέσεων. 

Στην περίπτωση αυτή η επιχορήγηση θεωρείται δουλευμένο έσοδο στο τέλος του πέμπτου έτους, όταν η οντότητα θα έχει εκπληρώσει οριστικά τους όρους της επιχορήγησης. 

Συνεπώς, στο χρόνο αυτό (λήξη της πενταετίας), το σύνολο της επιχορήγησης των 40.000 ευρώ μεταφέρεται από τις υποχρεώσεις στα αποτελέσματα ως έσοδο.

23.1.5 Εναλλακτικά του χειρισμού της παραγράφου 23.1.4, οι εν λόγω επιχορηγήσεις μπορούν να αποσβένονται (μεταφέρονται στα έσοδα) με τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος για τα επιχορηγηθέντα στοιχεία. Η εναλλακτική αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι δε θίγεται η εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

23.2.1 Οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίοδο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύνουν τα αποτελέσματα.

Με βάση τη εγκύκλιο του Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 585 ΕΞ 7.4.2016 με θέμα «Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων» οι αποσβέσεις των επιχορηγήσεων ξεκινούν από την ημερομηνία της αναγνώρισής τους (ως υποχρεώσεις) και ολοκληρώνονται εντός της χρονικής περιόδου ολοκλήρωσης απόσβεσης των σχετικών παγίων. Για παράδειγμα έστω πάγιο αξίας 100 που αποκτήθηκε στο μέσον το 2014 και αποσβένεται εντός δεκαετίας (ετήσιες αποσβέσεις 10). Βάσει αυτού η ολοκλήρωση των αποσβέσεων θα ολοκληρωθεί την 30.06.2024.

Στο τέλος του 2015, έστω ότι αναγνωρίσθηκε επιχορήγηση 40. Η εν λόγω επιχορήγηση θα αποσβεσθεί μέχρι την 30.06.2024 δηλαδή σε 8,5 έτη και συνεπώς ετήσια απόσβεση από 01.01.2016 ευρώ 40/8,5=4,71.

Φορολογική βάση

Με την αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1010732 ΕΞ 2017 με θέμα «Χρόνος απόκτησης εισοδήματος επιχορηγήσεων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από φορείς Γενικής Κυβέρνησης» διευκρινίζεται ότι προκειμένου να προσδιοριστεί ο χρόνος φορολογίας των κρατικών επιχορηγήσεων, θα πρέπει γι’ αυτές να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους, το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση αποκτάται κατά το έτος οριστικής έγκρισής τους από τα αρμόδια κατά περίπτωση όργανα, οπότε και φορολογείται.

Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις που κρατικές επιχορηγήσεις έχουν περιληφθεί σε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων επειδή είχαν καταστεί δεδουλευμένες αλλά δεν είχε ληφθεί η απαιτούμενη έγκριση, μπορούν να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις.

Επίσης με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).

Επισήμανση

Οι Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων με βάση τον Ν. 4308/2014 εμφανίζονται σε λογαριασμό υποχρέωσης στις οικονομικές καταστάσεις και όχι σε λογαριασμό των ιδίων κεφαλαίων όπως ίσχυε με το Ε.Γ.Λ.Σ.

 

 

26. Εξέταση τυχόν παραγραφής αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ και σχετικών τακτοποιήσεων
 

Μία επιβεβλημένη εργασία που γίνεται κατά το τέλος της χρήσης στις επιχειρήσεις εφόσον διατηρούν πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ για μεγάλο χρονικό διάστημα είναι ο έλεγχος για εποικημένη παραγραφή του ώστε να υποβάλουν σχετική αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ.

Χρόνος παραγραφής

Για πιστωτικά υπόλοιπα που γεννήθηκαν έως 31/12/2013

Σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 5 του ν. 2859/2000 η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης που αφορά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης αυτού ή μετά (3) τρία έτη από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής. 

Σε περίπτωση μη υποβολής ή υποβολής των ανωτέρω δηλώσεων εκπροθέσμως, η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που οι δηλώσεις αυτές όφειλαν να είχαν υποβληθεί εμπροθέσμως. 

Η αξίωση κατά του Δημοσίου προς επιστροφή φόρου αναβιώνει από της κοινοποιήσεως πράξεως προσδιορισμού του φόρου, για ίσο χρόνο, εφόσον έχει υποβληθεί αίτημα προς επιστροφή πριν το χρόνο παραγραφής της αξίωσης και συμπληρώθηκε ο χρόνος παραγραφής, χωρίς να ικανοποιηθεί ή να απορριφθεί αιτιολογημένα το αίτημα από υπαιτιότητα του Δημοσίου. 

Ως προς τα λοιπά θέματα εφαρμόζονται οι διατάξεις περί δημοσίου λογιστικού όπως εκάστοτε ισχύουν. 

Η μη ικανοποίηση του αιτήματος επιστροφής ή η μη αιτιολογημένη απόρριψη αυτού εγγράφως πριν τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής, αποτελεί πειθαρχικό αδίκημα που τιμωρείται σύμφωνα με τις διατάξεις του Υπαλληλικού Κώδικα.

Για πιστωτικά υπόλοιπα που γεννώνται μετά την 1/1/2014

Σύμφωνα με το άρθρο 36 του ν. 4174/2013 ορίζεται: 

1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.

2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:

α) εάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας,

β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση,

γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά. 

Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 42 παρ. 4 του ν. 4174/2013 ορίζεται πως η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά το χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 36 του Κώδικα αναφορικά με την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή.

Για πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που δημιουργήθηκε μετά την 01/01/2014 η παραγραφή είναι πενταετής σύμφωνα με τα άρθρα 36 και 42 του ΚΦΔ. ν. 4174/2013.

Διαδικασία επιστροφής Φόρου

Η Διαδικασία και οι προϋποθέσεις επιστροφής του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του Κώδικα Φ.Π.Α.(2859/2000) ορίζονται με τις ΠΟΛ.1073/21.7.2004 και ΠΟΛ.1090/2.4.2012 όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1067/3.4.2013. Βλέπε και απόφαση Δ14Α 1068730 ΕΞ 2.5.2012.

ΠΟΛ.1029/17.2.2006 Δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση διοικητικές λύσεις και τη δικαστηριακή νομολογία.

Το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. επιχείρησης για το οποίο συμπληρώθηκε ο χρόνος παραγραφής για επιστροφή του από το Ελληνικό Δημόσιο, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της. (1036359/10354/Β0012/10.6.1994).

 

 

27. Φ.ΠΑ. – Υπολογισμός Prorata

 

Προσδιορισμός ποσοστού έκπτωσης (pro rata) 

Σύμφωνα με το άρθρο 31 του ν. 2859/2000 ορίζονται τα εξής:

1. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών.

Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.

Στον παρανομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται επίσης και οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19. 

2. Το δεκαδικό μέρος του ποσοστού που προκύπτει από την εφαρμογή του κλάσματος της προηγούμενης παραγράφου στρογγυλοποιείται στην αμέσως μεγαλύτερη ακέραια μονάδα. 

3. Για τον προσδιορισμό του ποσοστού της παραγράφου 1 δε λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:

α) από παράδοση αγαθών που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση,

β) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα, ή από χρηματοδοτικές ή πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων κ’, κα’, κβ’, κγ’, κδ’ και κε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του παρόντος, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας πράξεις. 

4.Το ποσοστό που βρίσκεται με τον πιο πάνω τρόπο λαμβάνεται υπόψη για την εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου του έτους στο οποίο αφορά και για την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων του επόμενου έτους. 

5. Σε περίπτωση που κατά το χρόνο υποβολής των περιοδικών δηλώσεων δεν υπάρχουν σχετικά στοιχεία ή αυτά που υπάρχουν δεν είναι πλήρη, ο προσδιορισμός του ποσοστού γίνεται προσωρινά από τον υποκείμενο στο φόρο. 

6. Κατά παρέκκλιση των πιο πάνω διατάξεων, με απόφαση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., μπορεί:

α) να επιτραπεί στον υποκείμενο στο φόρο ή να υποχρεωθεί αυτός να προσδιορίσει ένα ποσοστό για κάθε τομέα της δραστηριότητας του, εφόσον για καθέναν από αυτούς τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασμοί στα βιβλία που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων,

β) να επιτραπεί στον υποκείμενο στο φόρο ή να υποχρεωθεί αυτός να ενεργήσει την έκπτωση, ανάλογα με την πραγματική διάθεση των αγαθών ή τη χρήση των υπηρεσιών, εφόσον τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασμοί στα βιβλία που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. 

7. Προκειμένου για πράξεις σε ακίνητα που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 6, η έκπτωση του φόρου εισροών ενεργείται σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών και υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. 

8. Ο φόρος που αναλογεί σε πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης εκπίπτεται ολόκληρος, εφόσον, για κάθε διαχειριστική περίοδο, δεν υπερβαίνει το ποσό των 30 ευρώ. 

9. Στην περίπτωση παράδοσης καινούργιου μεταφορικού μέσου, που απαλλάσσεται, σύμφωνα με την περίπτωση β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 28, ο προς έκπτωση φόρος δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό του φόρου που αναλογεί στην αξία παράδοσης.

Περισσότερα για τον διακανονισμό εκπτώσεων βλέπε και ΠΟΛ.1205/15.9.2015 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (ΦΕΚ Α’ 94/14.08.2015) αναφορικά με το ΦΠΑ και παροχή σχετικών διευκρινίσεων

Προθεσμία Διακανονισμών εκπτώσεων

Σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ. 1 του ν.2859/2000 ορίζεται ότι η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις υποβαλλόμενες δηλώσεις ΦΠΑ, υπόκειται σε τελικό διακανονισμό σύμφωνα με τα συνολικά στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον:

α) η έκπτωση αυτή είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στο φόρο,

β) μετά την υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, ιδίως στην περίπτωση έκπτωσης στο τίμημα ή ακύρωσης αγορών. Δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρις αξίας 10 ευρώ και δειγμάτων τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης.

Οι διακανονισμοί των εκπτώσεων, που διενεργήθηκαν σε μία διαχειριστική περίοδο, περιλαμβάνονται σε δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του έβδομου μήνα, του επόμενου ημερολογιακού έτους, από το έτος που έληξε η διαχειριστική περίοδος. Έως 31/7/2019
 

 

28. Διαχωρισμός μακροπρόθεσμων – βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων και απαιτήσεων (λογ. 45)
 

• Ορισμένες υποχρεώσεις και απαιτήσεις (συνήθως τα μακροπρόθεσμα δάνεια) πρέπει να διαχωρίσουν , ώστε να γίνει η ανάλογη απεικόνιση στο μέρος που αφορούν πληρωτέα στην επόμενη χρήση.

Απαιτήσεις

Οι απαιτήσεις διακρίνονται, ανάλογα με το χρόνο εξοφλήσεως τους, σε μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες.

Μακροπρόθεσμες είναι οι απαιτήσεις εκείνες για τις οποίες η προθεσμία εξοφλήσεώς τους λήγει μετά από το τέλος της επόμενης χρήσεως. 

Οι λοιπές απαιτήσεις (δηλαδή εκείνες των οποίων η προθεσμία εξοφλήσεως λήγει μέχρι το τέλος της επόμενης του ισολογισμού χρήσεως), παρακολουθούνται στους οικείους λογαριασμούς των βραχυπρόθεσμων απαιτήσεων της ομάδας 3 του Σχεδίου Λογαριασμών.

Κατά την κατάρτιση του ισολογισμού κάθε μακροπρόθεσμη απαίτηση, η οποία έχει καταστεί βραχυπρόθεσμη, μεταφέρεται στον οικείο λογαριασμό των βραχυπρόθεσμων απαιτήσεων,

Υποχρεώσεις

Οι υποχρεώσεις διακρίνονται, ανάλογα με το χρόνο ληκτότητάς τους, σε μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες.

Μακροπρόθεσμες είναι οι υποχρεώσεις εκείνες για τις οποίες η προθεσμία εξοφλήσεώς τους λήγει μετά από το τέλος της επόμενης χρήσεως όπως ομολογιακά δάνεια, μακροπρόθεσμα δάνεια τραπεζών κτλ.

Οι λοιπές υποχρεώσεις, δηλαδή εκείνες για τις οποίες η προθεσμία εξοφλήσεώς τους λήγει ως το τέλος της επόμενης χρήσεως, θεωρούνται βραχυπρόθεσμες όπως προμηθευτές, γραμμάτια πληρωτέα (βραχυπρόθεσμης λήξης), τράπεζες λογαριασμοί βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων, πιστωτές διάφοροι, υποχρεώσεις από φόρους και τέλη, ασφαλιστικοί οργανισμοί κτλ.

Για να τακτοποιηθούν οι μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις, κατά την κατάρτιση κάθε ισολογισμού, κάθε μακροπρόθεσμη υποχρέωση που μετατρέπεται σε βραχυπρόθεσμη μεταφέρεται στον αρμόδιο λογαριασμό της ομάδας 5. 

Στον ισολογισμό καταχωρούνται στα κονδύλια του παθητικού – Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις ι) Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπροθέσμων δανείων, ιι) Εμπορικές απαιτήσεις ιιι) Λοιπές υποχρεώσεις.

Σύμφωνα με το Παράρτημα Α: Ορισμοί του Ν.4308/2014 

Βραχυπρόθεσμη υποχρέωση (current liability): Μια υποχρέωση που η οντότητα:

α) αναμένει να διακανονίσει εντός του κανονικού λειτουργικού κύκλου της, ή

β) κατέχει πρωτίστως για εμπορικούς σκοπούς, ή

γ) οφείλει να διακανονίσει εντός δώδεκα μηνών από την ημερομηνία αναφοράς των οικονομικών καταστάσεων, ή

δ) δεν έχει άνευ όρων δικαίωμα αναβολής του διακανονισμού της για διάστημα μεγαλύτερο των δώδεκα μηνών από την ημερομηνία αναφοράς των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Η ύπαρξη όρων που, κατά την επιλογή του αντισυμβαλλόμενου μέρους, προβλέπουν τον διακανονισμό της υποχρέωσης με την έκδοση συμμετοχικών τίτλων της οντότητας, δεν επηρεάζει την κατάταξη της υποχρέωσης ως βραχυπρόθεσμης ή μακροπρόθεσμης.

Μακροπρόθεσμη υποχρέωση (long term liability): Μια υποχρέωση που δεν είναι βραχυπρόθεσμη.
 

 

29. Κατάρτιση Φύλλου Μερισμού Δαπανών
 

Φύλλο μερισμού είναι η κατανομή του κατ είδος κόστους στα επιμέρους κέντρα κόστους, είναι ο πίνακας που περιλαμβάνει τους λογαριασμούς εξόδων (ομάδα 6) οι οποίοι κατανέμονται κατά έξοδα λειτουργίας της οικονομικής μονάδας όπως τα έξοδα λειτουργίας παραγωγής, διοίκησης, ερευνών-ανάπτυξης, διάθεσης, χρηματοοικονομικής 

Είναι μια διαδικασία μερισμού των έμμεσων ή γενικών εξόδων βάση κριτηρίων κατανομής. Ο μερισμός γίνεται με διάφορα κριτήρια τα οποία πρέπει να είναι λογικά και να ακολουθούνται παγίως. Τα Κριτήρια είναι αντικειμενικά και υποκειμενικά. Ο επιμερισμός των έμμεσων δαπανών γίνεται με συγκεκριμένα κριτήρια σε όλα τα κέντρα κόστους της επιχείρησης, με σκοπό τον όσο το δυνατό ακριβέστερο υπολογισμό του καθαρού αποτελέσματος του κάθε κέντρου κόστους – τμήματος της επιχείρησης.

Ο μερισμός απαιτεί σχολαστικότητα και εμπειρία και χρησιμοποίηση των πλέον αναλυτικών λογαριασμών (τριτοβάθμιων – τεταρτοβάθμιων κ.λπ.), ώστε ο μερισμός των εξόδων να πραγματοποιηθεί ορθολογικά, βαρύνοντας με το αντίστοιχο ορθό ποσό την κάθε λειτουργία. Το φύλλο μερισμού συντάσσεται εξωλογιστικά,

Το φύλλο μερισμού χρησιμοποιείται σαν μέθοδος περισσότερο στις βιομηχανικές επιχειρήσεις και λιγότερο στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών.

Αν η επιχείρηση τηρεί αναλυτική λογιστική (σε περιοδική βάση),ο μερισμός γίνεται κατά την διάρκεια της χρήσης, αλλιώς καταρτίζεται φύλλο μερισμού μετά το τέλος της χρήσης.

Η κατάρτιση του φύλλου μερισμού είναι απαραίτητη ώστε να γίνουν οι σχετικές λογιστικές εγγραφές κλεισίματος.

Το «φύλλο μερισμού», είναι πια απαραίτητο και για την σύνταξη του (νέου) εντύπου Ε3.

Τα οργανικά έξοδα, προκειμένου να επιτευχθεί ο λογιστικός προσδιορισμός μικτών αποτελεσμάτων, θα πρέπει να επιμεριστούν και να βαρύνουν τις παρακάτω λειτουργίες με βάση το φύλλο μερισμό εξόδων:

– Κόστος παραγωγής (Production cost): Το κόστος που αποδίδεται σε αγαθά ή υπηρεσίες που παράγει ή προσφέρει η οντότητα. Δηλαδή το σύνολο των εξόδων που πραγματοποιούνται στο στάδιο μετατροπής της πρώτης ύλης σε έτοιμο προϊόν ή μετατροπής ενός υλικού από μία μορφή σε άλλη κατά τη διάρκεια ενός σταδίου ή φάσεως κατεργασίας. Το κόστος παραγωγής περιλαμβάνει :

Πρώτες ύλες
Άμεση εργασία
Ειδικά Έξοδα Παραγωγής 
Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (ΓΒΕ)
– Έμμεσα υλικά
– Έμμεση εργασία
– Λοιπά κόστη παραγωγής
– Κόστος λειτουργίας διοικήσεως είναι τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία των διοικητικών υπηρεσιών της οντότητας.
– Κόστος λειτουργίας διαθέσεως (έξοδα διαθέσεως) είναι τα έξοδα που γίνονται για την προώθηση, προετοιμασία και πραγματοποίηση των πωλήσεων προϊόντων ή υπηρεσιών της οντότητας.
– Κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως είναι τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία ερευνών και αναπτύξεως.
– Κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας είναι το κόστος του δανειακού κεφαλαίου της οικονομικής μονάδας και τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία των χρηματοληπτικών και χρηματοδοτικών υπηρεσιών της οντότητας.
 

 

 

30. Κοστολόγηση και αποτίμηση αποθεμάτων
 

Σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ 4 του ν. 4308/2014 ορίζεται ότι η οντότητα τηρεί κατά περίπτωση, με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία τέλους της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία του ισολογισμού) Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων στο οποίο καταχωρούνται: 

α) Τα ποσοτικά δεδομένα της φυσικής απογραφής (σύντομη περιγραφή είδους, μονάδα μέτρησης και ποσότητα), κατά είδος και διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. 

β) Η κατά μονάδα αξία επιμέτρησης, καθώς και η συνολική αξία επιμέτρησης του κάθε είδους. 

γ) Ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων δύναται να γίνεται με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες. 

δ) Αναλώσιμα υλικά αγαθά που δεν είναι σημαντικά μπορούν να μην απογράφονται. 

Σύμφωνα με το άρθρο 20 “Επιμέτρηση αποθεμάτων και υπηρεσιών” του N. 4308/2014 

1. Τα αποθέματα αναγνωρίζονται αρχικά στο κόστος κτήσης. 

Τα αποθέματα περιλαμβάνουν τα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται για πώληση στη συνήθη εμπορική δραστηριότητα της οντότητας (εμπορεύματα ή προϊόντα) ή βρίσκονται υπό επεξεργασία για τη μετατροπή τους σε προϊόντα. Περιλαμβάνουν επίσης τα πάσης φύσεως υλικά που προορίζονται να αναλωθούν στην παραγωγική διαδικασία, για την παραγωγή προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών.

Συνήθεις τύποι αποθεμάτων είναι τα εμπορεύματα, τα υλικά παραγωγής, οι πρώτες ύλες, η παραγωγή σε εξέλιξη και τα έτοιμα προϊόντα.

2. Το κόστος κτήσης των αποθεμάτων περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσουν αυτά στην παρούσα θέση και κατάστασή τους. 

Ο όρος «παρούσα θέση» αναφέρεται στη γεωγραφική θέση στην οποία βρίσκονται (π.χ. σε αποθήκη στην Αθήνα ή στη Θεσσαλονίκη). Ο όρος «κατάσταση» αναφέρεται στο στάδιο επεξεργασίας για παραγόμενα προϊόντα.

Το κόστος αγοράς για εμπορεύματα και υλικά περιλαμβάνει την τιμή αγοράς, τους εισαγωγικούς δασμούς και άλλους φόρους (εκτός εκείνων που η οντότητα μπορεί στη συνέχεια να ανακτήσει από την φορολογική αρχή, όπως ο ΦΠΑ), μεταφορικά, κόστη παράδοσης και άλλα κόστη άμεσα επιρριπτέα στην απόκτηση των ετοίμων αγαθών, υλικών και υπηρεσιών. Εμπορικές εκπτώσεις, μειώσεις τιμών και άλλα παρόμοια στοιχεία αφαιρούνται κατά τον προσδιορισμό του κόστους κτήσης των αποθεμάτων.

