Άρθρα Διακανονισμοί εκπτώσεων ΦΠΑ (εμπορικών ή εμπορευματικών κέντρων, επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων, παράδοσης έργων σύνδεσης σταθμών αυτοπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, sale and lease back). Έννοια επενδυτικών αγαθών, ειδικές περιπτώσεις (Μέρος δεύτερο)

Του Φώτη Τσιατούρα
Φοροτεχνικού, συγγραφέα
τ. επόπτη Π.Ε.Κ. Αθηνών

(Δείτε το πρώτο μέρος από εδώ)

Γενικά

Εκτός των περιπτώσεων διακανονισμών εκπτώσεων του ΦΠΑ που αναφερθήκαμε στο πρώτο μέρος (μεταβολή αναλογίας έκπτωσης, μεταγενέστερες εκπτώσεις – ακυρώσεις παραδόσεων, επενδυτικών αγαθών κ.λπ.) στο δεύτερο μέρος θα αναλύσουμε τις περιπτώσεις διακανονισμών εκπτώσεων ΦΠΑ εμπορικών ή εμπορευματικών κέντρων, επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων, παύσης χρησιμοποίησης αγαθών επένδυσης μέσα στην πενταετή ή δεκαετή περίοδο του διακανονισμού, παράδοσης έργων σύνδεσης σταθμών αυτοπαραγωγής μέχρι το δίκτυο της Δ.Ε.Η. Α.Ε, παραδοσης ακινήτων με σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back). Επίσης θα διευκρινιστεί η έννοια αγαθών επένδυσης για το την εφαρμογή του ΦΠΑ και λοιπές ειδικές περιπτώσεις.

1. Διακανονισμός έκπτωσης ΦΠΑ εμπορικών ή εμπορευματικών κέντρων και επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων από 1.1.2013.

Με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της παρ. 2 του άρθρου 33 ορίζεται ότι για τις μισθώσεις ακινήτων των εμπορικών ή εμπορευματικών κέντρων και από 1.1.2013 γενικά των επαγγελματικών μισθώσεων χώρων που υπάγονται στο ΦΠΑ, ύστερα από επιλογή που προβλέπεται με το άρθρο 8 § 2 δ του κώδικα ΦΠΑ, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε δεκαετή διακανονισμό, αντί των 5 ετών που ισχύει για τα υπόλοιπα επενδυτικά αγαθά, με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους. Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα δέκατο του φόρου που επιβάρυνε το εμπορικό κέντρο, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης. Το ποσό του φόρου που εναπομένει για διακανονισμό κατά το χρόνο άσκησης της επιλογής φορολόγησης, διακανονίζεται με βάση συνολική περίοδο δέκα ετών. Κατά συνέπεια ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνονται τα εμπορικά αυτά κέντρα ή οι μισθώσεις χώρων παρακολουθείται κατά τη διάρκεια 10 ετών από το έτος πρώτης χρησιμοποίησης και το δικαίωμα έκπτωσης τροποποιείται, ανάλογα με τη διενέργεια φορολογητέων ή μη πράξεων κατά τη δεκαετή αυτή περίοδο.

Σημειώνεται ότι οι ανωτέρω διατάξεις προστέθηκαν καταρχήν με το άρθρο 24 § 4 του ν.3522/2006 και ίσχυαν από 1.1.2007. Στη συνέχεια με το άρθρο 27 § 3 του ν.3943/2011 έγινε νομοτεχνική αναμόρφωση της εν λόγω διάταξης προκειμένου να προστεθούν στην σχετική ρύθμιση και τα εμπορευματικά κέντρα του ν.3333/2005 με ισχύ 1.1.2011. Με την εν λόγω ρύθμιση για τα εμπορευματικά κέντρα που βρίσκονταν ήδη σε λειτουργία και μέχρι την 31.12.2010 δεν είχε παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού, προβλέπεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη της πενταετίας. 

Α.1.Έννοια του εμπορικού κέντρου

Η έννοια του “εμπορικού κέντρου”, οι λεπτομέρειες για τον τρόπο άσκησης της επιλογής αυτής καθώς και ο διακανονισμός έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών καθορίζονται με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1112/5.10.2007, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την ΑΥΟ  ΠΟΛ.1056/16.4.2009. 

Ειδικότερα με τα άρθρα 1 και 2 της ανωτέρω ΑΥΟ ορίζεται ότι δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν οι επιχειρήσεις που διαθέτουν κτήριο συνολικής επιφάνειας, τουλάχιστον 4.000 τ.μ. (από 1.1.2013 αυτή η προϋπόθεση έπαψε να ισχύει, διότι υπήχθησαν πλέον όλες οι επαγγελματικές μισθώσεις), το οποίο διατίθεται σε άλλες επιχειρήσεις για την άσκηση της εμπορικής τους δραστηριότητας παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, με την προϋπόθεση ότι λειτουργεί υπό ενιαία διαχείριση και εκμετάλλευση, δηλαδή η διάθεση των χώρων πραγματοποιείται με ενιαίους κανόνες, σύμφωνα με τον κανονισμό λειτουργίας του ακινήτου. Στην περίπτωση ύπαρξης δύο ή περισσότερων ανεξάρτητων κτηρίων, μπορούν να χαρακτηριστούν ως εμπορικό κέντρο στο σύνολό τους, μόνο εάν υφίσταται λειτουργική σύνδεση μεταξύ των.

Σύμφωνα με την επικρατούσα στην αγορά αντίληψη, ως εμπορικό κέντρο χαρακτηρίζεται το κτήριο, το οποίο διαθέτει χώρους (καταστήματα) σε επιχειρήσεις, κυρίως, λιανικού εμπορίου και παροχής υπηρεσιών προς το κοινό (ένδυση, υπόδηση, δώρα, είδη σπιτιού, εστιατόρια, καφετέριες, θέατρα, κλπ.). 

Υπό την ανωτέρω έννοια η επιλογή φορολόγησης αφορά τη μίσθωση χώρων, λειτουργικά ανεξάρτητων ή όχι, για άσκηση οικονομικών δραστηριοτήτων. Η επιλογή αφορά και τους βοηθητικούς χώρους, όπως αποθήκες, χώροι στάθμευσης, φορτοεκφόρτωσης κλπ. 

Ενιαία διαχείριση θεωρείται η ενιαία εκμετάλλευση από μία επιχείρηση και με ενιαίους κανόνες, όσον αφορά τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των μισθωτών, σύμφωνα με τον οργανισμό λειτουργίας του κτηρίου (σχετ. ΕΔΥΟ  ΠΟΛ.1081/2008). 

Α.2.Επιλογή φορολόγησης, διακανονισμός

– Η επιχείρηση που επιθυμεί να επιλέξει τη φορολόγηση της μίσθωσης χώρων εμπορικού κέντρου πρέπει να υποβάλει σχετική αίτηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., προσκομίζοντας φωτοαντίγραφα της άδειας κατασκευής ή/και της σύμβασης παραχώρησης της χρήσης, προκειμένου να διαπιστωθεί ότι διαθέτει το δικαίωμα εκμετάλλευσης εμπορικού κέντρου. Εάν η χρήση του ακινήτου ως εμπορικό κέντρο δεν προκύπτει από την άδεια κατασκευής ή τη σύμβαση παραχώρησης, υποβάλλεται υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/1986. Η αίτηση επιλογής φορολόγησης υποβάλλεται με απλό έγγραφο, περιγράφοντας το συγκεκριμένο ακίνητο (κτήριο) και δηλώνοντας ότι η επιχείρηση επιθυμεί τη φορολόγηση, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 8 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως αυτές ισχύουν. Η αίτηση με τα συνυποβαλλόμενα έγγραφα, μετά την πρωτοκόλλησή της, αποτελεί στοιχείο του φακέλου ΦΠΑ της επιχείρησης που τηρείται στο Τμήμα ΦΠΑ της Δ.Ο.Υ.

Η ανωτέρω αίτηση μπορεί να υποβληθεί σε οποιοδήποτε χρόνο η επιχείρηση επιθυμεί να επιλέξει τη φορολόγηση των εν λόγω πράξεων και πάντως μετά την έκδοση της οικοδομικής άδειας, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι υπάρχει δικαίωμα για ανέγερση κτηρίου, το οποίο θα χρησιμοποιηθεί ως εμπορικό κέντρο. 

Είναι αυτονόητο ότι η επιχείρηση μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών μόνο μετά την υποβολή της αίτησης επιλογής φορολόγησης. Στην περίπτωση που με την υποβολή της δήλωσης έναρξης έχει δηλωθεί ο Κ.Α.Δ. 45211002, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1063/18.4.2006και πρόκειται για πρόθεση εκμετάλλευσης εμπορικού κέντρου, θα πρέπει ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης έναρξης να υποβληθεί και η αίτηση επιλογής φορολόγησης του εμπορικού κέντρου προκειμένου να ασκηθεί άμεσα το δικαίωμα έκπτωσης (άρθρο 3 ΑΥΟ ΠΟΛ.1112/5.10.2007, ΕΔΥΟ  ΠΟΛ.1081/2008). Επομένως:

– Εφόσον η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιείται πριν από την έναρξη λειτουργίας του εμπορικού κέντρου, ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε η κατασκευή του εμπορικού κέντρου εκπίπτεται στο σύνολό του. Εάν στη συνέχεια εντός της δεκαετούς περιόδου διακανονισμού πραγματοποιηθεί πώληση του εμπορικού κέντρου, ή μέρους αυτού, ή λύση του νομικού προσώπου, διακανονίζεται, ανάλογα, ο φόρος που αναλογεί στα υπόλοιπα έτη. Σημειώνεται ότι στην περίπτωση πώλησης μέρους του εμπορικού κέντρου, προκειμένου να είναι δυνατή η συνέχιση φορολόγησης του υπολοίπου, θα πρέπει αυτό να πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις.