3. Το κόστος παραγωγής προϊόντος ή υπηρεσίας προσδιορίζεται με μία από τις γενικά αποδεκτές μεθόδους κοστολόγησης και περιλαμβάνει: 

α) Το κόστος πρώτων υλών, αναλώσιμων υλικών, εργασίας και άλλο κόστος που σχετίζεται άμεσα με το εν λόγω στοιχείο και 

β) μία εύλογη αναλογία σταθερών και μεταβλητών εξόδων που σχετίζονται έμμεσα με το εν λόγω στοιχείο, στο βαθμό που τα έξοδα αυτά αναφέρονται στην περίοδο παραγωγής. 

Ιδιαίτερα, το σταθερό κόστος παραγωγής (αποσβέσεις, συντήρηση, κλπ.) επιμερίζεται με μια εύλογη αναλογία στα επιμέρους παραγόμενα προϊόντα, λαμβάνοντας υπόψη την κανονική παραγωγική δυναμικότητα των παγίων σε πραγματικές συνθήκες λειτουργίας. Το μέγεθος αυτό μπορεί να προκύπτει και απολογιστικά, ως μέσος όρος ενός αριθμού περιόδων.

Η απαίτηση για εύλογη κατανομή συνεπάγεται ότι το σταθερό κόστος που αναλογεί σε μειωμένη παραγωγή (κόστος αδράνειας ή κόστος υποαπασχόλησης) αναγνωρίζεται κατευθείαν στην κατάσταση αποτελεσμάτων προσαυξάνοντας το κόστος πωληθέντων, χωρίς να επιβαρύνει το κόστος παραγωγής των αποθεμάτων. Ωστόσο, όταν το κόστος αδράνειας είναι σημαντικό, για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, το ποσό αυτό μπορεί να μην επιβαρύνει το κόστος πωλήσεων αλλά να ενσωματώνεται στο κονδύλι «Λοιπά έξοδα και ζημιές», με κατάλληλη γνωστοποίηση στο προσάρτημα.

4. Τα κόστη διανομής και διοίκησης δεν επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής. 

5. Όταν απαιτείται σημαντική περίοδος χρόνου για να καταστούν τα αποθέματα έτοιμα για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή τους, το κόστος των αποθεμάτων μπορεί να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων, κατά το μέρος που οι τόκοι αυτοί αναλογούν στα εν λόγω αποθέματα και για την προαναφερθείσα περίοδο. 

Η ρητή αναφορά του νόμου σε «σημαντική περίοδο χρόνου για να καταστούν τα αποθέματα έτοιμα για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή τους» θέτει ένα όριο σημαντικότητας κατά την κρίση της οντότητας.

Συνήθεις περιπτώσεις αποθεμάτων, το κόστος των οποίων μπορεί να επιβαρύνεται με τόκους, είναι η κατασκευή ακινήτων, η παραγωγή βιολογικών προϊόντων (π.χ. ιχθυοκαλλιέργεια), τα προϊόντα που απαιτούν σημαντικό χρόνο ωρίμανσης (π.χ. τυρί ή κρασί), καθώς και τα επί παραγγελία παραγόμενα αποθέματα που απαιτούν σημαντική κατασκευαστική περίοδο.

Διευκρινίζεται ότι η απαίτηση του άρθρου 17 για συνέπεια στην εφαρμογή των λογιστικών πολιτικών σημαίνει ότι η δυνατότητα επίρριψης τόκων στην παραγωγή παρέχεται για το σύνολο των παραγόμενων ειδών, παγίων ή αποθεμάτων. Δηλαδή, δεν γίνεται αποδεκτή η επίρριψη τόκων μόνο στα αποθέματα και όχι στα ιδιοπαραγόμενα πάγια εφόσον υπάρχουν.

Πολλώ δε μάλλον, δεν είναι αποδεκτή η επίρριψη αναλογίας τόκων σε επιλεγμένα μόνο στοιχεία των αποθεμάτων ή των ιδιοπαραγόμενων παγίων.

Η δυνατότητα επίρριψης τόκων παρέχεται και για συμβόλαια παροχής υπηρεσιών που λογιστικοποιούνται με τη μέθοδο του ποσοστού ολοκλήρωσης.

6. Μετά την αρχική αναγνώριση, τα αποθέματα επιμετρώνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας ώστε να διασφαλίζεται ότι τα αποθέματα παρουσιάζονται πάντοτε σε ποσό που είναι ανακτήσιμο.

Όταν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι μικρότερη του κόστους κτήσης των αποθεμάτων, η διαφορά (ζημιά) επιβαρύνει το κόστος πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Ωστόσο, όταν η ζημία απομείωσης είναι σημαντική, για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, η ζημιά αυτή μπορεί να μην επιβαρύνει το κόστος πωλήσεων αλλά να ενσωματώνεται στο κονδύλι «Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων», με κατάλληλη γνωστοποίηση στο προσάρτημα.

Παράδειγμα

Την 31η Δεκεμβρίου του 20Χ1 η επιχείρηση είχε στην κατοχή της αποθέματα για τα οποία δίνονται οι παρακάτω πληροφορίες.

 

  Σενάριο Α Σενάριο Β
Αξία κτήσης αρχικού αποθέματος 100 100
Αγορές περιόδου 1200 1200
Αξία κτήσης τελικού αποθέματος (ΤΑ) 150 150
Απαιτούμενο κόστος για την πώληση ΤΑ 20 20
Εκτιμώμενη αξία πώλησης ΤΑ 190 160

Ζητείται να προσδιοριστεί η αξία επιμέτρησης για τα σενάρια Α και Β και το ποσό της σχετικής ζημιάς, εάν υπάρχει.
 

Ανάλυση – απάντηση

 

  Σενάριο Α Σενάριο Β
Εκτιμώμενη αξία πώλησης 190 160
Απαιτούμενο κόστος για την πώληση 20 20
Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία 170 140
Αξία επιμέτρησης (κόστος κτήσης / ΚΡΑ) 150 140
Ζημιά επιμέτρησης (0 / 140-150) 10
Κόστος πωληθέντων 1150 1160

 
 

Εγγραφή απομείωσης αποθεμάτων 31/12/20Χ1 – Σενάριο Β Χρέωση Πίστωση
Απομείωση εμπορευμάτων (ζημιά) 10  
Σωρευμένη απομείωση εμπορευμάτων (αντίθετος)   10

Η επιβάρυνση του κόστους πωληθέντων μπορεί να γίνεται συγκεντρωτικά. Δηλαδή, με το ποσό της συνολικής ζημίας επιμέτρησης (για όσα είδη αποθεμάτων συντρέχει περίπτωση) γίνεται συγκεντρωτική εγγραφή (με κίνηση αντίθετου λογαριασμού των αποθεμάτων), χωρίς να απαιτείται ενημέρωση του αναλυτικού αρχείου που μπορεί να τηρεί η επιχείρηση κατ’ είδος αποθέματος.

Ο αντίθετος λογαριασμός παρακολούθησης της σωρευμένης απομείωσης-υποτίμησης των αποθεμάτων του τέλους της περιόδου συνεκτιμάται κατά την επιμέτρηση στο τέλος της επόμενης περιόδου.

Η «καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία» ορίζεται ως η εκτιμώμενη τιμή διάθεσης του αποθέματος στην κανονική πορεία της επιχειρηματικής δραστηριότητας, μειωμένη κατά το τυχόν κόστος που απαιτείται για την ολοκλήρωσή του και για την πραγματοποίηση της διάθεσης. Το κόστος που απαιτείται για την πώληση είναι συνήθως οι προμήθειες πώλησης, τα έξοδα συσκευασίας και τα μεταφορικά.

Για τις περιπτώσεις των υλικών που προορίζονται για μεταποίηση, το θέμα του προσδιορισμού της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας τους είναι πιο σύνθετο. Στην περίπτωση αυτή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το συνολικό κόστος παραγωγής και το καθαρό τίμημα πώλησης του έτοιμου προϊόντος.

7. Το κόστος κτήσης του τελικού αποθέματος: 

α) Προσδιορίζεται, σύμφωνα με 

i) τη μέθοδο «Πρώτο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (FIFO) ή 

Κατά τη μέθοδο αυτή θεωρείται ότι η πρώτη εισαγωγή (αγορά) εξάγεται πρώτη (First In – First Out) και ότι τα αποθέματα της απογραφής προέρχονται από τις τελευταίες αγορές της χρήσεως και αποτιμούνται στις τιμές που αντίστοιχα αγοράστηκαν. Η αρχή του σχετικού υπολογισμού γίνεται από την τελευταία αγορά.

ii) τη μέθοδο του μέσου σταθμικού όρου σε όλες τις αποδεκτές εκδοχές της, ή και 

Κατά τη μέθοδο αυτή η μέση σταθμική τιμή κτήσεως υπολογίζεται με τον εξής τύπο:

Αξία αποθέματος ενάρξεως της περιόδου + αξία αγορών της περιόδου στην τιμή κτήσεως
_______________________________________________________________________
Ποσότητα αποθέματος ενάρξεως της περιόδου + ποσότητα που αγοράζεται στην περίοδο

iii) τη μέθοδος της λιανικής. 

Η χρήση της μεθόδου «Τελευταίο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (LIFO) δεν επιτρέπεται. 

β) Η ίδια μέθοδος χρησιμοποιείται για όλα τα αποθέματα που έχουν παρόμοια φύση και χρήση από την οντότητα. Για αποθέματα με διαφορετική φύση ή χρήση διαφορετικές μέθοδοι μπορεί να δικαιολογούνται. 

Για παράδειγμα μπορεί από την ίδια οντότητα, να χρησιμοποιείται η μέθοδος FIFO για τα υλικά προς βιομηχανοποίηση και η μέθοδος του μέσου σταθμικού όρου για τα εμπορεύματα.

γ) Το κόστος αποθεμάτων που δεν είναι συνήθως αντικαταστατά, καθώς και των αγαθών ή υπηρεσιών που παράγονται και προορίζονται για ειδικά έργα, προσδιορίζεται με τη μέθοδο του εξατομικευμένου κόστους. Όπως τα επί παραγγελία (π.χ. ειδικών προδιαγραφών) αποθέματα.

Η μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους: Κατά τη μέθοδο αυτή τα αποθέματα παρακολουθούνται όχι μόνο κατ’ είδος, αλλά και κατά συγκεκριμένες παρτίδες αγοράς ή παραγωγής, οι οποίες έτσι αποκτούν αυτοτέλεια κόστους (π.χ. παρτίδα μαλλιών, ακατέργαστων δερμάτων, πλαστικών πρώτων υλών, μερών μηχανημάτων). Κατά την αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής, αυτά αναλύονται σε ποσότητες κατά παρτίδα από την οποία προέρχονται και αποτιμούνται στο κόστος της συγκεκριμένης παρτίδας, ανεξάρτητα από το χρόνο παραγωγής ή αγοράς τους.

8. Οι αγορές αναλώσιμων υλικών που δεν είναι σημαντικές για το μέγεθος της οντότητας μπορούν να αντιμετωπίζονται ως έξοδα της περιόδου.

Φορολογική νομοθεσία

Σύμφωνα με το άρθρο 25 του ν. 4172/2013 τα αποθέματα και τα ημικατεργασμένα προϊόντα αποτιμώνται σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες λογιστικής. Ωστόσο, ο φορολογούμενος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιήσει διαφορετική μέθοδο αποτίμησης κατά τα τέσσερα (4) έτη μετά το φορολογικό έτος κατά το οποίο χρησιμοποιήθηκε για πρώτη φορά η μέθοδος αποτίμησης που εφάρμοσε η επιχείρηση.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1075/2016 με θέμα Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 4172/2013 η διαφορά από την αποτίμηση αποθεμάτων δεν αποτελεί δαπάνη εξεταζόμενη στο πλαίσιο εφαρμογής του άρθρου 22 του ν.4172/2013, αλλά επηρεάζει τα αποτελέσματα μέσω του κόστους πωληθέντων.

Τα ανωτέρω ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.4308/2014 καθώς και του Π.Δ. 1123/1980 δεν διαφέρουν ως προς το υπόψη θέμα.”

 

31. Μεταβολή των λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων καθώς και η διόρθωση των λαθών
 

Λογιστικές πολιτικές (accounting policies) είναι συγκεκριμένες αρχές, βάσεις επιμέτρησης, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές που εφαρμόζονται από μια οντότητα στην κατάρτιση και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Λογιστική εκτίμηση (accounting estimate) είναι η εκτίμηση της οντότητας, με βάση διαθέσιμες πληροφορίες, αναφορικά με την παρούσα κατάσταση, τα αναμενόμενα οφέλη, και τις δεσμεύσεις που συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Για παράδειγμα, η εκτίμηση για το χρόνο εμφάνισης των ωφελειών από ένα περιουσιακό στοιχείο.

Η διόρθωση λαθών αναφέρεται σε λάθη (σφάλματα) προηγούμενων περιόδων (χρήσεων), δεδομένου ότι σφάλματα της τρέχουσας περιόδου αναμένεται να διορθώνονται προ της δημοσιοποίησης των σχετικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Σύμφωνα με το άρθρο 28 του Ν. 4308/2014:

Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση: 

α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και 

β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου. 

Οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν αυτή την περίοδο και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Οι αλλαγές αυτές δεν αναγνωρίζονται αναδρομικά. 

Η διόρθωση των λαθών διενεργείται άμεσα κατά τον εντοπισμό τους.

Περαιτέρω σύμφωνα με την Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 στο άρθρο 28 γίνεται εκτενής αναφορά όσον αφορά τις μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών

Για παράδειγμα, λογιστικές πολιτικές γενικά είναι η επιμέτρηση στο ιστορικό κόστος ή στην εύλογη αξία, η χρήση του μέσου σταθμικού όρου ή της FIFO στον προσδιορισμό του κόστους του τελικού αποθέματος, ο προσδιορισμός των προβλέψεων για παροχές στους εργαζόμενους βάσει των ονομαστικών ποσών πουπροκύπτουν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού ή βάσει αποδεκτής αναλογιστικής μεθόδου, κλπ.

Μεταβολή λογιστικής πολιτικής συνιστά, για παράδειγμα, η απόφαση της οντότητας να παρακολουθεί εφεξής τα επενδυτικά της ακίνητα στην εύλογη αξία (από το ιστορικό κόστος) ή να χρησιμοποιεί εφεξής το μέσο σταθμικό όρο αντί της FIFO στον προσδιορισμό του κόστους του τελικού αποθέματος.

Ως λάθη (σφάλματα, σκόπιμα ή μη) νοούνται παραλήψεις ή άλλα σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας που οφείλονται σε μη χρήση ή εσφαλμένη χρήση αξιόπιστων πληροφοριών οι οποίες:

α) ήταν διαθέσιμες όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις για εκείνες τις περιόδους εγκρίθηκαν για έκδοση, και

β) εύλογα θα αναμενόταν ότι έχουν αποκτηθεί και ληφθεί υπόψη στην κατάρτιση και δημοσίευση αυτών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Στην έννοια του λάθους (σφάλματος) συμπεριλαμβάνεται και η εσφαλμένη χρήση ενός ισχύοντος λογιστικού κανόνα ή η παράλειψη χρήσης του.

Η ύπαρξη λαθών στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συνεπάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση, τα λογιστικά αρχεία και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τις προβλέψεις του νόμου και ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν παρουσιάζονται εύλογα από κάθε ουσιώδη άποψη. Όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 1 του άρθρου 5 του νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους. Σε κάθε περίπτωση εξετάζεται εάν τα λάθη είναι διάχυτα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, η ενδεχόμενη σκοπιμότητα για την επίτευξη συγκεκριμένου αποτελέσματος, καθώς και οι ενδεχόμενες ελεγκτικές δυσχέρειες.

Για παράδειγμα, λογιστική εκτίμηση είναι ο προσδιορισμός της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ή της υπολειμματικής αξίας ενός παγίου, των απωλειών από επισφαλείς απαιτήσεις και του ποσού που θα απαιτηθεί για το διακανονισμό μιας πρόβλεψης.

Η αναγνώριση της επίπτωσης από μεταβολές λογιστικών πολιτικών και η διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων διενεργούνται με την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου. Συγκεκριμένα:

α) Διορθώνονται οι λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης σωρευτικά κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου. Δηλαδή, τα εν λόγω στοιχεία θα εμφανιστούν στις καταστάσεις με τα ποσά που θα είχαν, εάν η νέα πολιτική είχε εφαρμοστεί εξ’ αρχής ή το λάθος δεν είχε συμβεί.

β) Διορθώνονται τα ποσά των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών της συγκριτικής περιόδου.

γ) Οίκοθεν νοείται ότι μετά τη διόρθωση των ποσών του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου, τα ποσά της τρέχουσας περιόδου αντανακλούν, κατά περίπτωση, την αλλαγή της λογιστικής πολιτικής και τη διόρθωση του λάθους.

Παράδειγμα

Στις 02/01/20Χ1 η ΑΛΦΑ αγόρασε ένα πάγιο (εξοπλισμό γραφείου) αξίας κτήσης 10.000 ευρώ που αποδεδειγμένα έχει ωφέλιμη οικονομική ζωή 10 έτη και μηδενική υπολειμματική αξία (συντελεστής απόσβεσης 10%). Εκ παραδρομής η ΑΛΦΑ υπολογίζει ετήσιες αποσβέσεις με συντελεστή 5% αντί του ορθού 10%. Το σφάλμα αποκαλύφθηκε κατά τη διάρκεια του 20Χ5 και αποφασίστηκε η διόρθωσή του.

Η ΑΛΦΑ δημοσίευσε «Κέρδη εις νέο» ποσού 4.600 ευρώ την 1η Ιανουαρίου 20Χ4 και 4.800 ευρώ την 31η Ιανουαρίου 20Χ4. Τα δημοσιευμένα κέρδη του 20Χ4 ανήλθαν στο ποσό των 1.800 ευρώ.

Ανάλυση – Λύση

Οι τελευταίες δημοσιευμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι εκείνες του έτους 20Χ4. Στις καταστάσεις αυτές οι σωρευμένες αποσβέσεις του παγίου ήταν 10.000 * 0,05 * 4 = 2.000 ευρώ, ενώ το πάγιο θα έπρεπε να είχε αποσβεστεί κατά 4.000 ευρώ (10.000*10%*4). 
Για να διορθωθεί το λάθος, η ΑΛΦΑ πρέπει να διορθώσει σωρευτικά τα υπόλοιπα έναρξης και λήξης του ισολογισμού της συγκριτικής περιόδου 20Χ4 (σωρευμένες αποσβέσεις και Κέρδη εις νέο) καθώς και τα αποτελέσματα του 20Χ4 (αποσβέσεις-έξοδο). Οι απαιτούμενες προσαρμογές παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα.

Προσαρμογές σε κονδύλια του Ισολογισμού 20Χ4 (συγκριτική περίοδος)

  Σωρευμένες αποσβέσεις Κέρδη εις νέο
Δημοσιευμένο 01-01-20Χ4 / 20Χ4 1,5 4,6
Διόρθωση 1,5 -1,5
Διορθωμένο 01/01/20Χ4 / 20Χ4 3 3,1
Δημοσιευμένο 31-12-20Χ4 / 20Χ4 2 4,8
Διόρθωση 2 -2
Διορθωμένο 31/12/20Χ4 / 20Χ4 4 2,8
Κατάσταση Αποτελεσμάτων    
  Αποσβέσεις (έξοδο) Καθαρά κέρδη
Δημοσιευμένο 20Χ4 500 1,8
Διόρθωση 500 -500
Διορθωμένο 20Χ4 1 1,3

Τα διορθωμένα ποσά είναι αυτά που θα εμφανίζονται στις συγκριτικές καταστάσεις του 20Χ4 για το έτος 20Χ5. Για το έτος 20Χ5 το ποσό των αποσβέσεων θα είναι 10.000 * 0,10 = 1.000 ευρώ, ποσό που θα είναι συγκρίσιμο με αυτό που θα δημοσιευτεί στη διορθωμένη συγκριτική κατάσταση του 20Χ4. Εξυπακούεται ότι αν αναγνωρίζεται αναβαλλόμενος φόρος και επηρεάζεται από τη διόρθωση, τροποποιείται και αυτός αναδρομικά βάσει των προαναφερθέντων. Όσον αφορά τον τρέχοντα φόρο εισοδήματος, έχουν εφαρμογή τα προβλεπόμενα από την φορολογική νομοθεσία.

Η λογιστική εκτίμηση αναφέρεται πάντοτε στο μέλλον και η σχετική μεταβολή προκαλείται από αλλαγές των συνθηκών που επικρατούν ή αποκαλύπτονται στο πέρασμα του χρόνου. Η μεταβολή λογιστικής εκτίμησης, που προκαλείται από αλλαγές στις συνθήκες, δεν συνιστά διόρθωση λάθους, καθώς η έννοια του λάθους είναι ουσιωδώς διαφορετική, όπως εξηγήθηκε.

Οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν την περίοδο αυτή και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Στη μεταβολή λογιστικών εκτιμήσεων εξ’ ορισμού δεν δικαιολογείται ούτε απαιτείται αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του παρελθόντος. Για παράδειγμα, εάν στις 31.12.20Χ1 η ΑΛΦΑ κρίνει ότι αυξήθηκε η υπολειπόμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή ενός παγίου, οι μειωμένες αποσβέσεις θα υπολογίζονται για τα έτη 20Χ2 και εφεξής, χωρίς να γίνει καμία προσαρμογή για τις αποσβέσεις του 20Χ1.
 

 

32. Υπολογισμός τεκμαρτών εσόδων από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.
 

Το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.

Σύμφωνα με το άρθρο 39 Εισόδημα από ακίνητη περιουσία παρ 2 του Ν.4172/2013 

Το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ’ εξαίρεση το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες απαλλάσσεται από το φόρο.

Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.

Το Σ.Λ.Ο.Τ. με την αριθμ. πρωτ.: 781 ΕΞ στις 27.2.2015 απάντηση σε ερώτημα με θέμα την Λογιστική εγγραφή τεκμαρτού εσόδου και εξόδου από ιδιόχρηση ακινήτου αναφέρει οτι τα σχετικά ποσά μπορούν να καταχωρούνται για λόγους εσωτερικής πληροφόρησης της επιχείρησης σε σχετικούς λογαριασμούς. Ωστόσο, στη δημοσιοποιούμενη κατάσταση αποτελεσμάτων δεν πρέπει να εμφανίζονται σε κανένα σημείο της τεκμαρτά κονδύλια.

Επίσης το Σ.ΛΟ.Τ. με την αριθμ. πρωτ.: 1239 ΕΞ της 23.6.2016 απάντηση με θέμα Τεκμαρτά έσοδα και έξοδα αναφέρει εάν η οντότητα επιθυμεί να παρακολουθεί τα τεκμαρτά έξοδα και έσοδα ιδιόχρησης ακινήτων μέσω του σχεδίου λογαριασμών της, μπορεί να χρεώνεται κατάλληλος υπολογαριασμός τεκμαρτού εξόδου των ενοικίων (του κωδ. 62.04 στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ ή του 64.05 στα ΕΛΠ), με πίστωση του λογαριασμού του τεκμαρτού εσόδου (υπολογαριασμός του κωδ. 75 στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ ή του 71.04 στα ΕΛΠ). 

Οι σχετικοί λογαριασμοί ωστόσο απαλείφονται για σκοπούς σύνταξης των λογιστικών καταστάσεων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν αντίστοιχα τα σχετικά έσοδα και έξοδα.

Σύμφωνα με την Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1021369 ΕΞ 2017 της 10-02-2017 με θέμα Φορολογική μεταχείριση τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιόχρηση αναφέρεται

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.

Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

2. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης η’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα.

3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, για τον προσδιορισμό των καθαρών φορολογητέων κερδών, το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιόχρηση αποτελεί εισόδημα από ακίνητα και συνίσταται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου και αποτελεί ταυτόχρονα και εκπιπτόμενη δαπάνη κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

4. Τέλος, σε ό,τι αφορά τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3, θα συμπληρωθούν οι κωδικοί που αφορούν στο καθαρό αποτέλεσμα με λογιστικό προσδιορισμό και στη συνέχεια με τη βοήθεια του πίνακα Κ’ (πίνακας προσωρινών διαφορών μεταξύ φορολογικής – λογιστικής βάσης) θα υπολογιστούν οι διαφορές μεταξύ Ε.Λ.Π. και φορολογικής βάσης και αφού ληφθούν υπόψη οι διαφορές αυτές, θα διαμορφωθούν τα τελικά καθαρά φορολογητέα κέρδη που θα αναγραφούν στους αντίστοιχους κωδικούς του Πίνακα Ζ’.
 

 

33. Λήψη ισοζυγίου προ κλεισίματος
 

Το ισοζύγιο προ κλεισίματος το λαμβάνουμε μετά την καταχώρηση των εγγραφών προσαρμογής και τακτοποίησης των λογαριασμών της γενικής λογιστικής με τα δεδομένα της πραγματικής απογραφής. Με βάση το Ισοζύγιο προ κλεισίματος διενεργούνται οι εγγραφές προσδιορισμού των αποτελεσμάτων.
 

 

34. Διενέργεια εγγραφών κλεισίματος / Λήψη Ισοζυγίου
 

Οι εγγραφές προσδιορισμού του Καθαρού Αποτελέσματος Χρήσης είναι:

 

Α. Εγγραφές καταρτίσεως λογαριασμού 86 Αποτέλεσμα χρήσεως
 
σημ. ΧΡΕΩΣΗ ΠΙΣΤΩΣΗ
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.00 Μικτά αποτελέσματα   Χ  
20 Εμπορεύματα     Χ
21 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή     Χ
22 Υποπροϊόντα και υπολείμματα     Χ
23 Παραγωγή σε εξέλιξη     Χ
24 Πρώτες και βοηθητικές ύλες-Υλικά συσκευασίας     Χ
25 Αναλώσιμα υλικά     Χ
26 Ανταλλακτικά παγίων στοιχείων     Χ
28 Είδη συσκευασίας     Χ
* Μεταφορά αξίας αρχικής απογραφής αποθεμάτων στο λογαριασμό 86.00.00 Μικτά αποτελέσματα *
         
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.00 Μικτά αποτελέσματα   Χ  
20 Εμπορεύματα     Χ
24 Πρώτες και βοηθητικές ύλες-Υλικά συσκευασίας     Χ
25 Αναλώσιμα υλικά     Χ
26 Ανταλλακτικά παγίων στοιχείων     Χ
28 Είδη συσκευασίας     Χ
* Μεταφορά αξίας αγορών χρήσεως στο λογαριασμό 86.00.00 Μικτά αποτελέσματα *
         
20 Εμπορεύματα   Χ  
21 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή   Χ  
22 Υποπροϊόντα και υπολείμματα   Χ  
23 Παραγωγή σε εξέλιξη   Χ  
24 Πρώτες και βοηθητικές ύλες-Υλικά συσκευασίας   Χ  
25 Αναλώσιμα υλικά   Χ  
26 Ανταλλακτικά παγίων στοιχείων   Χ  
28 Είδη συσκευασίας   Χ  
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.00 Μικτά αποτελέσματα     Χ
* Μεταφορά αξίας απογραφής τελικών αποθεμάτων στο λογαριασμό 86.00.00 Μικτά αποτελέσματα *
         
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.00 Μικτά αποτελέσματα   Χ  
60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού     Χ
61 Αμοιβές και έξοδα τρίτων     Χ
62 Παροχές τρίτων     Χ
63 Φόροι – τέλη     Χ
64 Διάφορα έξοδα     Χ
65 Τόκοι και συναφή έξοδα     Χ
66 Αποσβέσεις πάγιων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος     Χ
68 Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως     Χ
* Μεταφορά υπολοίπων λογ/σμών οργανικών εξόδων της ομάδας 6 στο λογαριασμό 86.00.00 Μικτά αποτελέσματα *
         
70 Πωλήσεις εμπορευμάτων   Χ  
71 Πωλήσεις προϊόντων ετοίμων και ημιτελών   Χ  
72 Πωλήσεις λοιπών αποθεμάτων και άχρηστου υλικού   Χ  
73 Πωλήσεις υπηρεσιών   Χ  
74 Επιχορηγήσεις και διάφορα έσοδα πωλήσεων   Χ  
75 Έσοδα παρεπόμενων ασχολιών   Χ  
76 Έσοδα κεφαλαίων   Χ  
78 Ιδιοπαραγωγή παγίων και χρησιμοποιημένες προβλέψεις εκμεταλλεύσεως (Τεκμαρτά έσοδα)   Χ  
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.00 Μικτά αποτελέσματα     Χ
* Μεταφορά υπολοίπων λογ/σμών οργανικών εξόδων της ομάδας 7 στο λογαριασμό 86.00.00 Μικτά αποτελέσματα *
         
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.02 Έξοδα διοικητικής λειτουργίας   Χ  
86.00.03 Έξοδα λειτουργίας ερευνών – αναπτύξεως   Χ  
86.00.04 Έξοδα λειτουργίας διαθέσεως   Χ  
86.01 Χρηματοοικονομικά αποτελέσματα      
86.01.09 Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα   Χ  
86.00.00 Μικτά αποτελέσματα     Χ
Μεταφορά οργανικών εξόδων κατά λειτουργία (διοικήσεως, ερευνών και αναπτύξεως, διαθέσεως & χρηματοδοτήσεως) βάση του φύλλου μερισμού
         
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.01 Άλλα έσοδα εκμεταλλεύσεως     Χ
86.01 Χρηματοοικονομικά αποτελέσματα      
86.01.03 Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα     Χ
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως   Χ  
* Μεταφορά οργανικών εσόδων των  λογ/σμών εσόδων 74, 75 & 76 *
         
81 Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα      
81.01 Έκτακτα και ανόργανα έσοδα   Χ  
81.03 Έκτακτα κέρδη   Χ  
82 Έξοδα και έσοδα προηγούμενων χρήσεων      
82.01 Έσοδα προηγούμενων χρήσεων   Χ  
84 Έσοδα από προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων      
84.01 Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων   Χ  
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.02 Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα      
86.02.00 Έκτακτα και ανόργανα έσοδα     Χ
86.02.01 Έκτακτα κέρδη     Χ
86.02.02 Έσοδα προηγούμενων χρήσεων     Χ
86.02.03 Έσοδα από προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων     Χ
* Μεταφορά πιστωτικών υπολοίπων λογ/σών 81, 82 & 84 στον λογ/σμό 86.*
         
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.02 Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα      
86.02.07 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα   Χ  
86.02.08 Έκτακτες ζημίες   Χ  
86.02.09 Έξοδα προηγούμενων χρήσεων   Χ  
86.02.10 Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους   Χ  
81 Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα      
81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα     Χ
81.02 Έκτακτες ζημίες     Χ
82 Έξοδα και έσοδα προηγούμενων χρήσεων      
82.00 Έξοδα προηγούμενων χρήσεων     Χ
83 Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους     Χ
* Μεταφορά χρεωστικών υπολοίπων λογ/σμών 81, 82, 83 & 85 στον λογ/σμό 86.*
         
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.00 Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως   Χ  
86.00.01 Άλλα έσοδα εκμεταλλεύσεως   Χ  
86.01 Χρηματοοικονομικά αποτελέσματα      
86.01.03 Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα   Χ  
86.02 Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα      
86.02.00 Έκτακτα και ανόργανα έσοδα   Χ  
86.02.01 Έκτακτα κέρδη   Χ  
86.02.02 Έσοδα προηγουμένω χρήσεων   Χ  
86.02.03 Έσοδα από προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων   Χ  
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.99.00 Καθαρά αποτελέσματα χρήσεως     Χ
* Μεταφορά πιστωτικών υπολοίπων των υπολογ/σμών του 86  στον 86.99.00 Καθαρά αποτελέσματα χρήσεως *
         
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.99.00 Καθαρά αποτελέσματα χρήσεως   Χ  
86 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00 Αποτελέσματα χρήσεως      
86.00.02 Έξοδα διοικ. λειτουργίας     Χ
86.00.03 Έξοδα λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως     Χ
86.00.04 Έξοδα λειτουργίας διαθέσεως     Χ
86.01 Χρηματοοικονομικά αποτελέσματα      
86.01.09 Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα     Χ
86.02 Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα       
86.02.07 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα     Χ
86.02.08 Έκτακτες ζημίες     Χ
86.02.09 Έξοδα προηγούμενων χρήσεων     Χ
86.02.10 Προβλ. για έκτακτ. κινδύν.     Χ
* Μεταφορά χρεωστικών υπολοίπων των υπολογ/σμών του 86 στον 86.99.00 Καθαρά αποτελέσματα χρήσεως *

Μετά την διενέργεια των παραπάνω εγγραφών προσδιορισμού του αποτελέσματος συντάσσεται το ισοζύγιο κλεισίματος το οποίο περιλαμβάνει τα αποτελέσματα του κλεισίματος των λογαριασμών εσόδων – εξόδων και όλων των άλλων αποτελεσματικών λογαριασμών οι οποίοι έχουν μηδενίσει και μόνο οι λογαριασμοί του ισολογισμού περιέχουν τα οριστικά τους υπόλοιπα.

Λογιστικό Σχέδιο λογαριασμών 

Σύμφωνα με το Άρθρο 3. Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία παρ. 8 και 9 του ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι: «8. Το σχέδιο των λογαριασμών του Παραρτήματος Γ΄ χρησιμοποιείται ως μέρος του λογιστικού συστήματος της οντότητας, σε ό,τι αφορά στην ονοματολογία, στο βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης των λογαριασμών, καθώς και στο περιεχόμενό τους, όπως αυτό καθορίζεται σε συνδυασμό με τους ορισμούς του Παραρτήματος Α΄ και τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του Παραρτήματος Β΄. Η περαιτέρω ανάπτυξη του σχεδίου λογαριασμών για την κάλυψη των πληροφοριακών αναγκών της οντότητας και την ευχερή εφαρμογή του παρόντος νόμου είναι ευθύνη της διοίκησης της οντότητας, λαμβάνοντας ιδιαίτερα υπόψη την ανάγκη κάλυψης των απαιτήσεων της παρ. 10 του άρθρου 5. Ιδιαίτερα, οι τίτλοι των λογαριασμών δύναται να προσαρμόζονται, σύμφωνα με τις καθιερωμένες ονοματολογίες ευρύτερων κλάδων δραστηριότητας, λαμβάνοντας υπόψη και την παρ. 12 του άρθρου 16. 

9. Εναλλακτικά του σχεδίου λογαριασμών του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 8 του παρόντος άρθρου, κάθε οντότητα που υπόκειται σε αυτόν το νόμο έχει τη δυνατότητα να εφαρμόζει το σχέδιο λογαριασμών, όπως ισχύει κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014.»

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 1872 ΕΞ 19.10.2015 Ερώτηση χρήσης Λογαριασμού 37: «Με βάση το ν. 4308/2014, με ισχύ από 01.01.2015, οι κωδικοί αριθμοί του χρησιμοποιούμενου από την οντότητα λογιστικού σχεδίου, καθορίζονται ελεύθερα από την ίδια.»

Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 1036 ΕΞ 19.6.2017 Εφαρμογή σχεδίου λογαριασμών: «Το σχέδιο λογαριασμών του Π.Δ. 1123/1980 μπορεί να χρησιμοποιείται από τις οντότητες βάσει της παραγράφου 9 του άρθρου 3 του ν. 4308/2014, χωρίς κανένα χρονικό περιορισμό, με την υποχρέωση υλοποίησης των απαραίτητων προσαρμογών για τη διευκόλυνση της ασφαλούς εφαρμογής των ΕΛΠ. Σημειώνεται ότι όλες οι λοιπές ρυθμίσεις του Π.Δ. 1123/1980, πλην των κωδικών του σχεδίου λογαριασμών, έχουν ρητά καταργηθεί.»

 

 

35. Ένταξη σε κατηγορία και προσδιορισμός των απαιτούμενων υποχρεώσεων
 

Η ένταξη μιας οντότητας σε κατηγορία μεγέθους προσδιορίζει κυρίως τις λογιστικές της υποχρεώσεις σε ότι αφορά:

α) τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που συντάσσει, βάσει του άρθρου 16,

β) απλοποιήσεις και απαλλαγές από ορισμένους κανόνες επιμέτρησης, καθώς και από την παροχή ορισμένων πληροφοριών του προσαρτήματος, βάσει του άρθρου 30,

γ) απαγόρευση χρήσης ορισμένων κανόνων επιμέτρησης.

Για τον προσδιορισμό των λογιστικών υποχρεώσεων των οντοτήτων που υποχρεούνται στην εφαρμογή των λογιστικών διατάξεων του Ν. 4308/2014, οι υποκείμενες οντότητες ταξινομούνται με βάση το μέγεθός τους σε: πολύ μικρές, μικρές, μεσαίες και μεγάλες. 

 

Κριτήρια μεγέθους (κάλυψη 2 από τα 3)
Κατηγορίες οντοτήτων Μέσος όρος προσωπικού Σύνολο ενεργητικό (ευρώ) Καθαρός κύκλος εργασιών (ευρώ)
Πολύ μικρές άρθρου 1, παρ. 2γ (δηλαδή ΟΕ, ΕΕ, ατομική, κλπ) ≤ 1.500.000
Μικρές άρθρου 1, παρ. 2γ, δηλαδή ΟΕ, ΕΕ, ατομική, κλπ) > 1.500.000
Πολύ μικρές άρθρου 1 παρ. 2α και 2β ≤ 10 ≤ 350.000 ≤ 700.000
Μικρές άρθρου 1 παρ. 2α και 2β ≤ 50 ≤ 4.000.000 ≤ 8.000.000
Μεσαίες (όλες) ≤ 250 ≤ 20.000.000 ≤ 40.000.000
Μεγάλες (όλες) > 250 > 20.000.000 > 40.000.000

Καθορισμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων ανά μέγεθος οντοτήτων βάσει του άρθρου 16 του Ν. 4308/2014
 

 Κατηγορία μεγέθους
  Πολύ μικρές  
άρθρο 1 παρ. 2.γ άρθρο 1 παρ. 2.α & 2.β Μικρές Μεσαίες Μεγάλες
Κατάσταση αποτελεσμάτων
Προσάρτημα ή Σημειώσεις
Ισολογισμός  
Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης      
Κατάσταση χρηματοροών        

ΣΛΟΤ 2971/2019 Υπολογισμός ετήσιων μονάδων εργασίας (ΕΜΕ)

Ο μέσος όρος απασχολούμενων κατά την διάρκεια της περιόδου, συνιστά το τρίτο κριτήριο για την ένταξη μίας οντότητας σε κατηγορία μεγέθους (πολύ μικρή, μικρή, μεσαία και μεγάλη), βλέπε το άρθρο 2 του Ν 4308/2014.

Σύμφωνα με την ερμηνεία που δόθηκε από την ΠΟΛ.1003/31.12.2014, ως προς το τρίτο αυτό κριτήριο, ο μέσος όρος του απασχολούμενου προσωπικού υπολογίζεται: «στη βάση πλήρους απασχόλησης σε ημερήσια και ετήσια βάση, για όλους τους εργαζόμενους που έχουν ή τεκμαίρεται ότι έχουν εργασία έμμισθης απασχόλησης. Συγκεκριμένα, περιλαμβάνονται οι έχοντες έμμισθη σχέση αλλά και τα πρόσωπα που απασχολούνται με σχέση που εξομοιώνεται με έμμισθη εργασία, όπως δικηγόροι, λογιστές ή μηχανικοί όταν είναι πλήρους απασχόλησης και ανεξαρτήτως του τρόπου που αμείβονται (π.χ. με τιμολόγιο). Συμπεριλαμβάνονται επίσης οι απασχολούμενοι με μίσθωση από άλλη οντότητα καθώς και οι ιδιοκτήτες επιχειρηματίες, εφόσον απασχολούνται στην οντότητα και αμείβονται από αυτή. Διευκρινίζεται ότι δεν λαμβάνονται υπόψη εκπαιδευόμενοι και σπουδαστές που απασχολούνται με συμβάσεις εκπαίδευσης και κατάρτισης, καθώς και εργαζόμενοι που έχουν λάβει γονική άδεια» (παρ. 2.4, ΠΟΛ.1003/31.12.2014). «Αναφορικά με τον υπολογισμό του μέσου όρου προσωπικού, ποσοστά μικρότερα του 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα κάτω και ποσοστά μεγαλύτερα του 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα πάνω» (παρ. 2.5, ΠΟΛ.1003/31.12.2014). 

Η έννοια της στρογγυλοποίησης εδώ, όπως είναι προφανές, αναφέρεται στον τελικό αριθμό που θα προκύψει σε ετήσια βάση, για το σύνολο των απασχολουμένων και σύμφωνα με τα εργασιακά χαρακτηριστικά στοιχεία κάθε ενός εξ αυτών, ή σύμφωνα με την σχέση του εξωτερικού συνεργάτη (συνεχής ή κατά περίσταση).

Συνεπώς, για τον αριθμό των απασχολούμενων, όπως προσδιορίστηκαν πιο πάνω, πρέπει να υπολογιστεί ο μέσος όρος για την κάθε χρονική περίοδο, ο οποίος στρογγυλοποιείται αναλόγως. 