– Εφόσον η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιείται σε χρόνο μεταγενέστερο της έναρξης χρησιμοποίησης του εμπορικού κέντρου, για τα πρώτα έτη, κατά τα οποία το εμπορικό κέντρο χρησιμοποιήθηκε για απαλλασσόμενες πράξεις, ισχύει η πενταετής περίοδος διακανονισμού και βεβαίως δεν υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών. Κατά το χρόνο επιλογής φορολόγησης, υπολογίζεται κατ΄ αρχήν ο ΦΠΑ που αναλογεί στα υπόλοιπα έτη της πενταετούς περιόδου διακανονισμού. Ο φόρος αυτός διακανονίζεται στα υπόλοιπα έτη, με βάση συνολική διάρκεια διακανονισμού 10 έτη. Το ίδιο ισχύει και για τα εμπορικά κέντρα τα οποία είχαν ήδη τεθεί σε λειτουργία μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2006.

Διευκρινίζεται ότι για να υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του φόρου εισροών, στην περίπτωση που η επιλογή φορολόγησης γίνει σε χρόνο μεταγενέστερο της έναρξης κατασκευής του εμπορικού κέντρου, θα πρέπει η επιχείρηση να έχει καταστεί υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, με υποβολή δήλωσης έναρξης, έστω και αν η δηλωθείσα δραστηριότητα είναι απαλλασσόμενη από το φόρο.

– Στην περίπτωση που η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιείται μετά την έναρξη κατασκευής  ή λειτουργίας του εμπορικού κέντρου, με την υποβολή της αίτησης επιλογής φορολόγησης, συνυποβάλλονται στοιχεία από τα οποία προκύπτει ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την κατασκευή, ή την παραχώρηση του δικαιώματος εκμετάλλευσης του εμπορικού κέντρου, καθώς και ο φόρος που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη του διακανονισμού. Ο φόρος αυτός εκπίπτεται με την περιοδική δήλωση που υποβάλλεται για τη φορολογική περίοδο εντός της οποίας πραγματοποιήθηκε η επιλογή φορολόγησης και υπόκειται σε διακανονισμό κατά τα υπόλοιπα έτη της δεκαετούς περιόδου διακανονισμού. Για το εν λόγω ποσό του φόρου υπάρχει δικαίωμα επιστροφής, σύμφωνα με τη διαδικασία των ΑΥΟ ΠΟΛ.1090/2.4.2012 και ΠΟΛ.1067/3.4.2013.

Παράδειγμα: Επιχείρηση Α αποφασίζει στις 10.3.2007 να ανεγείρει σε ιδιόκτητο οικόπεδο, ακίνητο έκτασης 10.000 τ.μ., το οποίο προορίζει να εκμεταλλευτεί ως εμπορικό κέντρο. Η ανέγερση ολοκληρώνεται στις 20.10.2010, οπότε και τίθεται σε εκμετάλλευση. Για την ανέγερση αυτή έχει επιβαρυνθεί με φόρο εισροών 1.000.000 € κατά το έτος 2007, 2.000.000  € κατά το έτος 2008, 2.000.000  € κατά το έτος 2009 και 1.000.000 € για το έτος 2010. Η επιχείρηση αυτή έχει την ευχέρεια να επιλέξει τη φορολόγηση των πράξεων που θα διενεργεί:

• Κατά την έναρξη κατασκευής του κέντρου (10.3.2007), υποβάλλοντας σχετική αίτηση, οπότε θα διενεργεί άμεσα έκπτωση και θα έχει το δικαίωμα επιστροφής του φόρου που επιβαρύνει την κατασκευή του, με τις περιοδικές δηλώσεις που θα υποβάλλει. Με την αίτησή της θα πρέπει να προσδιορίζει εάν η επιλογή φορολόγησης αφορά το σύνολο του εμπορικού κέντρου ή συγκεκριμένο τμήμα του. Επισημαίνεται ότι η επιλογή αυτή δεν μπορεί να τροποποιηθεί, γεγονός το οποίο σημαίνει ότι η επιχείρηση υποχρεούται να επιβάλλει ΦΠΑ στις μισθώσεις χώρων που θα πραγματοποιεί κατά τη διάρκεια 10 ετών από την έναρξη χρησιμοποίησης του εμπορικού κέντρου, ήτοι για τα έτη 2010 έως 2019.

• Κατά την έναρξη λειτουργίας του εμπορικού κέντρου (20.10.2010), οπότε έχει δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του συνόλου του φόρου εισροών (6.000.000 €) κατά το χρόνο αυτό, εφόσον η φορολόγηση αφορά το σύνολό του. 