Παράδειγμα:

Σε οντότητα με μορφή ΙΚΕ έχουμε τα εξής δεδομένα:

– Ο διαχειριστής παρέχει εργασία για την οποία εισπράττει αμοιβή.
– Ο λογιστής της εταιρείας αν και πλήρους απασχόλησης, αμείβεται με την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο (εξωτερικός συνεργάτης).
– Ο δικηγόρος της εταιρείας λαμβάνει πάγια αμοιβή και παρέχει τις υπηρεσίες αν και όταν του ζητηθεί.
– Απασχολεί επίσης τρία άτομα με πλήρη απασχόληση.
– Απασχόλησε εντός του έτους ένα άτομο με τρίμηνη σύμβαση ορισμένου χρόνου και πλήρη απασχόληση.
– Απασχολεί και δύο άτομα καθ’ όλη την διάρκεια του έτους με μερική απασχόληση. Τον ένα σε τρίωρη καθημερινή απασχόληση και τον άλλο σε πεντάωρη καθημερινή απασχόληση.
– Τέλος, απασχόλησε και έναν εργαζόμενο σε τετράωρη καθημερινή απασχόληση με σύμβαση ορισμένου χρόνου διάρκειας τεσσάρων μηνών.

Απάντηση:

Ο διαχειριστής και ο λογιστής θεωρούνται εργαζόμενοι πλήρους απασχόλησης. Άρα το σύνολο των εργαζόμενων πλήρους απασχόλησης είναι: 1+1+3 = 5. 

Ο δικηγόρος δεν λαμβάνεται υπόψη αφού δεν εργάζεται με πλήρη απασχόληση, αλλά παρέχει τις υπηρεσίες του ευκαιριακά και κατά περίσταση.

Για τον εργαζόμενο επί τρίμηνο (πλήρους απασχόλησης) θα προχωρήσουμε σε αναγωγή σε ετήσια βάση:
1 χ (3 / 12) = 0,25

Για τον εργαζόμενο με τρίωρη ημερήσια απασχόληση, σε ολόκληρο το έτος, επίσης:
1 χ (3 / 8) = 0,375

Για τον εργαζόμενο με πεντάωρη ημερήσια απασχόληση, σε ολόκληρο το έτος:
1 χ (5 / 8) = 0,625

Για τον εργαζόμενο με τετράωρη απασχόληση για 4 μήνες:
1 χ (4 / 8) χ (4 / 12) = 0,167

Άρα, έχουμε σύνολο: 
5 + 0,25 + 0,375 + 0,625 + 0,167 = 6,417 και κατά στρογγυλοποίηση 6.

Συνεπώς, ο αριθμός των απασχολουμένων για την συγκεκριμένη περίοδο, είναι έξι (6).

Η περίπτωση της εκ περιτροπής απασχόλησης.

Η, καθ’ ερμηνεία, διατύπωση της σχετικής διάταξης (άρθρο 2, Ν 4308/2014), αναφέρεται σε αριθμό απασχολουμένων, στην βάση πλήρους απασχόλησης. Όπως είναι γνωστό, (παρ. 3, άρθρο 2 του Ν 3846/2010), κατά την κατάρτιση της σύμβασης εργασίας ή κατά την διάρκειά της, ο εργοδότης και ο μισθωτός, μπορούν με έγγραφη ατομική σύμβαση να συμφωνήσουν κάθε μορφή απασχόλησης εκ περιτροπής. Περαιτέρω, εκ περιτροπής απασχόληση θεωρείται η απασχόληση του εργαζόμενου κατά λιγότερες ημέρες την εβδομάδα ή κατά λιγότερες εβδομάδες τον μήνα ή κατά λιγότερους μήνες το έτος ή και συνδυασμός αυτών, αλλά πάντα κατά πλήρες ημερήσιο ωράριο εργασίας.

Υπό την έννοια αυτή έχουμε τις παρακάτω περιπτώσεις:

(1) Εργαζόμενος λιγότερες ημέρες την εβδομάδα (πάντα κατά πλήρες ωράριο):

[Ημέρες εργασίας / 5 (πενθήμερο) ή 6 (εξαήμερο)] χ [μήνες / 12]

Παράδειγμα:

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργάζεται τρεις (3) ημέρες την εβδομάδα (με πλήρες ωράριο), σε ετήσια βάση, σε επιχείρηση που υπάγεται στο καθεστώς της πενθήμερης εβδομαδιαίας απασχόλησης. Έχουμε:

(3 / 5) χ (12 / 12) = 0,6

Συνεπώς, ο αριθμός που θα ληφθεί υπόψη στο γενικό σύνολο των απασχολουμένων στην οντότητα θα είναι ο 0,6. Η στρογγυλοποίηση θα γίνει, βάσει του τελικού αριθμού που θα προκύψει από την απασχόληση του συνόλου των εργαζομένων. Δηλαδή το 0,6 δεν στρογγυλοποιείται σε καμιά περίπτωση (=1), αλλά αθροίζεται στους συντελεστές και των λοιπών εργαζομένων, ώστε ο τελικός αριθμός που θα προκύψει, να στρογγυλοποιηθεί, κατά τα γνωστά. Αν όμως, αυτός είναι ο μοναδικός εργαζόμενος στην επιχείρηση, προφανέστατα θα στρογγυλοποιηθεί σε (=1), πράγμα το οποίο είναι αληθές, αφού η οντότητα απασχολεί έναν και μοναδικό εργαζόμενο.

Αν η επιχείρηση ακολουθούσε το καθεστώς της εξαήμερης εβδομαδιαίας εργασίας, ο παρανομαστής του πρώτου κλάσματος θα ήταν: 6. 

Αν η απασχόληση αφορούσε χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους, δηλαδή λιγότερους μήνες, θα προσαρμοζόταν αναλόγως ο αριθμητής του δεύτερου κλάσματος.

(2) Εργαζόμενος λιγότερες εβδομάδες τον μήνα (πάντα κατά πλήρες ωράριο):

Με το δεδομένο ότι το έτος έχει 52 εβδομάδες, θα έχουμε:

Αριθμός εβδομάδων / 52 χ 12 (μήνες)

Παράδειγμα:

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργάζεται τρεις (3) εβδομάδες τον μήνα (με πλήρες ωράριο), σε ετήσια βάση. Έχουμε:

(3 / 52) χ 12 = 0,69 

Συνεπώς, ο αριθμός που θα ληφθεί υπόψη στο γενικό σύνολο των απασχολουμένων στην οντότητα θα είναι ο 0,69. Η στρογγυλοποίηση θα γίνει, βάσει του τελικού αριθμού που θα προκύψει από την απασχόληση του συνόλου των εργαζομένων.

(3) Εργαζόμενος λιγότερους μήνες το έτος (πάντα κατά πλήρες ωράριο):

Εδώ νοείται ως σύμβαση ορισμένου χρόνου, συνεπώς θα είναι:

Αριθμός μηνών / 12

Παράδειγμα:

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργασθεί τέσσερις (4) μήνες κατά το 2018 (με πλήρες ωράριο). Έχουμε:

(4 / 12) = 0,33 

Συνεπώς, ο αριθμός που θα ληφθεί υπόψη στο γενικό σύνολο των απασχολουμένων στην οντότητα θα είναι ο 0,33. Η στρογγυλοποίηση θα γίνει, βάσει του τελικού αριθμού που θα προκύψει από την απασχόληση του συνόλου των εργαζομένων

Η περίπτωση της διαλείπουσας εργασίας.

Η διαλείπουσα εργασία είναι μορφή μερικής απασχόλησης, πλην όμως αρρύθμιστης από το Εργατικό Δίκαιο. Η μορφή αυτή της εργασίας συνίσταται στην απασχόληση για ορισμένες ημέρες τον μήνα, εντός της εβδομάδας, η οποία απασχόληση, ωστόσο, παρέχεται ακανόνιστα, χωρίς η περιοδικότητά της να είναι προβλεπτή. Ισχύουν πάντως, τα αναφερόμενα ως άνω για την μερική ή την εκ περιτροπής απασχόληση.

Τέλος, επισημαίνεται ότι για εργαζόμενο που αποχωρεί η καταγγέλλεται η σύμβασή του εντός του μήνα, θα λαμβάνεται κλάσμα του μήνα αυτού.

Παράδειγμα:

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργάζεται τρεις (3) ημέρες την εβδομάδα (με πλήρες ωράριο), σε ετήσια βάση, σε επιχείρηση που υπάγεται στο καθεστώς της πενθήμερης εβδομαδιαίας απασχόλησης. Ο εργαζόμενος απεχώρησε οικειοθελώς μετά από τέσσερις μήνες και 10 ημέρες. Έχουμε:

(3 / 5) χ (4,3 / 12) = 0,215

 

36. Κατάρτιση του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως

 

Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων καταρτίζονται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα υποδείγματα του Παραρτήματος Β: υπόδειγμα 

Β.2 Κατάσταση Αποτελεσμάτων, 

α) Β.2.1 Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία ή 

β) Β.2.2 Κατάσταση Αποτελεσμάτων κατ’ είδος,

Ο πίνακας της κατάστασης των αποτελεσμάτων περιλαμβάνει δύο μορφές παρουσίασης, την «κατά λειτουργία» (την οποία προέβλεπε και το Π.Δ. 1123/1980) και την «κατ’ είδος» που προβλέπεται τόσο από τα Δ.Π.Χ.Α., όσο και από την Οδηγία 34/2013 της Ε.Ε. Σημειώνεται ότι η «κατ’ είδος» κατάσταση αποτελεσμάτων περιλαμβάνει παρουσίαση στην οποία εμφανίζονται κατ’ είδος οι βασικοί λογαριασμοί των εσόδων και εξόδων, αποτελώντας στην ουσία μια σύνοψη της καταργηθείσας «Κατάστασης Λογαριασμού Γενικής Εκμετάλλευσης» του ΕΓΛΣ. Διευκρινίζεται ότι στην κατ’ είδος παρουσίαση της κατάστασης αποτελεσμάτων, στο κονδύλι «Μεταβολές αποθεμάτων» περιλαμβάνεται το άθροισμα των μεταβολών του συνόλου των αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, πρώτες και βοηθητικές ύλες και λοιπά υλικά). (Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νομού 4308/2014 παράγραφο 16.3.3)

Περιεχόμενο της κατάστασης αποτελεσμάτων (άρθρο 25 ν. 4308/2014)

• Τα έσοδα αναγνωρίζονται εντός της περιόδου στην οποία καθίστανται δουλευμένα. 

• Τα έσοδα από πώληση αγαθών αναγνωρίζονται όταν πληρούνται όλα τα παρακάτω: 

α) Μεταβιβάζονται στον αγοραστή οι ουσιαστικοί κίνδυνοι και τα οφέλη που συνδέονται με την κυριότητά τους. 

β) Τα αγαθά γίνονται αποδεκτά από τον αγοραστή. 

γ) Τα οικονομικά οφέλη από τη συναλλαγή μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα και θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή τους στην οντότητα. 

Ο όρος «σφόδρα πιθανό» (probable) υποδηλώνει πολύ υψηλή πιθανότητα, σχεδόν βεβαιότητα, είσπραξης κατά το χρόνο της πώλησης. 
Μεταγενέστερη αδυναμία του πελάτη να εξοφλήσει την υποχρέωσή του δεν αναιρεί την πώληση, αφού κατά τον χρόνο που αυτή πραγματοποιήθηκε, η προϋπόθεση της αναγνώρισης, δηλαδή η πολύ υψηλή πιθανότητα είσπραξης του τιμήματος συνέτρεχε. Στην περίπτωση αυτή (δηλαδή της αδυναμίας είσπραξης της απαίτησης), αναγνωρίζεται έξοδο από την απομείωση αυτής. (λογιστική οδηγίας εφαρμογής του νομού 4308/2014 παράγραφο 25.3.2)

Όταν κατά το χρόνο της αρχικής αναγνώρισης δεν εκπληρούται η προϋπόθεση της σφόδρα πιθανής μελλοντικής είσπραξης, η οντότητα δεν αναγνωρίζει το έσοδο. Πάντως, για διαχειριστικούς ή άλλους λόγους, π.χ. φορολογικούς, η οντότητα μπορεί να υποχρεούται να διενεργεί σχετική καταχώρηση στα λογιστικά αρχεία της, αλλά να μη λαμβάνει υπόψη το σχετικό ποσό για σκοπούς σύνταξης των χρηματοοικονομικών της καταστάσεων. 

Για παράδειγμα, όταν ένας ενοικιαστής δεν καταβάλει ενοίκιο, έχει ενεργοποιηθεί η διαδικασία έξωσής του και εκ των πραγματικών περιστατικών προκύπτει βάσιμα η αδυναμία είσπραξης των ενοικίων, η οντότητα-ιδιοκτήτης δεν αναγνωρίζει για λογιστικούς σκοπούς έσοδα για το διάστημα από την οριστική διαπίστωση της αδυναμίας του ενοικιαστή μέχρι την αποχώρησή του. (λογιστική οδηγίας εφαρμογής του νομού 4308/2014 παράγραφο 25.3.3)

Σε περίπτωση που κατά την πώληση αγαθών ή υπηρεσιών, η οντότητα δεσμεύεται έναντι των πελατών της να τους παρέχει στο μέλλον, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, αγαθά ή υπηρεσίες δωρεάν ή με έκπτωση, επιμερίζει το συνολικό τίμημα της πώλησης στην τρέχουσα συναλλαγή και τη μελλοντική που προκύπτει από τη δέσμευσή της. Ο επιμερισμός γίνεται βάσει των εύλογων αξιών των δύο συστατικών και αναγνωρίζεται στα έσοδα της περιόδου το μέρος που αφορά την τρέχουσα συναλλαγή, και ως έσοδο επομένων περιόδων (υποχρέωση) το μέρος που αφορά τη δέσμευση της οντότητας για την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών δωρεάν ή με έκπτωση στο μέλλον. (λογιστική οδηγίας εφαρμογής του νομού 4308/2014 παράγραφο 25.3.4)

Τα ανωτέρω έσοδα επιμετρώνται σε ποσά καθαρά από κάθε επιστροφή, έκπτωση ή φόρο επί των πωλήσεων. 

• Τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών και κατασκευαστικά συμβόλαια αναγνωρίζονται με βάση το ποσοστό ολοκλήρωσης (μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και εφόσον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονομικού οφέλους της συναλλαγής. Εναλλακτικά, μπορεί να εφαρμόζεται η μέθοδος της ολοκληρωμένης σύμβασης, όταν δεν επηρεάζονται σημαντικά τα μεγέθη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. 

Τα ανωτέρω έσοδα επιμετρώνται σε ποσά καθαρά από κάθε επιστροφή, έκπτωση ή φόρο επί των πωλήσεων. 

Τα ανωτέρω έσοδα επιμετρώνται σε ποσά καθαρά από κάθε επιστροφή, έκπτωση ή φόρο επί των πωλήσεων. 

(Στις παραγράφους 25.4.2 έως 25.4.8 του άρθρου 25 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του νομού 4308/2014αναλύεται με παραδείγματα η μέθοδός του ποσοστού ολοκλήρωσης

• Τα έσοδα που προέρχονται από τη χρήση περιουσιακών στοιχείων της οντότητας από τρίτους αναγνωρίζονται ως εξής: 

α) Oι τόκοι βάσει χρονικής αναλογίας με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο. 

β) Tα μερίσματα ή παρόμοιας φύσης εισόδημα από τη συμμετοχή στην καθαρή θέση άλλων οντοτήτων όταν εγκρίνονται από το αρμόδιο όργανο που αποφασίζει τη διανομή τους. 

γ) Tα δικαιώματα βάσει των σχετικών συμβατικών όρων. 

• Τα έσοδα των ανωτέρω παραγράφων αναγνωρίζονται διακεκριμένα από τα σχετικά έξοδα. 

• Τα κέρδη από επιμετρήσεις περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, συμπεριλαμβανομένων των κερδών από αναστροφές προβλέψεων και απομειώσεων, αναγνωρίζονται βάσει των ρυθμίσεων του παρόντος νόμου. 

• Τα κέρδη που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων αναγνωρίζονται όταν τα περιουσιακά στοιχεία ή οι υποχρεώσεις διαγράφονται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. 

• Κάθε άλλο έσοδο ή κέρδος αναγνωρίζεται βάσει των ρυθμίσεων του παρόντος νόμου στην κατάσταση αποτελεσμάτων. 

• Τα κέρδη παρουσιάζονται κατάλληλα στην κατάσταση αποτελεσμάτων με το καθαρό ποσό τους. 

Τα έξοδα περιλαμβάνουν: 

α) Tα έξοδα ίδρυσης. 

β) Tο κόστος κτήσης ή κόστος παραγωγής, κατά περίπτωση, των πωληθέντων αγαθών ή υπηρεσιών. 

γ) Τις πάσης φύσεως δαπάνες μισθοδοσίας εργαζομένων, περιλαμβανομένων των προβλέψεων για μελλοντικές παροχές. 

δ) Tα έξοδα έρευνας. 

ε) Tα έξοδα ανάπτυξης. 

στ) Τις επισκευές και συντηρήσεις. 

ζ) Τις αποσβέσεις ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων. 

η) Τις προβλέψεις για λοιπούς κινδύνους και έξοδα. 

θ) Τους τόκους και τα συναφή έξοδα. 

ι) Τα έξοδα και τις ζημίες που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. 

ια) Τις ζημίες που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων. 

ιβ) Τις λοιπές προκύπτουσες ζημίες που παρουσιάζονται με το καθαρό ποσό τους. 

ιγ) Το φόρο εισοδήματος της περιόδου, τρέχοντα και αναβαλλόμενο, κατά περίπτωση. 

ιδ) Κάθε άλλο έξοδο που έχει προκύψει και δεν περιλαμβάνεται στις προηγούμενες κατηγορίες. 

Κάθε δαπάνη της προηγούμενης παραγράφου αναγνωρίζεται και ταξινομείται στην κατάσταση αποτελεσμάτων με κατάλληλο τρόπο, εκτός εάν η δαπάνη αυτή καλύπτει τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου, βάσει των ρυθμίσεων του παρόντος νόμου. 

Όταν συμφωνίες για αγορά ή πώληση περιλαμβάνουν όρους για αναβολή της πληρωμής, είναι πιθανόν το σχετικό ποσό να ενσωματώνει τόκο. Το αντίστοιχο έσοδο ή κόστος επιμετράται στο αποσβέσιμο κόστος με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο, αντί της επιμέτρησης στο ονομαστικό ποσό, εάν το αποσβέσιμο κόστος εκτιμάται ότι έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. 

Στην περίπτωση αυτή, το ποσό του προκύπτοντος τόκου αναγνωρίζεται κατάλληλα στα αποτελέσματα.

Φορολογική νομοθεσία

Σύμφωνα με το άρθρο 21 του Κ.Φ.Ε. ν. 4172/2013 ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. 

Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους. 

Ειδικά, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα στα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων.

Επίσης το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.

Υπόδειγμα Β.2.1: Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις

 

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ
Κόστος πωλήσεων X X
Μικτό αποτέλεσμα Χ Χ
Λοιπά συνήθη έσοδα X X
  Χ Χ
Έξοδα διοίκησης Χ Χ
Έξοδα διάθεσης Χ Χ
Λοιπά έξοδα και ζημιές Χ Χ
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό) Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία Χ Χ
Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων Χ Χ
Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας Χ Χ
Λοιπά έσοδα και κέρδη X X
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων Χ Χ
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα Χ Χ
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα X X
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Φόροι εισοδήματος X X
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους X X

Υπόδειγμα Β.2.2: Κατάσταση Αποτελεσμάτων κατ’ είδος – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις

 

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ
Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) Χ Χ
Λοιπά συνήθη έσοδα Χ Χ
Ιδιοπαραχθέντα πάγια στοιχεία Χ Χ
Αγορές εμπορευμάτων και υλικών Χ Χ
Παροχές σε εργαζόμενους Χ Χ
Αποσβέσεις Χ Χ
Λοιπά έξοδα και ζημίες Χ Χ
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό) Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία Χ Χ
Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων Χ Χ
Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας Χ Χ
Λοιπά έσοδα και κέρδη X X
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων Χ Χ
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα Χ Χ
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα X X
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Φόροι εισοδήματος X X
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους X X

 

Πίνακας  Σύνδεσης των κονδυλίων του υποδείγματος Β.2.1: Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις και της  Κατάστασης  Λογαριασμού  αποτελεσμάτων  χρήσεως του  Ε.Γ.Λ.Σ. Π.Δ. 1123/1980 με αναφορά και στους λογαριασμούς του Λογιστικού Σχεδίου Ε.Γ.Λ.Σ. Π.Δ. 1123/1980.
Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία  Ε.Λ.Π. ν. 4308/2014 Κατάσταση  Λογαριασμού  αποτελεσμάτων  χρήσεως  Ε.Γ.Λ.Σ. Π.Δ. 1123/1980 Λογαριασμοί Ε.Γ.Λ.Σ. Π.Δ. 1123/1980
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Κύκλος εργασιών (πωλήσεις) 70, 71, 72, 73
Κόστος πωλήσεων Μείον: Κόστος πωλήσεων  
Μικτό αποτέλεσμα Μικτά αποτελέσματα (κέρδη) εκμεταλλεύσεως  
Λοιπά συνήθη έσοδα Πλέον: Αλλα έσοδα εκμεταλλεύσεως 74, 75
     
Έξοδα διοίκησης Εξοδα διοικητικής λειτουργίας  
Έξοδα διάθεσης Εξοδα λειτουργίας διαθέσεως  
Λοιπά έξοδα και ζημιές Εκτακτα και ανόργανα έξοδα 81.00
  Εξοδα προηγούμενων χρήσεων 82.00
  Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους 83.00
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό)    83.10, 83.11, 68.11, 68.09, 84.00
Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων Κέρδη πωλήσεως συμμετοχών και χρεογράφων 76.04
  Εξοδα και ζημίες συμμετοχών και χρεογράφων 64.10 + 64.12
  Εκτακτα κέρδη 81.03
  Εκτακτες ζημιές 81.02
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία    
Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων ´Εσοδα συμμετοχών 76.00
  ´Εσοδα χρεογράφων 76.01
Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας    
Λοιπά έσοδα και κέρδη        1. Εκτακτα και ανόργανα έσοδα 81.01
         3. Εσοδα προηγούμενων χρήσεων 82.01
         4. Εσοδα απο προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων 84
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων    
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα        4.  Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα 76.02-76.98 πλην 76.04
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα        3. Χρεωστικοί τόκοι καί συναφή έξοδα  65
Αποτέλεσμα προ φόρων ΚΑΘΑΡΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ( κέρδη ) ΧΡΗΣΕΩΣ πρό φόρων  
Φόροι εισοδήματος Φόρος εισοδήματος  
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους Κέρδη προς διάθεση ή Ζημιές εις νέο  

 

37. Υπολογισμός Αφορολόγητων Αποθεματικών

 

Αφορά :

α) Τυχόν υπόλοιπο επενδύσεων παλιότερων αναπτυξιακών Νόμων

β) Επενδύσεις των δύο τελευταίων αναπτυξιακών Νόμων 3908/2011 και 4399/2016 

NOMOΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘΜ. 4399. Θεσμικό πλαίσιο για τη σύσταση καθεστώτων Ενισχύσεων Ιδιωτικών Επενδύσεων για την περιφερειακή και οικονομική ανάπτυξη της χώρας – Σύσταση Αναπτυξιακού Συμβουλίου και άλλες διατάξεις. (ΦΕΚ Α’ 117/22.6.2016)

 

38. Ενδοομιλικές Συναλλαγές – Υποβολή Συνοπτικού πίνακα πληροφοριών

 

Υπόχρεοι σε τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών

Τα Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου. 