• Σε οποιοδήποτε χρόνο μετά την έναρξη λειτουργίας του εμπορικού κέντρου. Εάν η επιλογή γίνει π.χ. από 1.1.2012, η επιχείρηση θα έχει δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής των 3/5 του φόρου εισροών, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων και ανάλογα με το ποσοστό της επιφάνειας για την οποία γίνεται η επιλογή φορολόγησης, καθώς το εμπορικό κέντρο χρησιμοποιήθηκε ήδη σε αφορολόγητες δραστηριότητες κατά τη διάρκεια 2 ετών (2010 και 2011). Η περίοδος διακανονισμού για το φόρο αυτό (3/5 χ 6.000.000 =3.600.000) είναι 10 έτη, ήτοι μέχρι το έτος 2021 και για το 1/10 του φόρου αυτού κάθε έτος.

Εάν η ανωτέρω επιχείρηση Α αποφασίσει να παραχωρήσει το δικαίωμα εκμετάλλευσης στην επιχείρηση Β, διατηρεί επίσης το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης της σύμβασης παραχώρησης και κατά συνέπεια έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, τηρουμένων των διατάξεων περί της δεκαετούς περιόδου διακανονισμού. Η επιχείρηση Β έχει επίσης το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης και έκπτωσης του φόρου εισροών, εφόσον υποβάλει σχετική αίτηση. Το ίδιο ισχύει εάν η επιχείρηση Α παραχωρήσει το δικαίωμα εκμετάλλευσης μέρους του εμπορικού κέντρου, π.χ. 6.000 τ.μ..

Β.Επαγγελματικές μισθώσεις ακινήτων

Περαιτέρω με τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν.4110/2013 τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 8 και της παρ. 3 του άρθρου 33 του κώδικα ΦΠΑ, προβλέποντας τη δυνατότητα επιλογής υπαγωγής στο ΦΠΑ των επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων με παράλληλη έκπτωση του φόρου εισροών που επιβαρύνει την κατασκευή και τη συντήρηση των εν λόγω ακινήτων.

Ειδικότερα με τις νέες διατάξεις από 1.1.2013 παρέχεται η δυνατότητα υπαγωγής στο ΦΠΑ όλων των επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων, σε αντίθεση με την προηγούμενη διάταξη με την οποία η επιλογή φορολόγησης ίσχυε μόνο για τα εμπορικά κέντρα και τα εμπορευματικά κέντρα, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις.

Ως «επαγγελματική μίσθωση» θεωρείται κάθε μίσθωση ακινήτου για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από μισθωτή υποκείμενο στο φόρο.

Β.1.Επιλογή φορολόγησης

Η υπαγωγή στο ΦΠΑ γίνεται κατόπιν επιλογής του εκμισθωτή-εκμεταλλευτή του ακινήτου, που πραγματοποιείται με την υποβολή αίτησης επιλογής φορολόγησης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να αφορά το σύνολο ή μέρος ενός ακινήτου ή οικοδομικού συγκροτήματος. Με την αίτηση προσδιορίζονται επακριβώς και οι χώροι για τους οποίους γίνεται η επιλογή φορολόγησης. 

Επισημαίνεται ότι η επιλογή αφορά και μισθώσεις που είχαν συναφθεί πριν την 1.1.2013, εφόσον υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης η οποία ισχύει από την υποβολή της.

Β.2. Παραχώρηση δικαιώματος εκμετάλλευσης ακινήτου

Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν οι εκμεταλλευτές ακινήτων που τα εκμισθώνουν σε άλλες επιχειρήσεις για την άσκηση της εμπορικής τους δραστηριότητας παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Εκμεταλλευτής ακινήτου είναι τόσο το πρόσωπο που διαθέτει κυριότητα επί του ακινήτου, όσο και κάθε πρόσωπο που διαθέτει με οποιονδήποτε τρόπο δικαίωμα εκμετάλλευσής του (π.χ. υπεκμίσθωση, επικαρπία κλπ).

Σε περίπτωση που ο κύριος ή εκμεταλλευτής ακινήτου παραχωρεί το δικαίωμα εκμετάλλευσης σε άλλο πρόσωπο, δικαίωμα επιλογής φορολόγησης μπορεί να έχουν και οι δύο, η δε επιλογή φορολόγησης του ενός είναι ανεξάρτητη από την επιλογή ή όχι του άλλου.

Παρότι η επιλογή ασκείται από τον εκμισθωτή – εκμεταλλευτή του ακινήτου, σε κάθε περίπτωση είναι αυτονόητο ότι για την τυχόν επιβολή ΦΠΑ σε μίσθωση ακινήτου και για την επιλογή φορολόγησης απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του αντισυμβαλλομένου (μισθωτή), προκειμένου να αποφεύγονται διενέξεις, ειδικά σε συμβάσεις που έχουν υπογραφεί πριν την επιλογή φορολόγησης, οι οποίες προφανώς πρέπει να τροποποιηθούν.