Τα παραπάνω εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές. (άρθρο 50 του ν.4172/2013) 

Έννοια & Ορισμός Συνδεδεμένων Προσώπων

Τα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. Ν.4172/2013 ορίζονται ως εξής

α) «πρόσωπο»: κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο κάθε είδους νομική οντότητα (Ν. 4172/2013 άρθρο 2 παρ.β)

β) «συγγενικό πρόσωπο»: ο/η σύζυγος και οι ανιόντες ή κατιόντες σε ευθεία γραμμή, (Ν. 4172/2013 άρθρο 2 παρ.στ)

γ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. (Ν. 4172/2013 άρθρο 2 παρ.ζ)

Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:

αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, 

γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης η ελέγχου η ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

Φάκελος Τεκμηρίωσης (αρ 21 ν.4172/2013)

Σύμφωνα με το άρθρο 21 του ν.4174 για τις μεταξύ τους συναλλαγές που εμπίπτουν στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και τη μεταξύ τους μεταφορά λειτουργιών του άρθρου 51 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτωσης ζ’ του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποχρεούνται να τηρούν Φάκελο Τεκμηρίωσης. Φάκελο Τεκμηρίωσης υποχρεούνται να τηρούν και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα, για τις παραπάνω συναλλαγές τους με το κεντρικό ή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για τις παραπάνω συναλλαγές τους με μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή. 

Απαλλαγές από την τήρηση Φάκελου Τεκμηρίωσης

Οι υπόχρεοι της τήρησης Φάκελου Τεκμηρίωσης απαλλάσσονται από την υποχρέωση τήρησης Φακέλου Τεκμηρίωσης, εφόσον:

α) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου δεν υπερβαίνει τα πέντε (5) εκατομμύρια ευρώ ανά φορολογικό έτος, ή

β) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τα πέντε (5) εκατομμύρια ευρώ ανά φορολογικό έτος. 

Χρόνος κατάρτισης, διαφύλαξης και διάθεσης του φακέλου τεκμηρίωσης

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης καταρτίζεται έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και συνοδεύεται από Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών, ο οποίος υποβάλλεται ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση μέσα στην ίδια προθεσμία. 

Τα υπόχρεα πρόσωπα της τήρησης Φάκελου Τεκμηρίωσης υποβάλλουν Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών για κάθε φορολογικό έτος.

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης τηρείται στην έδρα του υπόχρεου καθ’ όλο το χρονικό διάστημα, για το οποίο υφίσταται υποχρέωση διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων του αντίστοιχου φορολογικού έτους. Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης τίθεται στη διάθεση της Φορολογικής Διοίκησης οποτεδήποτε ζητηθεί από αυτή εντός τριάντα (30) ημερών από την παραλαβή του σχετικού αιτήματος από τον υπόχρεο. 

Δομή και περιεχόμενο του Φακέλου Τεκμηρίωσης

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης, που αποτελείται κατά περίπτωση από 

1. το Βασικό Φάκελο Τεκμηρίωσης 

Ο «βασικός φάκελος», ο οποίος σε περίπτωση ομίλου είναι κοινός για όλες τις επιχειρήσεις του ομίλου, περιέχει κοινές τυποποιημένες πληροφορίες για τον υπόχρεο, τις μόνιμες εγκαταστάσεις του και τα συνδεδεμένα με αυτόν πρόσωπα.

2. τον Ελληνικό Φάκελο Τεκμηρίωσης, 

Ο «Ελληνικός φάκελος τεκμηρίωσης» περιέχει τα ακόλουθα στοιχεία:

α) λεπτομερή περιγραφή του υπόχρεου και της στρατηγικής του, συμπεριλαμβανομένων των αλλαγών που έγιναν σε σύγκριση με το προηγούμενο φορολογικό έτος,

β) λεπτομερή περιγραφή των προς τεκμηρίωση συναλλαγών

γ) συγκριτική ανάλυση

δ) επεξήγηση για την επιλογή και τον τρόπο εφαρμογής της/των μεθόδου/ων καθορισμού των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών,

ε) περιγραφή της εφαρμογής της πολιτικής του υπόχρεου σχετικά με το καθορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών,

στ) δέσμευση του υπόχρεου να παρέχει κάθε συμπληρωματική πληροφορία σχετική με τις ενδοομιλικές συναλλαγές του, κατόπιν αιτήματος της Φορολογικής Διοίκησης και εντός εύλογης προθεσμίας, ιδιαιτέρως στη περίπτωση φορολογικού ελέγχου,

ζ) δικαιολόγηση του τρόπου υπολογισμού της αναπροσαρμογής, όταν ο υπόχρεος αναπροσαρμόζει τα φορολογητέα κέρδη του προκειμένου να συμμορφωθεί με την αρχή των ίσων αποστάσεων,

η) περιγραφή και λεπτομερή αιτιολόγηση τυχόν προσαρμογών που έχουν γίνει για την επίτευξη συγκρισιμότητας,

θ) πρόσθετες πληροφορίες για συναλλαγές που διενεργούνται με συνδεδεμένα πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα ή έχουν τη φορολογική τους κατοικία σε κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα, που σε περίπτωση ομίλου θα περιλαμβάνουν και τα στοιχεία του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσεως του/των συνδεδεμένου/ων προσώπου/ων,

ι) διάγραμμα ροής των συναλλαγών, συμπεριλαμβανομένων και των έκτακτων,

κ) αντίγραφα των συμβάσεων που διέπουν τις υπό τεκμηρίωση συναλλαγές.

Ενημέρωση/ επικαιροποίηση του φακέλου τεκμηρίωσης

Στο Φάκελο Τεκμηρίωσης περιλαμβάνεται ειδικό κεφάλαιο όπου περιγράφονται γεγονότα που έχουν αντίκτυπο στις πληροφορίες και τα στοιχεία που παρέχονται σε αυτόν και που οφείλονται σε οιαδήποτε μεταβολή των συνθηκών της αγοράς σε σχέση με το προηγούμενο φορολογικό έτος.

Τόσο ο βασικός όσο και ο ελληνικός Φάκελος Τεκμηρίωσης θα πρέπει να επανεξετάζονται και επικαιροποιούνται προκειμένου να χρησιμοποιηθούν σε επόμενο φορολογικό έτος. Εάν ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι οι συνθήκες λειτουργίας του παρέμειναν αμετάβλητες, τα συγκριτικά στοιχεία που προέκυψαν από έρευνα σε βάσεις δεδομένων δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τρία (3) φορολογικά έτη εφόσον τα χρηματοοικονομικά στοιχεία επικαιροποιούνται κάθε φορολογικό έτος, προκειμένου να αποδεικνύεται η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων.

Ο υπόχρεος οφείλει να επικαιροποιεί πλήρως το φάκελο τεκμηρίωσης, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για το επόμενο φορολογικό έτος, εφόσον υπάρχει αλλαγή στις συνθήκες της αγοράς η οποία επηρεάζει τις πληροφορίες και τα στοιχεία που περιέχονται σε αυτόν.

Η επικαιροποίηση του Φακέλου γίνεται εντός τεσσάρων (4) μηνών από το τέλος του φορολογικού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου προέκυψε η ανάγκη επικαιροποίησης.

Μέθοδοι καθορισμού των τιμών των ενδοομιλικων συναλλαγών – αποδεκτό εύρος τιμών ή περιθωρίου κέρδους

Για τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιείται η «αρχή της ανοικτής αγοράς ή της ελεύθερης αγοράς ή των ίσων αποστάσεων (Arm’s Length Principle)», όπως περιγράφεται στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 50 του ΚΦΕ. 

Η αρχή αυτή αποτυπώνεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 9 του Προτύπου Φορολογικών Συμβάσεων Εισοδήματος και Κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention on Income and Capital) και έχει ως ακολούθως:

«Εάν επικρατούν ή επιβάλλονται στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις των δύο (συνδεδεμένων) επιχειρήσεων όροι διαφορετικοί από εκείνους που θα επικρατούσαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τότε τα κέρδη τα οποία, αν δεν υπήρχαν οι όροι αυτοί, θα μπορούσαν να είχαν πραγματοποιηθεί από μια από τις επιχειρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων δεν πραγματοποιήθηκαν, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυτής και να φορολογηθούν ανάλογα.»

Για την διαπίστωση εφαρμογής της παραπάνω αρχής, λαμβάνονται υπόψη, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., οι «Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ περί Ενδοομιλικών Τιμολογήσεων για τις Πολυεθνικές Επιχειρήσεις και τις Φορολογικές Αρχές (OECD Transfer Pricing Guidelines for Tax Administrations and Multinational Enterprises)», όπως κάθε φορά επικαιροποιούνται (τελευταία επικαιροποιημένη έκδοση 2010).

Σύμφωνα με τις οδηγίες αυτές, οι μέθοδοι διακρίνονται ανάλογα με τη λειτουργία που επιτελούν ως ακολούθως:

α. Στις παραδοσιακές ή κλασσικές μεθόδους:

αα. Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής

ββ. Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης

γγ. Μέθοδος κόστους πλέον περιθώριο κέρδους.

β. Στις συναλλακτικές μεθόδους οι οποίες βασίζονται στα κέρδη (μικτά ή καθαρά):

αα. Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής και

ββ. Μέθοδος επιμερισμού κερδών. Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (Comparable Uncontrolled Price Method – CUP)

Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή μιας ενδοομιλικής συναλλαγής συγκρίνεται με την τιμή μιας παρόμοιας συναλλαγής μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.

Μέθοδος Τιμής Μεταπώλησης (Resale Price Method – RPM)

Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή της ενδοομιλικής συναλλαγής είναι ίση με την τιμή μεταπώλησης προϊόντος ή υπηρεσίας που έχει αγοραστεί από συνδεδεμένη επιχείρηση σε ανεξάρτητη επιχείρηση μείον το μικτό περιθώριο κέρδους που θα πραγματοποιείτο σε παρόμοια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων.

Μέθοδος κόστους πλέον περιθώριο κέρδους (Cost plus Method – CPM)

Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή μιας ενδοομιλικής συναλλαγής καθορίζεται εφαρμόζοντας επί του κόστους ένα κατάλληλο περιθώριο κέρδους, όπως αυτό θα ίσχυε σε μια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Για την εφαρμογή της μεθόδου αυτής λαμβάνονται υπόψη τα άμεσα και έμμεσα κόστη που βαρύνουν τη συναλλαγή.

Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (Transactional Net Margin Method – TNMM)

Με βάση τη μέθοδο αυτή, το καθαρό περιθώριο κέρδους μιας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε σχέση με ένα κατάλληλο μέγεθος (π.χ. κύκλος εργασιών, κόστος, πάγια) συγκρίνεται με το καθαρό περιθώριο κέρδους το οποίο επιτυγχάνουν ανεξάρτητες επιχειρήσεις σε σχέση με το ίδιο μέγεθος και υπό παρόμοιες συνθήκες.

Μέθοδος επιμερισμού κερδών (Profit Split Method – PSM)

Με βάση τη μέθοδο αυτή, το καθαρό κέρδος ή η ζημία που προκύπτει από μία ενδοομιλική συναλλαγή κατανέμεται μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων ανάλογα με τη συνεισφορά τους στη συναλλαγή, όπως αυτό θα προέκυπτε σε μια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων.

Συνοπτικός πίνακας πληροφοριών

Οι υπόχρεοι σε τήρηση Φακέλου Τεκμηρίωσης υποβάλλουν Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών για κάθε φορολογικό έτος, ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση (Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης (e−εφαρμογές)) του Υπουργείου Οικονομικών έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Ο συνοπτικός πίνακας πληροφοριών είναι συνοδευτικός του Φακέλου Τεκμηρίωσης και υποβάλλεται προκειμένου να αξιοποιηθούν φορολογικά οι παρεχόμενες πληροφορίες και σε καμία περίπτωση δεν πρέπει να εκλαμβάνεται ως πλήρης και εκτενής τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών προκειμένου να κριθεί ως απόδειξη για την συμβατότητα των τελευταίων με την έννοια της παρ.1 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε. («αρχή της ανοιχτής αγοράς ή της ελεύθερης αγοράς ή των ίσων αποστάσεων−Arm’s Length Principle»).

{Το περιεχόμενο του Φακέλου Τεκμηρίωσης και του Συνοπτικού Πίνακα πληροφοριών, οι αποδεκτές μέθοδοι καθορισμού τιμών των συναλλαγών και οι μέθοδοι καθορισμού του αποδεκτού εύρους των τιμών ή του περιθωρίου κέρδους έχουν καθορισθεί με τις ΠΟΛ.1097/9.4.2014 και ΠΟΛ.1144/15.5.2014 Αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. 

Περαιτέρω διευκρινήσεις δόθηκαν και με ΠΟΛ.1142/2.7.2015 Διευκρινίσεις για θέματα ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση τις διατάξεις των ν.4172/2013 και ν.4174/2013}

Σύμφωνα με την αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1054893 ΕΞ 2016/17.3.2016 με θέμα «Διευκρινίσεις ως προς την υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 του ν.4172/2013 και του άρθρου 21 του ν.4174/2013» συνάγεται ότι οι δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και αναμορφώνονται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης (δηλούμενες λογιστικές διαφορές) δεν αποτελούν αντικείμενο τεκμηρίωσης σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων, έστω και αν αφορούν ενδοομιλικές συναλλαγές. Ωστόσο, θα πρέπει να αναφέρονται στον Φάκελο Τεκμηρίωσης καθώς και στον σχετικό κατάλογο ενδοομιλικών συναλλαγών προς τεκμηρίωση του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών, με την επισήμανση ότι πρόκειται για δαπάνες που έχουν αναμορφωθεί φορολογικά.

Πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής ή μη υποβολής ή ανακριβούς/ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών ή Φακέλου Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών

Σύμφωνα με το άρθρο 56 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι στις περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής ή μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς/ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών ή Φακέλου Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών επιβάλλονται, αντί των προστίμων του άρθρου 54, τα ακόλουθα πρόστιμα: 

1. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής ή υποβολής ανακριβούς/ατελούς υποβολής του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του Κώδικα επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό ένα χιλιοστό (1/1000) των συναλλαγών του υπόχρεου φορολογουμένου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των πεντακοσίων (500) ευρώ και μεγαλύτερο των δύο χιλιάδων (2.000) ευρώ. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής τροποποιητικού συνοπτικού πίνακα, το παραπάνω πρόστιμο επιβάλλεται μόνο αν μεταβάλλονται τα ποσά των συναλλαγών και οι συνολικές διαφορές είναι άνω των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ. Σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών το παραπάνω πρόστιμο υπολογίζεται επί των ποσών που αφορά η ανακρίβεια και επιβάλλεται μόνο αν η ανακρίβεια αφορά ποσοστό μεγαλύτερο του 10% των συνολικών συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.

2. Σε περίπτωση μη υποβολής του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό ένα χιλιοστό (1/1000) των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης, το οποίο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ και μεγαλύτερο των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ.

3. Σε περίπτωση που ο φάκελος τεκμηρίωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Κώδικα τεθεί στη διάθεση της Φορολογικής Διοίκησης από την τριακοστή πρώτη (31 η) ημέρα από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης έως την εξηκοστή (60ή) ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αν διατεθεί από την εξηκοστή πρώτη (61) ημέρα έως την ενενηκοστή (90ή) ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, ενώ αν δεν διατεθεί καθόλου ή διατεθεί μετά την ενενηκοστή (90ή) ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ.

4. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 54 εφαρμόζονται και για τις παραβάσεις του άρθρου αυτού.

Προθεσμία υποβολής Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών και κατάρτισης του Φάκελου Τεκμηρίωσης έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Δηλαδή έως 30-6-2019
 

 

39. Υπολογισμός δαπανών που δεν εξοφλήθηκαν με χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

 



Έκπτωση ή μη κάθε είδους δαπάνης που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφλησή τους δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

Σύμφωνα με το άρθρο 23 περ. β του ν.4172/2013 κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής,

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1216/1.10.2014 – Κοινοποίηση των διατάξεων της περίπτωσης β΄ του άρθρου 23 του ν.4172/2013 στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν :

α) οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών,

β) παγίων, κ.λπ., 

γ) οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση

Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοείται:

1. Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),

2. Η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρείας που πραγματοποιεί την πληρωμή,

3. Η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων,

4. Η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης,

5. Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων.

6. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1079/6.4.2015 προκύπτει, ότι ως τραπεζικό μέσο πληρωμής προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 νοείται και η καταβολή σε λογαριασμό πληρωμών του προμηθευτή, που τηρείται σε ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του ν.3862/2010, σε ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος (πάροχοι υπηρεσιών πληρωμών του ν.3862/2010) είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών πληρωμών (έμβασμα).

7. Σύμφωνα με την Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1068191 ΕΞ 2016/26.4.2016 ως τραπεζικό μέσο πληρωμής προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 νοείται και η καταβολή σε λογαριασμό πληρωμών του προμηθευτή, που τηρείται στο πιστωτικό ίδρυμα «PayPal (Europe) S.ar.l. et Cie, S.C.A.».»

Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του νόμου 4172/2013, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.

Περιπτώσεις προκαταβολών έναντι της αξίας του προς αγορά αγαθού

Σε περίπτωση που καταβάλλονται προκαταβολές έναντι της αξίας του προς αγορά αγαθού ή υπηρεσίας ή όταν πραγματοποιούνται τμηματικές καταβολές που αφορούν συναλλαγές συνολικού ύψους άνω των €500, απαιτείται η χρήση τραπεζικού μέσου, ανεξαρτήτως του ποσού της κάθε τμηματικής καταβολής ή προκαταβολής.

Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του νόμου 4172/2013, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.

Εξαιρέσεις λόγω κατηγοριών δαπανών

Διευκρινίζεται ότι η προϋπόθεση της περίπτωσης αυτής (εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής) δεν απαιτείται για τις παρακάτω κατηγορίες δαπανών :

α. Μισθώματα ακινήτων, καθότι δεν πρόκειται για λήψη υπηρεσιών αλλά για χρήση μισθίου (εισόδημα από κεφάλαιο για τον εκμισθωτή, σχετ. άρθρο 39 ν.4172/2013).

β. Τόκους και συναφή έξοδα, καθόσον δεν εμπεριέχουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της παροχής υπηρεσίας.

Εξαιρέσεις λόγω «λογιστικών συμψηφισμών»

Σε περίπτωση που οι αντισυμβαλλόμενοι είναι ταυτόχρονα προμηθευτές και πελάτες, επιτρέπεται να προβούν σε εκατέρωθεν λογιστικούς συμψηφισμούς, εφόσον αυτό δεν αντιβαίνει σε διατάξεις άλλων νόμων. Όταν η διαφορά που απομένει μετά τον συμψηφισμό είναι μεγαλύτερη των 500 ευρώ, τότε για να αναγνωρισθεί το σύνολο των αγορών απαιτείται η εξόφλησή της με τραπεζικό μέσο πληρωμής. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση πώλησης αγαθών μεταξύ υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών με «ανταλλαγή».