Β.3. Συγκυριότητα ακινήτου

Σε περίπτωση συγκυριότητας ακινήτου, η αίτηση επιλογής φορολόγησης δεν απαιτείται να ασκηθεί από κοινού εφόσον δεν επιθυμούν όλοι οι συγκύριοι τη φορολόγηση με ΦΠΑ. Μπορεί το ποσοστό του ενός να επιβαρύνεται με χαρτόσημο ενώ το ποσοστό του άλλου, που υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης, να επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

Β.4. Παλιές αιτήσεις επιλογής εμπορικών κέντρων

Για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης εμπορικών κέντρων, οι οποίες είχαν υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και είχαν λάβει σχετική βεβαίωση υπαγωγής στο φόρο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2012, ακόμη και στην περίπτωση που δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις που προβλέπονταν από την ΑΥΟ ΠΟΛ.1112/5.10.2007 όπως τροποποιήθηκε με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1056/16.4.2009 (π.χ. επιφάνεια 4.000 τ.μ) , η εν λόγω αίτηση θεωρείται ως αίτηση επιλογής φορολόγησης με τις ανωτέρω διατάξεις και κατά συνέπεια δεν απαιτείται υποβολή νέας αίτησης. Η επιλογή φορολόγησης στην περίπτωση αυτή ισχύει από το χρόνο που είχε υποβληθεί η αίτηση.

2. Παράδοση αγαθών επένδυσης – Παύση χρησιμοποίησης αυτών μέσα στην πενταετή ή δεκαετή περίοδο του διακανονισμού

Με την παρ. 3 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως αυτή ισχύει από 1.1.2013, ορίζεται ότι για τα ακίνητα για τα οποία γίνεται επιλογή φορολόγησης:

α) διενεργείται εφάπαξ διακανονισμός στην περίπτωση παράδοσης ή οριστικής παύσης χρησιμοποίησης του ακινήτου σε φορολογητέες πράξεις εντός δεκαετίας από την έναρξη χρησιμοποίησής του.

β) υπάρχει υποχρέωση διακανονισμού του φόρου που έχει εκπεστεί κατά την επιλογή φορολόγησης, στην περίπτωση που το ακίνητο δεν χρησιμοποιηθεί εντός δεκαετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης.

Ουσιαστικά προβλέπεται διαφοροποίηση της περιόδου διακανονισμού για τα ακίνητα που υπάγονται στο φόρο, τα οποία παρακολουθούνται για δέκα έτη, σε αντίθεση με τα υπόλοιπα επενδυτικά αγαθά, τα οποία παρακολουθούνται για πέντε έτη.

Έτσι στην περίπτωση μίσθωσης ακινήτου που υπάγεται στο φόρο κατόπιν επιλογής φορολόγησης σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 2 περιπτ. δ΄ (ii), εφόσον το ακίνητο παραδοθεί ή παύσει οριστικά η χρησιμοποίησή του σε φορολογητέες πράξεις εντός δεκαετίας, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός μέσα στο ίδιο έτος και θεωρείται ότι χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες ή αφορολόγητες δραστηριότητες, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή του άρθρου 33.

Όταν πρόκειται για μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, ισχύουν όσα αναφέρθηκαν  στο ΜΕΡΟΣ Α΄ στο σχετικό άρθρο μας (άρθρο 33 § 2 του ν.2859/2000) περί διακανονισμού της έκπτωσης κάθε έτος για το 1/10 του φόρου στην περίπτωση ακινήτων που υπάγονται στο φόρο ή για το 1/5 του φόρου για τα υπόλοιπα επενδυτικά αγαθά (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1180/18.7.2013).

Αναλυτικότερα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 33 ορίζεται ότι, στην περίπτωση που ένα αγαθό επένδυσης πωλείται ή παύει να χρησιμοποιείται για φορολογητέες πράξεις μέσα στη διάρκεια της πενταετούς ή δεκαετούς (για τα ακίνητα για τα οποία γίνεται επιλογή φορολόγησης) περιόδου κατά την οποία υπάρχει η υποχρέωση για διακανονισμό, γίνεται εφάπαξ διακανονισμός µέσα στο ίδιο έτος, για όλον τον εναπομείναντα χρόνο μέχρι τη συμπλήρωση της πενταετίας ή δεκαετίας κατά περίπτωση του διακανονισμού.

Επομένως, αν γίνει πώληση αγαθού επένδυσης ή παύσει να χρησιμοποιείται το αγαθό αυτό σε φορολογητέες πράξεις, π.χ. μέσα στο τέταρτο έτος από το έτος έναρξης χρησιμοποίησής του, ο τυχόν διακανονισμός θα περιλάβει ολόκληρη την υπόλοιπη περίοδο (το τέταρτο έτος που γίνεται η παράδοση και το πέμπτο έτος που απομένει για τη λήξη της περιόδου του πενταετούς διακανονισμού). Για τη διενέργεια του διακανονισμού αυτού το εν λόγω αγαθό θεωρείται, σύμφωνα με το νόμο, ότι χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά και μόνο:

α) σε φορολογητέες δραστηριότητες, εφόσον πρόκειται:

αα) για παράδοση η οποία υπάγεται στο φόρο

Με την διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 1 του ν. 4281/2014 αντικαταστάθηκε από 8.8.2014 (ημερομηνία δημοσίευσής του στο ΦΕΚ) η ως άνω υποπερίπτωση αα’ της περίπτωσης α’ της παρ. 3 του άρθρου 33 και κατά συνέπεια καταργήθηκε η υποχρέωση διακανονισμού στην περίπτωση που ο φόρος που οφείλεται στην παράδοση επενδυτικών αγαθών κατά την προβλεπόμενη περίοδο διακανονισμού είναι μικρότερος από το φόρο που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη της περιόδου αυτής. Με τη διάταξη αυτή εναρμονίσθηκε πλήρως η εθνική νομοθεσία με τις διατάξεις (άρθρου 188) της οδηγίας ΦΠΑ (2006/112/ΕΚ) η οποία δεν προβλέπει πρόσθετες προϋποθέσεις προκειμένου να θεωρηθεί ότι το επενδυτικό αγαθό που παραδίδεται με φόρο εντός της περιόδου διακανονισμού θεωρείται για τα έτη που υπολείπονται ότι χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά σε φορολογητέες πράξεις και άρα δεν οφείλεται φόρος.

ββ) Καταστράφηκε, απωλέσθηκε ή κλάπηκε και τα γεγονότα αυτά αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά ακόμη και αν εισπράττεται αποζημίωση για την καταστροφή κ.λπ. αγαθών (έγινε σχετική ανάλυση στο ΜΕΡΟΣ Α΄). 

γγ) Διενεργείται παράδοση ακινήτου µε σύµβαση πώλησης και επαναµίσθωσης (sale and lease back), σύµφωνα µε τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παρ. 9 του άρθρου 6 του ν. 1665/1986.

Επισημαίνεται ότι η ως άνω περίπτωση α) γγ) της παρ. 3 του άρθρου 33 επαναδιατυπώθηκε προκειμένου να προκύπτει απευθείας από το λεκτικό της διάταξης ότι η περίπτωση αυτή αφορά παράδοση ακινήτων με σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back).
 
Με την περίπτωση αυτή θεωρείται ως παράδοση σε φορολογητέα δραστηριότητα η μεταβίβαση ακινήτου σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, από τον υποκείμενο στο φόρο ο οποίος το κατασκεύασε για να το χρησιμοποιεί σε φορολογητέα δραστηριότητα, εφόσον ταυτόχρονα καταρτίζεται σύμβαση, σύμφωνα με την οποία ο πρώην ιδιοκτήτης παραμένει μισθωτής του ακινήτου για διάστημα τουλάχιστον εννέα ετών με δικαίωμα επαναγοράς του. Το ακίνητο δηλαδή στην περίπτωση αυτή εξακολουθεί να θεωρείται επενδυτικό αγαθό του μισθωτή και για το λόγο αυτό δεν απαιτείται διακανονισμός του εκπεσθέντος φόρου. Η διάταξη αυτή ουσιαστικά αποσαφήνισε το ήδη ισχύον νομικό καθεστώς επί του συγκεκριμένου θέματος προς αποφυγή παρανοήσεων και ομοιόμορφη εφαρμογή των ισχυουσών διατάξεων, δεδομένου ότι εφόσον συνέτρεχαν οι οριζόμενες παραπάνω προϋποθέσεις, δεν συνέτρεχε λόγος διακανονισμού (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1022/29.2.2004, σχετικό έγγραφο Δ14Α 1168843 ΕΞ 6.12.2012 της 14ης Δ/νσης ΦΠΑ, κ.τ.λ.).

δδ) Διενεργείται παράδοση έργων σύνδεσης σταθμών αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το δίκτυο της Δ.Ε.Η. Α.Ε. ή του Δ.Ε.Σ.Μ.Η.Ε. Α.Ε., σύμφωνα με όσα ορίζονται στο ν. 2773/1999, όπως ισχύει.

Με την ανωτέρω υποπερίπτωση δδ΄ που προστέθηκε με το άρθρο 12 § 14 του ν.3851/2010 και ισχύει από 4.6.2010, ορίζεται τα παραδιδόμενα κατά τη διάρκεια της πενταετούς περιόδου διακανονισμού, έργα σύνδεσης σταθμών αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το δίκτυο της Δ.Ε.Η. Α.Ε. ή του Δ.Ε.Σ.Μ.Η.Ε. Α.Ε., σύμφωνα με όσα ορίζονται στο ν. 2773/1999, όπως ισχύει, θεωρούνται, για τα έτη που απομένουν, ότι χρησιμοποιούνται αποκλειστικά σε φορολογητέα δραστηριότητα.
 
Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 12 § 15 του ίδιου νόμου προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της περ. α΄ της παρ.4 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ με το οποίο, οι δαπάνες που καταβάλλει η επιχείρηση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ν. 2773/1999, για την κατασκευή μη ιδιόκτητου δικτύου σύνδεσης του σταθμού αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το δίκτυο της Δ.Ε.Η. Α.Ε. ή του Δ.Ε.Σ.Μ.Η.Ε. Α.Ε., θεωρούνται ως αγαθά επένδυσης της επιχείρησης.
 
Περαιτέρω σύμφωνα με το υπ’ αριθμό 170/18.1.2011 έγγραφο της Διεύθυνσης Δικτύου της Δ.Ε.Η. Α.Ε. η κατασκευή μη ιδιόκτητου δικτύου σύνδεσης του σταθμού αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής περιλαμβάνει τα ακόλουθα:
 
• Δίκτυο διανομής Ηλεκτρικής Ενέργειας Μέσης είτε Χαμηλής Τάσης, εναέριο (αποτελούμενο από στύλους ξύλινους ή τσιμεντένιους, αγωγούς, εξαρτήματα στήριξης των αγωγών στους στύλους – βραχίονες, μονωτήρες, κτλ), είτε υπόγειο (υπόγειο καλώδιο εγκατεστημένο κάτω από την επιφάνεια του εδάφους).
 
• Υποσταθμό Διανομής αποτελούμενο από μετασχηματιστή Μέσης προς Χαμηλή Τάση, τοποθετημένο σε ένα ή δύο στύλους (δίστυλο). Ανάλογα με την τοπολογία του υφιστάμενου δικτύου Διανομής της ΔΕΗ Α.Ε., την ισχύ και τη θέση του σταθμού ΑΠΕ ενδέχεται να μην απαιτείται κατασκευή Υποσταθμού Διανομής.
 
• Μέσα προστασίας και ζεύξης του δικτύου (ασφάλειες Χαμηλής Τάσης, ενδεχομένως ασφάλειες και αποζεύκτες Μέσης Τάσης).
 
Οι παραπάνω προσθήκες κρίθηκαν απαραίτητες, καθώς από τις διατάξεις των νόμων 2773/1999, 3426/2005, 3468/2006 και του Κώδικα Διαχείρισης του Συστήματος και Συναλλαγών Ηλεκτρικής Ενέργειας προβλέπεται ότι οι ηλεκτροπαραγωγοί (κάτοχοι άδειας παραγωγής) κατασκευάζουν έργα σύνδεσης σταθμών ηλεκτροπαραγωγής και με την παραλαβή των έργων αυτών από τον ΔΕΣΜΗΕ (διαχειριστής του “συστήματος”), αυτά περιέρχονται στην κυριότητα της Δ.Ε.Η., με αποτέλεσμα να προκύπτει υποχρέωση διακανονισμού για το φόρο των εισροών τους, εφόσον αυτά μεταβιβάζονται κατά τη διάρκεια της πενταετούς περιόδου διακανονισμού, βάσει του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ.
 
Έτσι, σύμφωνα με τα ανωτέρω, όταν μεταβιβάζονται τα έργα σύνδεσης από την επιχείρηση παραγωγής, κατά κυριότητα, στη Δ.Ε.Η. Α.Ε. ή το Δ.Ε.Σ.Μ.Η.Ε. Α.Ε. θεωρείται ότι χρησιμοποιούνται σε φορολογητέες δραστηριότητες και δεν απαιτείται διακανονισμός του φόρου, δεδομένου ότι θεωρούνται επενδυτικά αγαθά της επιχείρησης. Ο νόμος ισχύει από τη δημοσίευσή του (4.6.2010) και συνεπώς για τις μεταβιβάσεις των έργων σύνδεσης που γίνονται στη Δ.Ε.Η. από 4.6.2010 δεν απαιτείται διακανονισμός του φόρου εισροών για τα μεταβιβαζόμενα επενδυτικά αγαθά (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1043/1.3.2011).

β) Αφορολόγητες δραστηριότητες, σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις που η παράδοσή του απαλλάσσεται ή εξαιρείται από το φόρο ή χρησιμοποιείται σε μη φορολογητέες δραστηριότητες.
Αυτό ισχύει, ανεξάρτητα από το αν η δραστηριότητα της επιχείρησης κατά το χρόνο πώλησης ή παύσης της χρησιμοποίησης του αγαθού σε φορολογητέες πράξεις είναι ολικά ή μερικά υποκείμενη στο φόρο.