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1158/24-10-2016 αναφορικά με τους λογιστικούς συμψηφισμούς σε περίπτωση που οι αντισυμβαλλόμενοι είναι ταυτόχρονα προμηθευτές και πελάτες, ισχύουν και για κάθε περίπτωση συμψηφισμού υποχρεώσεων από αγορές αγαθών ή υπηρεσιών με απαιτήσεις έναντι των ίδιων προσώπων που έχουν γεννηθεί από άλλη αιτία (π.χ. απαιτήσεις των αγροτικών συνεταιρισμών έναντι των μελών τους για την κάλυψη της συνεταιριστικής τους μερίδας, απαίτηση για απόδοση των ποσών που εισέπραξε εταιρεία ταχυμεταφορέων – courier – «εισπράκτορα για λογαριασμό τρίτων» κατ’ εντολή της επιχείρησης από πελάτες της, κ.λπ.). 

Επομένως, σε περίπτωση που οι σχετικές υποχρεώσεις εξοφλούνται δια συμψηφισμού τους με απαιτήσεις έναντι των ίδιων προσώπων, οι αντίστοιχες δαπάνες αγοράς αγαθών ή λήψης υπηρεσιών, κατά το μέρος που διαμορφώνουν το κόστος πωληθέντων κάθε φορολογικού έτους, αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από την αιτία προέλευσης των απαιτήσεων αυτών. Επισημαίνεται, ωστόσο, ότι σε περίπτωση που, μετά τον συμψηφισμό, η εναπομένουσα υποχρέωση από την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών υπερβαίνει τα 500 ευρώ, η εξόφλησή της θα πρέπει να γίνει με τραπεζικό μέσο πληρωμής προκειμένου να αναγνωρισθεί προς έκπτωση το σύνολο του κόστους πωληθέντων που αναλογεί στις σχετικές αγορές.

Μη εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν.4172/2013 στην περίπτωση ταμειακής εξόφλησης συναλλαγών με επιχειρήσεις προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού.

Σύμφωνα με την: Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1069397 ΕΞ 2016/26.4.2016 αναφέρεται ότι για τη διευκόλυνση πλήθους συναλλαγών των καταναλωτών, οι δαπάνες για την προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού που εξοφλούνται στα ταμεία (γκισέ) των επιχειρήσεων καθώς και στα συμβεβλημένα καταστήματα που πραγματοποιούν εισπράξεις για λογαριασμό τους, εφόσον αποδεικνύονται από τα κατάλληλα δικαιολογητικά τα οποία φέρουν τα στοιχεία του πελάτη, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αναγνωρίζονται φορολογικά ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες από το χρόνο έναρξης ισχύος του ν.4172/2013, μη εφαρμοζομένων των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 και ανακαλούμενων των όσων αναφέρονται στο αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 έγγραφό μας.

Περίπτωση εξόφλησης τιμολογίων προμηθευτών και πιστωτών από τρίτους.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1055/26-4-2016 σε περίπτωση εξόφλησης σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή – πιστωτή από τρίτο πρόσωπο (ημεδαπό ή αλλοδαπό), το οποίο, κατ’ εντολή της επιχείρησης, εξοφλεί τη σχετική υποχρέωση προς απόσβεση ισόποσης υποχρέωσης αυτού προς αυτή, η σχετική δαπάνη εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αρκεί να αποδεικνύεται με βάση τα κατάλληλα στοιχεία (τραπεζικά παραστατικά ή άλλα έγγραφα) η εξόφληση του προμηθευτή καθώς και ο λόγος εξόφλησης των δαπανών από τον τρίτο.
Ομοίως, σε περίπτωση που, με βάση τα ανωτέρω, η εξόφληση γίνεται, κατ’ εντολή της επιχείρησης, από τρίτο, πελάτη της, προς απόσβεση δικής του υποχρέωσης από αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από την επιχείρηση, η σχετική δαπάνη αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα του τρίτου με τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις και εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις που τίθενται για την εκπεσιμότητα των δαπανών με τις διατάξεις του ν.4172/2013, παρόλο που ο τραπεζικός λογαριασμός στον οποίο κατατέθηκαν τα μετρητά ή μεταφέρθηκαν τα σχετικά εμβάσματα δεν ανήκει σε πρόσωπο έναντι του οποίου υφίστατο και η σχετική υποχρέωση.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι για την εξασφάλιση του δικαιώματος έκπτωσης μιας δαπάνης, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, η καταβολή μπορεί να γίνεται και σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή σε αλλοδαπή τράπεζα, του νόμου μη διακρίνοντος.
 

 

40. Καθορισμός λογιστικής φορολογικής βάσης – Συνηθισμένες περιπτώσεις διαφορών 
 

Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ 5 του Ν. 4308/2014 το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων. 

Συνεπώς το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.

Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.

Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη). 

Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής. 

Για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη μόνο οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης της Κατάστασης Αποτελεσμάτων. Οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης λογαριασμών του ισολογισμού θα επηρεάσουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους.

Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές.

Σύμφωνα με το άρθρο 21 παρ 2 του ΚΦΕ Ν.4172/2013 το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.

Το αποτέλεσμα που προσδιορίστηκε με βάση τους κανόνες του Ν. 4308/2014, πρέπει να «αναμορφωθεί», με τις διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης οι οποίες διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. 

Η διαδικασία διαχωρισμού των «Λογιστικών Διαφορών» προϋποθέτει να διερευνηθούν τα εξής χαρακτηριστικά: 

α) Μια δαπάνη που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά στην κλειόμενη χρήση, μπορεί (υπό προϋποθέσεις φυσικά) να αναγνωριστεί στις επόμενες χρήσεις, εάν ισχύει αυτό τότε η «διαφορά» είναι «προσωρινή», αν όχι τότε η «διαφορά» είναι «μόνιμη». 

β) Μια δαπάνη που είχε αναγνωριστεί φορολογικά σε προηγούμενες χρήσεις, μήπως μπορεί να αναγνωριστεί φορολογικά σε αυτή την χρήση, εάν ισχύει αυτό τότε η «διαφορά» είναι «προσωρινή», αν όχι τότε η «διαφορά» είναι «μόνιμη».

Σύμφωνα με τον Ν. 4308/2014 ως Προσωρινή διαφορά (temporary difference) ορίζεται η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

Δηλαδή όταν η Φορολογική Νομοθεσία (Ν. 4172/2013), ορίζει διαφορετικούς κανόνες του χρόνου αναγνώρισης μιας δαπάνης (κυρίως) ή ενός εσόδου από ότι ο Ν. 4308/2014 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα τότε προκύπτει «Προσωρινή Λογιστική Διαφορά».

Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 20Χ4 αλλά θα εκπεστεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 20Χ5, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως 20Χ4 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 20Χ5 θα συμβεί το αντίστροφο. Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του εργασιακού βίου των εργαζομένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς μετά την αφυπηρέτηση. Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων. Για παράδειγμα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.

Προσωρινές «διαφορές» συνήθως είναι : Ασφαλιστικές εισφορές που δεν πληρώθηκαν εμπρόθεσμα./ Αποτίμηση υποχρεώσεων και απαιτήσεων σε ξένο Νόμισμα./ Αποτίμηση μετοχών και χρεογράφων./ ΕΝ.Φ.Ι.Α, που δεν εξοφλήθηκε μέσα στο έτος / Αποσβέσεις με την χρήση διαφορετικών συντελεστών, από αυτούς που προβλέπει η «Φορολογική Νομοθεσία »./ Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ( εφόσον η « αναγνώριση» τους γίνεται σε διαφορετικό φορολογικό έτος )

Μόνιμες «διαφορές» συνήθως είναι : Πρόστιμα και προσαυξήσεις /Εξόφληση δαπανών, χωρίς την χρήση ( στις περιπτώσεις φυσικά που απαιτείται ), χωρίς την χρήση « τραπεζικού τρόπου» / Διάφορες δαπάνες, που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά./ κ.λπ. 

Για παράδειγμα εάν στη χρήση 20Χ4 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον.

Παράδειγμα Λογιστική και φορολογική βάση – δεδομένα μόνο για έσοδα και έξοδα περιόδου

Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα από το ισοζύγιο της οντότητας ΑΛΦΑ για το έτος 20Χ5.
 

  Λογαριασμός Λογιστική αξία
1 Πωλήσεις 9.400
2 Έξοδα μισθοδοσίας(πλην προβλέψεων) 4.000
3 Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού(έξοδο) 500
4 Αποσβέσεις παγίων 1.200
5 Απομείωση ενσώματων παγίων(ζημία) 500
6 Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων(κέρδος) 700
7 Πρόστιμα και προσαυξήσεις 100
8 Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες 120
9 Δαπάνες ψυχαγωγίας 180
10 Τέλος επιτηδεύματος 100
11 Λοιπά έξοδα και ζημιές 300
12 Λοιπά έσοδα και κέρδη 200

Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:

1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 1.400 ευρώ.

2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζημίωσης προσωπικού και η απομείωση παγίων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.

3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).

4. Η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολογικής βάσης.

5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).

6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 29% Με βάση τα παραπάνω:

α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.

β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.

γ) Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.

Λύση Ερώτημα α

Πίνακας: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ,20Χ5 
 

  Λογαριασμός Λογιστική βάση Φορολογική βάση
1 Πωλήσεις 9.400 9.400
2 Έξοδα μισθοδοσίας (πλην προβλέψεων) -4.000 -4.000
3 Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο) -500 0
4 Αποσβέσεις παγίων -1.200 -1.400
5 Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία) -500 0
6 Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος) 700 0
7 Πρόστιμα και προσαυξήσεις -100 0
8 Έξοδα – προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες -120 0
9 Δαπάνες ψυχαγωγίας -180 0
10 Τέλος επιτηδεύματος -100 0
11 Λοιπά έξοδα και ζημιές -300 -300
12 Λοιπά έσοδα και κέρδη 200 200
13 Κέρδη προ φόρων / Φορολογητέα κέρδη 3.300 3.900

Ερώτημα β και γ

Πίνακας: Διαφορές Λογιστικής και φορολογικής βάσης και υπολογισμός φορολογητέων κερδών ΑΛΦΑ 20Χ5
 

    Λογιστική Φορολ/κή Διαφορά
Λογαριασμός βάση βάση βάσεων
         
(Ι) Λογιστικά κέρδη ισολογισμού προ φόρων     3300
Πλέον:      
(ΙΙ) Προσωρινές (αναστρέψιμες) διαφορές      
2 Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο) -500 0 500
3 Αποσβέσεις παγίων 1.200 -1.400 -200
4 Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία) -500 0 500
5 Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος) 700 0 -700
  Σύνολο προσωρινών διαφορών -1.500 -1.400 100
         
(ΙΙΙ)Μόνιμες λογιστικές διαφορές      
6 Πρόστιμα και προσαυξήσεις -100 0 100
7 Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες κατά ν.4172 -120 0 120
8 Δαπάνες ψυχαγωγίας -180 0 180
9 Τέλος επιτηδεύματος -100 0 100
        500
Φορολογητέα κέρδη περιόδου (Ι+ΙΙ+ΙΙΙ)     3.900
Φόρος εισοδήματος 29%     -1.131

Παράδειγμα: Λογιστική και φορολογική βάση – διαφορές από μεταβολές λογ/μών ισολογισμού

Για την επιχείρηση ΒΗΤΑ δίνονται οι εξής πληροφορίες για τη χρήση 20Χ5.

1. Τα ενσώματα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 8% και φορολογικό 10%.

2. Τα άυλα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 15% και φορολογικό 10%.

3. Τα διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στην εύλογη αξία με αναγνώριση των διαφορών σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

4. Η αξία των αποθεμάτων δεν διαφέρει λογιστικά και φορολογικά.

5. Οι απαιτήσεις υπόκεινται σε απομείωση λόγω επισφάλειας για λογιστικούς σκοπούς, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

6. Το εμπορικό χαρτοφυλάκιο (χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία) αποτιμάται σε εύλογες αξίες και οι μεταβολές καταχωρούνται στα αποτελέσματα, ενώ φορολογικά οι διαφορές αυτές δεν αναγνωρίζονται (το εμπορικό χαρτοφυλάκιο φορολογικά παρακολουθείται στο κόστος κτήσης).

7. Οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λογίζονται με την αρχή του δεδουλευμένου σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα ενώ οι πληρωμές μειώνουν την αξία τους. Σημείωση: από φορολογικής απόψεως δεν αναγνωρίζονται οι προβλέψεις κατά το σχηματισμό τους αλλά αναγνωρίζονται (εκπίπτουν) οι καταβολές για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος.

8. Δεν έγινε διανομή κερδών στη διάρκεια της χρήσης.

Για τη ΒΗΤΑ δίνεται επίσης η λογιστική και φορολογική βάση των χρηματ/κών της καταστάσεων:

Πίνακας : Ισολογισμός λογιστικής και φορολογικής βάσης, ΒΗΤΑ 20Χ5 
 

  20Χ5 20Χ4
  Λογιστική Φορολογική Λογιστική Φορολογική
Μη κυκλοφορούντα στοιχεία αξία βάση αξία βάση
Ενσώματα πάγια (κόστος κτήσεως) 2.800 2.800 2.800 2.800
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων -896 -1.120 -672 -840
Αναπόσβεστη αξία 1.904 1.680 2.128 1.960
Άυλα 1.200 1.200 1.200 1.200
Αποσβέσεις -720 -480 -540 -360
Αναπόσβεστη αξία 480 720 660 840
Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά στοιχεία (κόστος) 1.000 1.000 1.000 1.000
Διαφορές επιμέτρησης στην εύλογη αξία -100 0 10 0
Εύλογη αξία διαθεσίμων για πώληση 900 1.000 1.010 1.000
Σύνολο μη κυκλοφορούντων στοιχείων 3.284 3.400 3.798 3.800
Κυκλοφορούντα στοιχεία        
Αποθέματα 300 300 200 200
Εμπορικές απαιτήσεις (κόστος) 350 350 600 600
Απομειώσεις (επισφάλειες) -120 0 -100 0
Καθαρή αξία εμπορικών απαιτήσεων 230 350 500 600
Εμπορικό χαρτοφυλάκιο (κόστος) 200 200 0 0
Διαφορές εύλογης αξίας εμπορικού χαρτοφυλακίου 50 0 0 0
Εύλογη αξία εμπορικού χαρτοφυλακίου 250 200 0 0
Διαθέσιμα 20 20 5 5
Σύνολο κυκλοφορούντων στοιχείων 800 870 705 805
Σύνολο ενεργητικού 4.084 4.270 4.503 4.605
Καθαρή θέση        
Καταβλημένο κεφάλαιο 2.500 2.500 2.500 2.500
Διαφορές εύλογης αξίας διαθέσιμων για πώληση -100 0 10 0
Αποτελέσματα εις νέον -479 307 -522 300
Σύνολο καθαρής θέσης 1.921 2.807 1.988 2.800
Προβλέψεις        
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους 450 0 460 0
Λοιπές προβλέψεις 250 0 250 0
Σύνολο προβλέψεων 700 0 710 0
Υποχρεώσεις        
Τραπεζικά δάνεια 700 700 900 900
Εμπορικές υποχρεώσεις 550 550 600 600
Τρέχων φόρος εισοδήματος 13 13 70 70
Λοιπές υποχρεώσεις 200 200 235 235
Σύνολο υποχρεώσεων 1.463 1.463 1.805 1.805
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων 4.084 4.270 4.503 4.605

 

Πίνακας : Κατάσταση αποτελεσμάτων, ΒΗΤΑ 20Χ5    
  Λογιστική βάση φορ. βάση
Πωλήσεις 2000 2000
Αναλώσεις υλικών -987 -987
Μεταβολή αποθεμάτων 100 100
Παροχές σε εργαζομένους -300 -300
Προβλέψεις παροχών σε εργαζομένους μετά τη συνταξ/τηση -30 0
Καταβολές αποζημιώσεων σε εργαζομένους 0 -40
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων -224 -280
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων -180 -120
Λοιπά έξοδα -280 -280
Έξοδα ψυχαγωγίας -15 0
Τέλος επιτηδεύματος -5 0
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων -20 0
Κέρδος εμπορικού χαρτοφυλακίου 50 0
Χρεωστικοί τόκοι -43 -43
Πρόστιμα -10 0
Κέρδη προ φόρου εισοδήματος (λογιστικά/φορολογητέα) 56 50
Φόροςεισοδήματοςμεσυντελεστή 26% -13 -13
Κέρδη μετά από το φόρο εισοδήματος(λογιστικά/φορολογικά) 43 37

Ζητείται
Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές 
 

Πίνακας: Διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης των χρηματ/κών καταστάσεων της ΒΗΤΑ, 20Χ5
  Λογιστική αξία Φορολογική βάση Διαφορά βάσεων
Διαφορές στοιχείων του Ενεργητικού      
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων -896 -1.120 -224
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων -720 -480 240
Διαφορές επιμέτρησης διαθέσιμων για πώληση στην εύλογη αξία -100 0 100
Σύνολο μη κυκλοφορούντων -1.716 -1.600 116
Απομείωση εμπορικών απαιτήσεων -120 0 120
Διαφορές εύλογης αξίας εμπορικού χαρτοφυλακίου 50 0 -50
  -70 0 70
Σύνολο διαφορών ενεργητικού     186
Διαφορές καθαρής θέσης      
Διαφορές εύλογης αξίας διαθέσιμων για πώληση -100 0 100
Αποτελέσματα εις νέον -479 307 786
  -579 307 886
Διαφορές προβλέψεων      
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους 450 0 -450
Λοιπές προβλέψεις 250 0 -250
  700 0 -700
Σύνολο διαφορών καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων     186
       
Διαφορές της κατάστασης αποτελεσμάτων και προσδιορισμός φορολογητέων κερδών      
       
(Ι)Λογιστικά κέρδη ισολογισμού προ φόρων     56
Πλέον:      
(ΙΙ)Προσωρινές (αντιστρέψιμες) λογιστικές διαφορές      
Προβλέψεις παροχών σε εργαζομένους μετά τη συνταξ/τηση -30 0 30
Καταβολές αποζημιώσεων σε εργαζομένους 0 -40 -40
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων -224 -280 -56
Αποσβέσεις άυλων στοιχείων -180 -120 60
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων -20 0 20
Κέρδος εμπορικού χαρτοφυλακίου 50 0 -50
  -404 -440 -36
(ΙΙΙ) Μόνιμες (μη αντιστρέψιμες) λογιστικές διαφορές      
Έξοδα ψυχαγωγίας -15 0 15
Τέλος επιτηδεύματος -5 0 5
Πρόστιμα -10 0 10
  -30 0 30
       
Φορολογητέα κέρδη     50
Φόρος εισοδήματος (50χ φορολογικός συντελεστής 29%)     13
Καθαρά λογιστικά κέρδη περιόδου (κέρδη προ φόρων μείον φόρος εισοδήματος, 56-13)     43
Καθαρό φορολογικό αποτέλεσμα (φορολογητέα κέρδη μείον φόρος εισοδήματος, 50-13)     37

Σημειώσεις

Η φορολογική βάση των «Αποτελεσμάτων εις νέο» του έτους 20Χ5 προκύπτει εάν στο ποσό του αντίστοιχου κονδυλίου του 20Χ4 προστεθούν για τη χρήση 20Χ5: α) το φορολογικό αποτέλεσμα μετά από φόρους (ποσού 37), και β) οι μόνιμες φορολογικές διαφορές (ποσού -30).

Για την κατανόηση του θέματος αυτού σημειώνεται ότι τα ποσά των μόνιμων διαφορών της χρήσης 20Χ5 έχουν αφαιρεθεί από το λογιστικό αποτέλεσμα, καθώς αντιπροσωπεύουν έξοδα που έχουν μειώσει το ενεργητικό (το ταμείο, υποθέτοντας εξόφληση) και την καθαρή θέση (Κέρδη εις νέο). Ωστόσο, τα ποσά αυτά δεν έχουν μειώσει τη φορολογική καθαρή θέση αφού προστέθηκαν για να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη και ο φόρος εισοδήματος. Συνεπώς, πρέπει να αφαιρεθούν.

Τέλος, σημειώνεται ότι η φορολογική βάση των κερδών εις νέο αντιπροσωπεύει το ποσό που έχει ήδη υποβληθεί σε φόρο εισοδήματος, και συνεπώς είναι σημαντική πληροφορία για τη διανομή κερδών.

Παράδειγμα : Λογιστική και φορολογική βάση – Πώληση παγίου με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις

Κατά την 31 Δεκεμβρίου 20Χ4 η επιχείρηση ΓΑΜΑ είχε στην κατοχή της πάγιο με τα εξής δεδομένα:

 

Αξία κτήσης 1.300 1.300
Σωρευμένες αποσβέσεις 800 600
Αναπόσβεστη αξία 500 700

Το πάγιο αυτό πωλήθηκε στις 2 Ιανουαρίου 20Χ5 αντί 550 ευρώ.

Ζητείται

Να υπολογιστεί η λογιστική και η φορολογική βάση της συναλλαγής (κέρδος ή ζημία) για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ΓΑΜΑ της χρήσης 20Χ5.

Απάντηση
 

  Λογιστική βάση Φορολογική βάση
Αξία κτήσης 1.300 1.300
Σωρευμένες αποσβέσεις 800 600
Αναπόσβεστη αξία 500 700
Τιμή πώλησης 550 550
Κέρδος/Ζημιά – λογιστική / φορολογική βάση 50 -150

Δηλαδή, από την πώληση προκύπτει λογιστικό κέρδος 50 ευρώ και φορολογική ζημιά 150 ευρώ (είχαν γίνει περισσότερες λογιστικές αποσβέσεις από ότι φορολογικές κατά 200 ευρώ). Ως εκ τούτου, η διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι -150 -50 = -200. Επομένως, από το λογιστικό αποτέλεσμα (που περιλαμβάνει κέρδος 50 ευρώ) θα αφαιρεθεί το ποσό της διαφοράς των 200 ευρώ για να υπολογιστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα της χρήσης.

 

41. Κατάρτιση πίνακα Φορολογικής Αναμόρφωσης.
 

Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) καθιερώνει κανόνες για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρηματικών δαπανών για τους ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα είτε είναι φυσικά πρόσωπα, είτε είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες. Ειδικότερα:

i) με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ’ αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια: 

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,

Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).

Επισημαίνεται ότι ως προς τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ισχύουν όσα ειδικότερα αναφέρονται κατωτέρω στην παρούσα.

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.

Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η προσφάτως εκδοθείσα ΠΟΛ.1071/31.3.2015 εγκύκλιος, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Το άρθρο 22 πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο. 

Κατά συνέπεια, ο κανόνας που εισάγεται είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 εκπίπτει, 

ii) με τις διατάξεις του άρθρου 22Α, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 4223/2013, ορίζεται ο τρόπος έκπτωσης των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις, και 

iii) με τις διατάξεις του άρθρου 23 ορίζονται περιοριστικά οι κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν. Οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, σε αυτές που λόγω του είδους τους δεν εκπίπτουν χωρίς να απαιτείται η συνδρομή άλλου όρου ή προϋπόθεσης και σε αυτές που δεν εκπίπτουν μόνον κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το τιθέμενο στο άρθρο αυτό αριθμητικό όριο.

Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

Σύμφωνα με το άρθρο 23 του ν.4172/2013 οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: 

α) τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού,

Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις και ως εκ τούτου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δάνειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.

Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνονται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από οποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.

Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.

Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α’ θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.

Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2.2.2015, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.

β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, 

Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/1.10.2014 και ΠΟΛ.1079/6.4.2015.

Η την ανωτέρω περίπτωση αναλύεται παραπάνω «Υπολογισμός δαπανών που δεν εξοφλήθηκαν με χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.».

γ) οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, 

Οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.

Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. Στην έννοια της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη. Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση.

Ειδικά ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών και αμοιβών διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

γα) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών:

i) Οι ασφαλιστικές εισφορές φυσικού προσώπου, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και είναι παράλληλα μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής του επιχείρησης. Αν η ατομική επιχείρηση έχει τεθεί σε αδράνεια, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.

ii) Οι ασφαλιστικές εισφορές φυσικού προσώπου, το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και είναι μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας, ανακαλουμένων των όσων αναφέρονται για το θέμα αυτό στο αριθ. ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφό.

Σε περίπτωση συμμετοχής εταίρου σε περισσότερες προσωπικές εταιρείες, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από την εταιρεία από την οποία λαμβάνει το μεγαλύτερο φορολογητέο εισόδημα.

γβ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. και των μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε.:

i) Οι ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, αλλά, σε περίπτωση που οι εταίροι λαμβάνουν αμοιβή και ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, οι ασφαλιστικές τους εισφορές θα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής τους επιχείρησης. Αν δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν από την Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).

ii) Οι ασφαλιστικές εισφορές μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν συμμετέχουν στο κεφάλαιο των υπόψη εταιρειών και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν λόγω της ιδιότητάς τους αυτής θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).

γγ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών που δεν προέρχονται από τα κέρδη:

i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.

ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρίας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.

γδ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. και των μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν προέρχονται από τα κέρδη:

i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου εταίρου Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε., το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε, κατά περίπτωση.

ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή μέλους Δ.Σ. Α.Ε. το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές οι οποίες θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ΕΠΕ ή Ι.Κ.Ε. ή Α.Ε, κατά περίπτωση.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1094/2016 περίπτωση Ζ Φορολογική μεταχείριση ασφαλιστικών εισφορών εταίρων ΕΠΕ/ΙΚΕ που είναι ταυτόχρονα και διαχειριστές, καθώς και μελών ΔΣ ΑΕ που κατέχουν άνω του 3% του μετοχικού κεφαλαίου της Α.Ε. προκύπτει, ότι οι ασφαλιστικές εισφορές μέλους Δ.Σ. ΑΕ το οποίο συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της ΑΕ με ποσοστό άνω του 3%, και κατά συνέπεια υπάρχει υποχρέωση ασφάλισής του στον ΟΑΕΕ (παρ. 1 άρθρου 46 ν.3518/2006), και το οποίο δε λαμβάνει μισθό, ούτε οποιαδήποτε άλλη αμοιβή ΔΣ και περαιτέρω δεν ασκεί καμία επιχειρηματική δραστηριότητα, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ΑΕ οι υπόψη ασφαλιστικές εισφορές.

δ) προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26,

Οι κάθε είδους προβλέψεις, με εξαίρεση τις οριζόμενες στο άρθρο 26 του ίδιου νόμου, αναφορικά με την πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων. Για το θέμα αυτό έχουν δοθεί διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιό

ε) πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων,

Τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων (πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής), που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου, κ.λπ. δεν εκπίπτουν.

Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:

i) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,

ii) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ., 

iii) το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,

iv) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.

Με την ΠΟΛ.1094/2016 διευκρινίζεται ότι στην έννοια των τόκων υπερημερίας που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα μίας επιχείρησης περιλαμβάνονται μόνο εκείνοι που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.

ν) οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων τις οποίες έλαβαν λόγω του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με βάση τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004, καθόσον οι τόκοι αυτοί καταλογίζονται αντί πρόσθετων φόρων και προστίμων και επιπλέον, σε αντίθετη περίπτωση, η ωφέλεια από την έκπτωση των τόκων αυτών ενδέχεται να κριθεί ως νέα παράνομη κρατική ενίσχυση.

Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους τόκους (προσαυξήσεις) που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον αποτελούν προσαύξηση επί του επιβληθέντος προστίμου σε επιχείρηση από την Επιτροπή.

στ) η παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα,

Η παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή σε είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα, όπως ενδεικτικά τα ποσά που προέρχονται από νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες από τα οποία προκύπτει περιουσιακό όφελος, όπως δωροδοκίες.

ζ) ο φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., καθώς και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ. Π. Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ. Π. Α. εισροών,

Κατά συνέπεια, η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 4093/2012 εκπίπτει εφάπαξ από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτή επιβαλλόταν επί του τιμήματος των πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ, και όχι επί των κερδών. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν. 4093/2012 των χρήσεων 2012 και 2013, για το οποίο απομένει αναπόσβεστο υπόλοιπο, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2014 έως και 2017 (3/5 και 4/5, αντίστοιχα), θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζεται ως έξοδο των αντίστοιχων φορολογικών ετών.

Επίσης, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι’ του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια’ του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.

Διευκρινίζεται ότι ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.

Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ.Π.Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.

Πέραν των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, δεν εκπίπτουν και οι φόροι των οποίων η μη έκπτωση προβλέπεται ρητά από ειδικές διατάξεις νόμων.

Στην περίπτωση που οι ανωτέρω φόροι επαναχρεώνονται στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτοί εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης που τους επαναχρεώνει εφόσον το ποσό της επαναχρέωσης έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα έσοδα της επιχείρησης.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν π.χ. :

• ΕΝΦΙΑ, 
• τέλη κυκλοφορίας, 
• τέλη χαρτοσήμου, 
• ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.

Οι ανωτέρω φόροι – τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται. 

Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κατωτέρω.

Φορολογική μεταχείριση του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.)

Η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων με το αριθ. 1129 ΕΞ 15.10.2012 έγγραφό της αποφάνθηκε ότι ο Ειδικός Φόρος Κατανάλωσης όταν γίνεται απαιτητός από το Ελληνικό Δημόσιο βαρύνει το κόστος των αποθεμάτων και στη συνέχεια με την πώληση των αποθεμάτων εμφανίζεται/ προσαυξάνει τις πωλήσεις.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο Ε.Φ.Κ. περιλαμβάνεται στο κόστος πωληθέντων και κατά συνέπεια επηρεάζει τα αποτελέσματα χρήσης μέσω του κόστους πωληθέντων κατά την οριστική πώληση των καπνοβιομηχανικών προϊόντων. Κατά συνέπεια, αυτός δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των υπόψη επιχειρήσεων ως αυτοτελής δαπάνη (διπλή έκπτωση). (ΠΟΛ.1094/2016)

η) το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου,

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1021369 ΕΞ 2017 Φορολογική μεταχείριση τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιόχρηση

Για τον προσδιορισμό των καθαρών φορολογητέων κερδών, το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιόχρηση αποτελεί εισόδημα από ακίνητα και συνίσταται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου και αποτελεί ταυτόχρονα και εκπιπτόμενη δαπάνη κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Σε ό,τι αφορά τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3, θα συμπληρωθούν οι κωδικοί που αφορούν στο καθαρό αποτέλεσμα με λογιστικό προσδιορισμό και στη συνέχεια με τη βοήθεια του πίνακα Κ’ (πίνακας προσωρινών διαφορών μεταξύ φορολογικής – λογιστικής βάσης) θα υπολογιστούν οι διαφορές μεταξύ Ε.Λ.Π. και φορολογικής βάσης και αφού ληφθούν υπόψη οι διαφορές αυτές, θα διαμορφωθούν τα τελικά καθαρά φορολογητέα κέρδη που θα αναγραφούν στους αντίστοιχους κωδικούς του Πίνακα Ζ’.

θ) οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης,

Στις δαπάνες για τη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την αίθουσα των εκδηλώσεων, τη μεταφορά των επισκεπτών, τυχόν αμοιβές ομιλητών, ενώ περιλαμβάνονται τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής – «city tax»).

Το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά ενημερωτική ημερίδα – συνάντηση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.

ι) οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης,

Στις δαπάνες για τη διαμονή φιλοξενούμενων προσώπων περιλαμβάνονται και τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής – «city tax»).

Το ανωτέρω όριο των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά εορταστική εκδήλωση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.

ια) οι δαπάνες ψυχαγωγίας. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που η επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογούμενου έχει ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας και οι δαπάνες αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής, 

ιβ) προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες και

ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. 

Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος – μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους.

Οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους – μέλους της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο χαρακτηρίζεται με βάση τις ίδιες διατάξεις ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και με το οποίο υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους, κατ’ αρχήν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εφόσον πληρούνται οι γενικές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 για την εκπεσιμότητα των δαπανών. 

Σε περίπτωση όμως αμφισβήτησης, η αρμόδια ελεγκτική αρχή απευθύνει τεκμηριωμένο αίτημα διοικητικής συνδρομής μέσω της αρμόδιας Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, Τμήμα Γ’ Διεθνούς Διοικητικής Συνεργασίας και αν από τη διενεργούμενη από τη Φορολογική Διοίκηση ανταλλαγή πληροφοριών αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες δεν αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, οι εν λόγω δαπάνες δεν αναγνωρίζονται τελικώς για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων.

Μη συνεργάσιμα κράτη

Σύμφωνα με το άρθρο 65 παρ 3 του ν.4172/213 μη συνεργάσιμα κράτη είναι εκείνα που δεν είναι κράτη – μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάστασή τους σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) και τα οποία:

α) δεν έχουν συνάψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και

β) δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση διοικητικής συνδρομής με τουλάχιστον δώδεκα άλλα κράτη.

Οι ανωτέρω προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά.

Κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Σύμφωνα με το άρθρο 65 παρ 6 του ν.4172/213 το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός της Ελλάδας, όταν η φορολογική κατοικία τους βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:

α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή

β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, του οποίου ο συντελεστής είναι ίσος ή κατώτερος από το πενήντα τοις εκατό (50%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. στην Ελλάδα.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1197/2016 προκειμένου να στοιχειοθετηθεί κατά τον φορολογικό έλεγχο ότι οι υπόψη συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών, εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι αυτές πραγματικά έχουν λάβει χώρα και ότι έχουν αποφέρει πραγματικό οικονομικό όφελος στην ελεγχόμενη επιχείρηση που πραγματοποίησε τις σχετικές δαπάνες (αγορές αγαθών, παροχή υπηρεσιών, κ.λπ.).

Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα στοιχεία:

α) – ύπαρξη εμπορικής συμφωνίας ή σύμβασης έργου με την αλλοδαπή εταιρεία, που να ορίζει τους όρους της συναλλαγής (αντικείμενο, διάρκεια, τίμημα, τρόπους πληρωμής και υποχρεώσεις των μελών) η οποία να έχει καταχωρηθεί στην Κατάσταση Συμφωνητικών της παρ. 16 του άρθρου 8 του ν.1882/1990, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται με την αριθμ. 1065606/7222/ΔΕ-Β/18.7.2000 (ΦΕΚ 951 Β731.7.2000) Α.Υ.Ο., όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει,

– καταβολή του τιμήματος αγοράς σε τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου (τιμολόγια και τραπεζικά εμβάσματα),

– πραγματική μεταφορά και λήψη των αγαθών (CMR, φορτωτικές, τελωνειακά έγγραφα από τα οποία προκύπτει η είσοδος των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας) ή την πραγματική παροχή των υπηρεσιών (π.χ. πρωτόκολλο ολοκλήρωσης και παράδοσης του έργου, παραδοτέα έγγραφα).

β) η αλλοδαπή εταιρεία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη, δηλαδή:

– να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της (έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό, ενεργό Α.Φ.Μ./VIES εφόσον πρόκειται για φορολογικό κάτοικο άλλου κράτους – μέλους, κ.λπ.). Ισολογισμοί της αλλοδαπής εταιρείας και στοιχεία σχετικά με την οργάνωσή της δεν θεωρούνται από μόνα τους επαρκή αποδεικτικά στοιχεία, μπορεί ωστόσο να αποτελέσουν ενδείξεις για την υπόσταση των εν λόγω επιχειρήσεων στη χώρα εγκατάστασης τους.

– να φορολογείται στην αλλοδαπή χώρα στην οποία έχει την έδρα της και όχι απλώς να είναι φορολογικός κάτοικος της χώρας αυτής.

γ) η δαπάνη να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και να μην αποτελεί μη εκπιπτόμενη επιχειρηματική δαπάνη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23 του ίδιου νόμου.

Διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω είναι ενδεικτικά και όχι περιοριστικά και συνεπώς ο φορολογικός έλεγχος θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη και τυχόν άλλα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος και τα οποία κρίνονται ικανά να υποστηρίξουν ότι οι υπό εξέταση συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών, εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.

Όσον αφορά στο θέμα του πραγματικού οικονομικού οφέλους που αποφέρει μια συναλλαγή με εταιρεία της αλλοδαπής, αυτό μπορεί να εκτιμηθεί εάν εξετασθούν ενδεικτικά τα ακόλουθα στοιχεία:

α) οι τιμές αγοράς των προϊόντων ή υπηρεσιών, όπως αυτές προκύπτουν από συγκριτική οικονομική ανάλυση για ομοειδή προϊόντα άλλων επιχειρήσεων, φορολογικών κατοίκων σε συνεργάσιμα κράτη ή κράτη που δεν υπόκεινται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Αν η τιμή των αγοραζόμενων αγαθών ή υπηρεσιών (συμπεριλαμβανομένων και των παρεπόμενων εξόδων, π.χ. μεταφορικών, εξόδων ασφάλειας και αποθήκευσης) από τα μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτη είναι κατώτερη από τις τιμές των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχονται από επιχειρήσεις συνεργάσιμων κρατών, τότε μπορεί να θεωρηθεί ότι επιτυγχάνεται οικονομικό όφελος για την ημεδαπή επιχείρηση. Η ανάλυση αυτή θα μπορούσε να επεκταθεί και στη διερεύνηση άλλων παραγόντων, από τους οποίους αποδεικνύεται ότι η συναλλαγή με τα μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτη έχει περισσότερα πλεονεκτήματα από παρόμοιες συναλλαγές με προμηθευτές από άλλες χώρες της ίδιας ή διαφορετικής γεωγραφικής περιοχής (π.χ. χρόνος μεταφοράς των αγαθών, οργάνωση προμηθευτή, κ.λπ.),

β) αγορά προϊόντων ή πρώτων υλών από μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος (π.χ. Μαλαισία, κ.λπ.) λόγω μη παραγωγής τους σε χώρα που θεωρείται συνεργάσιμη ή χωρίς προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Επίσης, λήψη υπηρεσιών από μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος, οι οποίες βάσει των δεδομένων της κοινής πείρας και των συναλλακτικών ηθών συνήθως παρέχονται από εταιρείες σε τέτοια κράτη (π.χ. υπηρεσίες θαλάσσιας μεταφοράς από ναυτιλιακές εταιρίες του Παναμά),

γ) αν η τιμή αγοράς του προϊόντος (π.χ. καφέ) είναι η ίδια με την τιμή κλεισίματος αυτού σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, τότε η δαπάνη αγοράς του πρέπει να αναγνωρίζεται προς έκπτωση, έστω και αν πραγματοποιείται από επιχείρηση με έδρα σε μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος, αφού στη συγκεκριμένη περίπτωση η αγορά από το υπόψη κράτος δεν συνεπάγεται υπερτιμολόγηση.

Τέλος, επισημαίνεται ότι οι δαπάνες αγοράς αγαθών, λήψης υπηρεσιών, κ.λπ. από εταιρείες με έδρα σε μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος δεν εμπίπτουν στις προαναφερθείσες διατάξεις, όταν καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις τους στην αλλοδαπή, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές προβλέπεται η τήρηση ειδικών φακέλων, προκειμένου για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών (άρθρο 21 του ν.4174/2013).

ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1061/2017 ορίζεται ότι:

Ως «ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής», για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοείται κάθε μέσο πληρωμής, κατά την έννοια της περ. ιδ’ του άρθρου 62 του νόμου αυτού, που απαιτεί τη μεσολάβηση ενός τηλεπικοινωνιακού ή ηλεκτρονικού δικτύου, όπως π.χ. η μεταφορά χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών εφαρμογών («e-banking»), καρτών, το «ηλεκτρονικό πορτοφόλι», κ.λπ., ενώ η έννοια του «παρόχου υπηρεσιών πληρωμών» ορίζεται με τις διατάξεις της περ. δ’ του άρθρου 62 του ν.4446/2016 και είναι ευρύτερη από αυτή της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν.3862/2010. Επομένως, στους παρόχους υπηρεσιών πληρωμών περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα πιστωτικά ιδρύματα, τα γραφεία ταχυδρομικών επιταγών και τα ιδρύματα πληρωμών, ανεξάρτητα αν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (Ε.Ε., τρίτες χώρες).

Πέραν της μεταφοράς χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών εφαρμογών και της χρήσης χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών, ως κατάλληλα μέσα πληρωμής για την έκπτωση των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης νοούνται ενδεικτικά και τα ακόλουθα:

• Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του μισθωτού, έστω και αν υπάρχουν περισσότεροι συνδικαιούχοι, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),

• Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων,

• Η χρήση τραπεζικής επιταγής,

• Η έκδοση επιταγής σε διαταγή του μισθωτού.

Σε περίπτωση που μέρος των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης δεν εξοφληθεί με κάποιο από τα μέσα που παρατίθενται πιο πάνω, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση το σύνολο της δαπάνης. Εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία μέρος του μισθού παρακρατείται από τον εργοδότη με σκοπό την εξόφληση υποχρεώσεών του (π.χ. δάνειο που του έχει χορηγήσει ο εργοδότης) ή την εκτέλεση κατάσχεσης απαίτησης εις χείρας τρίτου (π.χ. οφειλές του εργαζόμενου προς το Δημόσιο), οπότε η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο σύνολό της όταν το εναπομείναν ποσό έχει εξοφληθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.

Επισημαίνεται ότι οι κοινοποιούμενες διατάξεις καταλαμβάνουν όλες τις περιπτώσεις δαπανών που καταβάλλονται δυνάμει εργασιακής σχέσης, όπως αυτή ορίζεται με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013. Επομένως, η έκπτωση των δαπανών αναφορικά με τη λήψη υπηρεσιών, βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, από πρόσωπα που δεν αποκτούν την εμπορική ιδιότητα, που προσδίδουν την έννοια της εργασιακής σχέσης ή από δικηγόρους βάσει πάγιας αντιμισθίας, κ.λπ. εξετάζονται υπό το πρίσμα της νέας περίπτωσης ιδ’ του άρθρου 23 του ν.4172/2013 και όχι με βάση την περ. β’ του άρθρου αυτού. Εξαίρεση από τα ανωτέρω αποτελούν οι παροχές σε είδος που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις προς τους εργαζομένους τους οι οποίες εξακολουθούν να εκπίπτουν με τον περιορισμό που θέτουν οι διατάξεις της περ. β’ του άρθρου 23 του ν.4172/2013 καθώς και οι δαπάνες που εξαιρούνται από τον υπολογισμό του εισοδήματος των δικαιούχων από μισθωτή εργασία και συντάξεις με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του νόμου αυτού. Αντίθετα, οι αμοιβές για μισθωτή εργασία και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε ανάπηρους με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%), οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο με βάση τις διατάξεις της περ. ε’ της παρ. 2 του άρθρου 14 του ν.4172/2013, εκπίπτουν με τις προϋποθέσεις των κοινοποιούμενων διατάξεων.

Οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή διαμεσολάβηση παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους που αφορά η δαπάνη, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά.

Πέραν των ανωτέρω περιπτώσεων του άρθρου 23 διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

i) Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθόσον με τις διατάξεις της περ. δ’ της κατηγορίας Δ’ της παρ.1 του άρθρου 15 του από 24.9/20.10.1958 βασιλικού διατάγματος, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2880/2001, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν, ορίζεται ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών, οι σχετικές δαπάνες διαφήμισης δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα, κατά τις φορολογικές διατάξεις.

ii) Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1029/2017 Φορολογική μεταχείριση μισθωμάτων που καταβάλλονται για τη χρήση δικαιωμάτων (franchising) ορίζεται ότι στην περίπτωση σύμβασης δικαιόχρησης (franchising) όπου στον δικαιοπάροχο, ο οποίος τυγχάνει να είναι και προμηθευτής του δικαιοδόχου, καταβάλλονται εκτός από τα μισθώματα για τη χρήση δικαιωμάτων τα οποία ενσωματώνονται στο κόστος των πωλούμενων εμπορευμάτων και αμοιβές για τη χρήση των επωνυμιών των προϊόντων που εμπορεύεται ο δικαιοδόχος και τα οποία μέχρι πρότινος ανήκαν κατά κυριότητα σε τρίτη εταιρεία, υπερισχύει και στην περίπτωση αυτή η έννοια του franchising, καθόσον η καταβολή των υπόψη ποσών εντάσσεται στο πλαίσιο της ευρύτερης επιχειρηματικής συνεργασίας μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρήσεων με σκοπό την πώληση συγκεκριμένου τύπου προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών σε τελικούς χρήστες.

Κατά συνέπεια, τα όποια δικαιώματα καταβάλλονται προς τον δικαιοπάροχο (franchisor) – προμηθευτή για τη χρήση των επωνυμιών αποτελούν μέρος των μισθωμάτων για τη χρήση δικαιωμάτων (franchising) τα οποία ενσωματώνονται στο κόστος των εμπορευμάτων που λαμβάνει από τον προμηθευτή.

Συνάγεται ότι οι κάθε είδους καταβολές δικαιωμάτων (είτε για μισθώματα είτε για τη χρήση των επωνυμιών των εμπορευμάτων) εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του δικαιοδόχου (franchisee) μέσω του κόστους πωληθέντων με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Συνεπώς, δεν είναι δυνατή η έκπτωση των αντίστοιχων δαπανών σε περίπτωση έκδοσης χωριστού στοιχείου για τα δικαιώματα αυτά.

Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1017519 ΕΞ 2018 Φορολογική μεταχείριση μισθωμάτων που καταβάλλονται για τη χρήση δικαιωμάτων (franchising)

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1029/2017 εγκυκλίου μας, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Με την ως άνω εγκύκλιό μας αντιμετωπίστηκε η περίπτωση σύμβασης δικαιόχρησης (franchising) όπου ο δικαιοπάροχος τυγχάνει να είναι και προμηθευτής των πωλούμενων εμπορευμάτων. Ειδικότερα, διευκρινίστηκε ότι οι κάθε είδους καταβολές δικαιωμάτων προς τον δικαιοπάροχο (franchisor) – προμηθευτή, είτε για μισθώματα για τη χρήση δικαιωμάτων είτε για τη χρήση των επωνυμιών των εμπορευμάτων που λαμβάνει από τον ίδιο, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του δικαιοδόχου (franchisee) μέσω του κόστους πωληθέντων με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22του ν.4172/2013, καθόσον η καταβολή των υπόψη ποσών εντάσσεται στο πλαίσιο της ευρύτερης επιχειρηματικής συνεργασίας μεταξύ δύο ανεξαρτήτων επιχειρήσεων με σκοπό την πώληση συγκεκριμένου τύπου προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών σε τελικούς χρήστες (σύμβαση franchising). Για τον σκοπό αυτό, με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι δεν είναι δυνατή η έκπτωση των αντίστοιχων δαπανών σε περίπτωση έκδοσης χωριστού στοιχείου για τα δικαιώματα αυτά, καθόσον στην περίπτωση αυτή θα υπήρχε το ενδεχόμενο διπλής έκπτωσης, τόσο κατά τον χρόνο καταβολής των δικαιωμάτων όσο και κατά τον χρόνο πώλησης των εμπορευμάτων μέσω του κόστους πωληθέντων.

2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε κάθε περίπτωση μία εταιρεία που εμπορεύεται προϊόντα τα οποία προμηθεύεται τόσο από προμηθευτές (δικαιοπάροχους) προς τους οποίους καταβάλλει δικαιώματα όσο και από τρίτους, οι καταβολές των δικαιωμάτων εκπίπτουν κατά τον χρόνο πώλησης των εμπορευμάτων μέσω του κόστους πωληθέντων. Κατά συνέπεια, η εταιρεία θα πρέπει να είναι σε θέση να γνωρίζει σε ποια εμπορεύματα αντιστοιχούν οι καταβολές δικαιωμάτων και σε ποια όχι. Ωστόσο αν αυτό δεν είναι εφικτό και οι εν λόγω καταβολές δεν έχουν ενσωματωθεί εν τέλει στο κόστος πωληθέντων, τα ποσά που εμφανίζονται σε τυχόν χωριστά τιμολόγια θα εκπίπτουν με βάση τις γενικές διατάξεις των άρθρων 22 και 23 περί έκπτωσης των δαπανών.

Με την Αρ. πρωτ: ΔΕΑΦΑ 1134898 ΕΞ 2016 με θέμα Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης των παροχών κοινωνικού χαρακτήρα προς τους εργαζομένους τους ή συγγενείς αυτών ορίζεται ότι οι κοινωνικού χαρακτήρα παροχές που δίνουν οι επιχειρήσεις σε εργαζομένους τους ή σε συγγενικά αυτών πρόσωπα (π.χ. ως δώρα λόγω γάμου αυτών ή των τέκνων τους ή λόγω γέννησης παιδιού, καθώς και τα βοηθήματα σε οικογένεια θανόντος εργαζομένου) αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

Επομένως, οι σχετικές δαπάνες θεωρείται ότι πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α’) και εκπίπτουν ως έξοδα μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β’ και γ’ του άρθρου 22 του ν.4172/2013.

Αναλυτικά για τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες βλέπε:

ΠΟΛ.1113/2.6.2015 Εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες του ΚΦΕ ν4172

ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες

ΠΟΛ 1173/2017 ΘΕΜΑ: Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν.4172/2013 για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017.

Υποβολή έως 30/6/2019 μέσω του εντύπου Ε3 με την χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας.

 

 

42. Υπολογισμός του ποσού της φορολογικής ζημιάς που δικαιούται να μεταφέρει η επιχείρηση.
 

Μια σημαντική διαδικασία που πρέπει να γίνεται πριν την σύνταξη της δήλωσης φόρου εισοδήματος είναι ο υπολογισμός του ποσού της φορολογικής ζημιάς που δικαιούται να μεταφέρει η επιχείρηση για να μην απολεστεί το δικαίωμα της επιχείρησης για το συμψηφισμό των προηγούμενων ζημιών, λόγω της πενταετής παραγραφή.

Παράδειγμα

Έστω ότι επιχείρηση παρουσιάζει τα παρακάτω δεδομένα:
 

Έτος Κέρδη – Ζημίες  επιχείρησης Μεταφερόμενες και φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημιές
2012 (350.000,00) (350.000,00)
2013 72.000,00 (278.000,00)
2014 82.000,00 (196.000,00)
2015 109.000,00 (87.000,00)
2016 (17.000,00) (104.000,00)
2017 83.000,00 (21.000,00)
2018 72.000,00 Στο έτος 2018 η επιχείρηση θα συμψηφίσει ζημίες (17.000,00) επειδή η ζημία των (4.000,00) ευρώ από το έτος 2012 δεν μπορεί πλέον να συμψηφιστεί λόγω παρέλευσης πενταετίας στο έτος 2017.

Στο έτος 2013, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 72.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (350.000,00) ευρώ του έτους 2012. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (278.000,00) ευρώ.

Στο έτος 2014, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 82.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (278.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2013. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (196.000,00)ευρώ.

Στο έτος 2015, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 109.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (196.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2014. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (87.000,00)ευρώ.

Στο έτος 2016, αθροίζεται η ζημιά του έτους αυτού ποσού (17.000,00) ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (87.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2015. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (104.000,00) ευρώ.

Στο έτος 2017, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 83.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (104.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2016. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (21.000,00) ευρώ.

Στο έτος 2018, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 72.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (17.000,00) ευρώ σε σχέση με την συνολική φορολογική ζημία των (21.000,00) ευρώ του προηγούμενου έτους 2017 επειδή η ζημία των (4.000,00) ευρώ από το έτος 2012 δεν μπορεί πλέον να συμψηφιστεί λόγω παρέλευσης πενταετίας στο έτος 2017. 

Μεταφορά φορολογικών ζημιών

Σύμφωνα με το Άρθρο 27 του ν.4172/2013 εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους.

Οι διατάξεις του άρθρου 27 παρ 1 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται τόσο για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομικές επιχειρήσεις), όσο και για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που είναι υποκείμενα φόρου του άρθρου 45 του ν. 4172/2013. 

Επίσης δεν τίθεται κανένας περιορισμός σχετικά με την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων, συνάγεται ότι δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας στην επόμενη πενταετία έχουν τα αναφερόμενα πιο πάνω πρόσωπα ανεξάρτητα αν τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο.

Οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 27 περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται για φορολογικές ζημίες που προκύπτουν στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά. Επομένως, προκειμένου για ζημίες που προέκυψαν σε χρήσεις με έναρξη πριν την 1.1.2014, θα έχουν εφαρμογή οι προϋποθέσεις των διατάξεων εκείνων που ίσχυαν κατά τον χρόνο που γεννήθηκαν οι υπόψη ζημίες, ήτοι των άρθρων 4 και 61 του ν. 2238/1994.

Χρόνος μεταφοράς ζημίας

Η μεταφορά της ζημίας πρέπει, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, να γίνεται διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη μέχρι να καλυφθεί πλήρως, συμψηφίζοντας τις ζημιές αυτές υποχρεωτικά στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο θα προκύψουν κέρδη. Αν μετά την παρέλευση της πενταετίας μένει ακάλυπτο ποσό, αυτό χάνεται. Επίσης, η ζημία συμψηφίζεται διαδοχικά με μελλοντικά κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών και όχι με κέρδη των προηγούμενων.

Προϋποθέσεις μεταφοράς ζημίας

Για τη μεταφορά της ζημίας στα επόμενα φορολογικά έτη με βάση τις νέες διατάξεις δεν τίθενται οι προϋποθέσεις που ίσχυαν με τον προγενέστερο Κ.Φ.Ε. Ειδικότερα, δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τα οριζόμενα στα άρθρα 18 και 19 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), με τις οικείες κάθε φορά κυρώσεις που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτόν. Είναι προφανές ότι στην περίπτωση αυτή η πενταετία ξεκινά από το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου προέκυψε η ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική).

Ως ζημία, με σκοπό τον συμψηφισμό της στα επόμενα φορολογικά έτη, λαμβάνεται είτε αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης είτε αυτή που προκύπτει από την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή με βάση δικαστική απόφαση.

Ομοίως, όσον αφορά στα φορολογικά έτη με τα κέρδη των οποίων μεταφέρεται για συμψηφισμό η ζημία, δεν απαιτείται πλέον η μεταφορά αυτή να πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους, όπως ίσχυε με βάση τις προγενέστερες διατάξεις του ν. 2238/1994.

Μείωση μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό φορολογικών ζημιών

Ελλείψει ρητής διάταξης που ορίζει κάτι διαφορετικό, σε περίπτωση επιχείρησης με λογιστικές ζημίες στα βιβλία της η οποία επιθυμεί να μειώσει το μετοχικό/εταιρικό της κεφάλαιο με συμψηφισμό των ζημιών αυτών, οι υπόψη ζημίες κατά το μέρος που αναγνωρίζονται φορολογικά εξακολουθούν για φορολογικούς σκοπούς να μεταφέρονται προς συμψηφισμό με τα κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών (σχετ. οι υπ’ αριθ. ΣτΕ 3733/2008, ΣτΕ 2614/2008 και ΣτΕ 2523/1991 αποφάσεις του Σ.τ.Ε.).

Μη αναγνώριση ζημιάς από μεταβολή ΜΚ ή δικαιωμάτων ψήφου άνω του 33%

Σε περίπτωση που μεταβληθεί η άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου σε ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα άνω του ποσοστού τριάντα τρία τοις εκατό (33%) εντός ενός φορολογικού έτους και παράλληλα γίνει, μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, αλλαγή της δραστηριότητας της εταιρείας στην οποία αποκτάται η συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου, σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κύκλου εργασιών της σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από τη μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, οι διατάξεις της παραγράφου 1 δεν έχουν εφαρμογή. (παρ 5 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013).

Φορολογική μεταχείριση χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) λόγω ανταλλαγής ομολόγων (PSI)

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος: α) των κεφαλαιουχικών εταιρειών που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή (περ. α’ άρθρου 46), επομένως και των μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιρειών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.4172/2013 ή τις Σ.Α.Δ.Φ. που δεν έχουν φορολογική κατοικία στην Ελλάδα (σχετ. η ΠΟΛ.1044/10.2.2015 εγκύκλιός μας), β) των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (περ. γ’ άρθρου 46) καθώς και γ) των συνεταιρισμών ή ενώσεων αυτών (περ. δ’ άρθρου 46), από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων.

Φορολογική μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 παρ 4 του Ν.4172/2013 οι ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση τις ζημιές από επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης που προκύπτουν σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ, με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν απαλλάσσονται. 

Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή τόσο για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες των οποίων τα κέρδη θεωρούνται ως προερχόμενα από επιχειρηματική δραστηριότητα όσο και για τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Με τα ανωτέρω τίθεται ο γενικός κανόνας περί μη συμψηφισμού των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή με εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή και αφορά τόσο τις ζημίες που προκύπτουν από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή όσο και από τη μεταβίβαση κεφαλαίου στην αλλοδαπή (π.χ. ζημία από μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής προέλευσης, κ.λπ.). Ωστόσο, οι ζημίες αλλοδαπής μπορούν να συμψηφιστούν με εισοδήματα των πιο πάνω προσώπων που προκύπτουν σε κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. (Ισλανδία, Λιχτενστάιν και Νορβηγία), τα οποία είτε με βάση τη Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας με την Ελλάδα η Ελληνική Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να φορολογήσει, είτε ελλείψει ΣΑΔΦ φορολογούνται με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (π.χ. Λιχτενστάιν). Ο συμψηφισμός αυτός γίνεται ανά χώρα. Από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων αυτών συνάγεται ότι οι ανωτέρω ζημίες αλλοδαπής αναγνωρίζονται μόνο εφόσον προκύπτουν σε κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι σε τρίτες χώρες, δεδομένου ότι ο νόμος κάνει μνεία για εισοδήματα γενικά (καθαρό κέρδος) κρατών – μελών της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι μόνο για θετικά εισοδήματα (έσοδα) των χωρών αυτών. Σε περίπτωση που μετά την παρέλευση πενταετίας, το αποτέλεσμα είναι ζημιογόνο, η ζημία αυτή δεν μεταφέρεται περαιτέρω. Για τον σκοπό αυτό τα κέρδη και οι ζημίες από χώρες ΕΕ και του ΕΟΧ θα πρέπει να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα στα βιβλία της επιχείρησης, ώστε στα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης να περιλαμβάνεται το τελικό κέρδος που προκύπτει στην αλλοδαπή ανά χώρα μετά τον παραπάνω συμψηφισμό, εξαιρουμένων των εισοδημάτων εκείνων που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος (π.χ. εισπραττόμενα μερίσματα άρθρου 48 ν. 4172/2013).

(Βλέπε σχετική ΠΟΛ.1088/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 – 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών)

Προϋποθέσεις μεταφοράς ζημίας

Για τη μεταφορά της ζημίας στα επόμενα φορολογικά έτη δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τα οριζόμενα στα άρθρα 18 και 19 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), με τις οικείες κάθε φορά κυρώσεις που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτόν. 

Είναι προφανές ότι στην περίπτωση αυτή η πενταετία ξεκινά από το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου προέκυψε η ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική).

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1054541 ΕΞ 2017 Υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος για τη μεταφορά ζημιών παρελθουσών χρήσεων στο φορολογικό έτος 2015, όταν τα αποτελέσματα είναι μηδενικά

 

43. Υποβολή αίτησης για αναγνώριση των «Δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας»
 

Παρέχονται κίνητρα σε επιχειρήσεις που πραγματοποιούν δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας καθώς οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%).

Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας

Σύμφωνα με το άρθρο 22Α του ν.4172/2013 οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του εξοπλισμού και των οργάνων, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο της πραγματοποίησης τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%). 

Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των πιο πάνω δαπανών καθορίζονται με την κοινή υπουργική απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων Κ.Υ.Α. αριθμ. 109343/Ι2/2017. 

Αν προκύψουν ζημίες μετά την αφαίρεση του ως άνω ποσοστού μεταφέρονται με βάση το άρθρο 27 του παρόντος. 

Συγχρόνως με την υποβολή της φορολογικής της δήλωσης, η επιχείρηση υποβάλλει στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Παιδείας και Θρησκευμάτων τα απαραίτητα δικαιολογητικά για τις δαπάνες έρευνας και τεχνολογίας που πραγματοποίησε. 

Ο έλεγχος και η πιστοποίηση των δαπανών αυτών διενεργούνται μέσα σε χρονικό διάστημα δέκα (10) μηνών. 

Μετά την άπρακτη παρέλευση της οριζόμενης από τον νόμο προθεσμίας, συνάγεται ότι η επιχείρηση οφείλει, σε περίπτωση ρητής μη έγκρισης του συνόλου ή μέρους των υπόψη δαπανών από τη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας (ΓΓΕΤ) του Υπουργείου Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων και εφόσον αυτή κοινοποιείται στον φορολογούμενο μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής φορολογικών δηλώσεων του οικείου έτους ή μετά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, να υποβάλει τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος προκειμένου να εκπέσει μικρότερο ποσό δαπανών από αυτό που είχε δηλωθεί αρχικά. Η δήλωση αυτή εφόσον υποβάλλεται εντός μηνός από την επίδοση της απορριπτικής απόφασης θεωρείται εμπρόθεσμη. (ΠΟΛ :1210 20/12/2017)

Σε κάθε περίπτωση, το Υπουργείο Παιδείας και Θρησκευμάτων ενημερώνει σχετικά το Υπουργείο Οικονομικών σύμφωνα με τη διαδικασία που καθορίζεται στην κοινή υπουργική απόφαση της Κ.Υ.Α. αριθμ. 109343/Ι2/2017.

Επισημαίνεται ότι την πιο πάνω έκπτωση δικαιούνται όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που πραγματοποιούν δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).

Διευκρινίζεται ότι η έκπτωση του 30% επί των υπόψη δαπανών διενεργείται από τα καθαρά κέρδη εξωλογιστικά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Ως δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας νοούνται τα ποσά που πράγματι επιβαρύνθηκε η επιχείρηση, δηλαδή η δαπάνη που προκύπτει μετά την αφαίρεση των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων που έχει λάβει η επιχείρηση με σκοπό την εκτέλεση – υλοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων.

Εξοπλισμός και όργανα, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας

Ως εξοπλισμός και όργανα που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας, σύμφωνα με την Κ.Υ.Α. αριθμ. 109343/Ι2/2017 είναι

α) Δαπάνες αγοράς κατασκευής ή επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης κτιρίων και κατά το σκέλος αυτών, μετά από επιμερισμό, που σχετίζεται αποκλειστικά με δραστηριότητες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας. 

β) Δαπάνες αγοράς εξοπλισμού και οργάνων εργαστηριακής υποδομής για το χρονικό διάστημα που χρησιμοποιούνται για ερευνητικούς σκοπούς, όπως συσκευές, εργαλεία, επιστημονικά όργανα, διατάξεις και τα εξαρτήματα τους εργαστηριακής ή ημιβιομηχανικής κλίμακας κα