Κρίσιμα επομένως στοιχεία, για τη διενέργεια του διακανονισμού κατά την πώληση αγαθού επένδυσης ή την παύση χρησιμοποίησης του σε φορολογητέες πράξεις μέσα στην πενταετία ή δεκαετία κατά περίπτωση είναι: 
– το έτος πώλησης ή παύσης χρησιμοποίησης του σε φορολογητέες πράξεις μέσα στην πενταετία ή δεκαετία, 
– η αναλογία έκπτωσης του φόρου κατά την απόκτηση του αγαθού και 
– η υπαγωγή ή μη του αγαθού σε φόρο, κατά την πώλησή του.

Διευκρινίζεται ότι, ως υπαγόμενη στο φόρο θεωρείται και η παράδοση, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 24, 27 και 28 του κώδικα ΦΠΑ. Επομένως, όταν ένα επενδυτικό αγαθό εξάγεται ή πωλείται σε πλοίο ή αποστέλλεται σε άλλο κράτος – μέλος, (ενδοκοινοτική παράδοση) θεωρείται ότι για τα υπόλοιπα έτη της πενταετίας χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες δραστηριότητες (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1282/23.12.1992). 

Παραδείγματα:

1) Επιχείρηση ολικά υποκείμενη στο ΦΠΑ αγοράζει το μήνα Απρίλιο του 2017 και χρησιμοποιεί το μήνα Οκτώβριο του 2017 αγαθό επένδυσης π.χ. μηχάνημα, αξίας 10.000 € πλέον ΦΠΑ 2.400 €, τον οποίο εξέπεσε ολικά με την περιοδική δήλωση Απριλίου 2007. Περίοδος διακανονισμού: το πρώτο έτος 2017 και τελευταίο το έτος 2021.

Έστω ότι η εν λόγω επιχείρηση  πωλεί το μηχάνημα το έτος 2020 αντί 5.000 € πλέον ΦΠΑ 1.200 €. Η επιχείρηση θα αποδώσει στο Δημόσιο ολόκληρο το ποσό του φόρου που εισέπραξε κατά την πώληση (ήτοι τα 1.200 €) και δεν θα ενεργήσει διακανονισμό, αφού τόσο κατά το έτος αγοράς (2017) όσο και κατά το έτος πώλησης (2020), που υπήχθη σε ΦΠΑ, υπάρχει η ίδια αναλογία έκπτωσης (100%), δηλαδή δεν υπήρξε καμιά αλλαγή του δικαιώματος έκπτωσης, ώστε να γίνει διακανονισμός, αφού η πώληση του αγαθού επένδυσης έχει υπαχθεί σε ΦΠΑ.

Κατά συνέπεια θεωρείται πλάσματι νόμου ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιήθηκε 100% σε φορολογητέες δραστηριότητες και για τα υπόλοιπα έτη της περιόδου του πενταετούς διακανονισμού (2020 – 2021).

Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που το μηχάνημα εξαχθεί ή γίνει παράδοση σε άλλο κράτος – μέλος. Δηλαδή η εν λόγω επιχείρηση δεν θα διενεργήσει διακανονισμό.

Εάν στο ίδιο παράδειγμα το μηχάνημα από το έτος 2021 παύει οριστικά να χρησιμοποιείται χωρίς να πωληθεί (π.χ. αδρανοποίηση ενός κλάδου της επιχείρησης), γίνεται διακανονισμός και επιστρέφεται στο δημόσιο το ποσό που αναλογεί στο ένα έτος, ήτοι 480 € (2.400 Χ 1/5 = 480).

2) Έστω ότι η πιο πάνω επιχείρηση του παραδείγματος 1 δηλώνει και αποδεικνύει με νόμιμα παραστατικά ότι το έτος 2020 το ως άνω επενδυτικό αγαθό (μηχάνημα) καταστράφηκε (ή απωλέσθηκε ή κλάπηκε) και έλαβε ποσό αποζημίωσης 1.500 € από ασφαλιστική εταιρία. Στην περίπτωση αυτή, πλάσματι νόμου, θεωρείται ότι το μηχάνημα χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες δραστηριότητες με αναλογία έκπτωσης 100 % για τα υπόλοιπα δύο έτη διακανονισμού 2020 – 2021 και συνεπώς η επιχείρηση δεν θα ενεργήσει διακανονισμό.

3) Εμπορική επιχείρηση υποκείμενη σε ΦΠΑ, άρχισε να κατασκευάζει το 2015 σε ιδιόκτητο οικόπεδο συγκρότημα γραφείων για τις ανάγκες της. Άρχισε να χρησιμοποιεί τα γραφεία της το έτος 2016 και για την κατασκευή τους έχει καταβάλει 300.000€ με αντίστοιχο ΦΠΑ προς 24% 72.000€, τον οποίο έχει συμψηφίσει ή της έχει επιστραφεί από τη αρμόδια ΔΟΥ. Στη συνέχεια το 2017 η εν λόγω επιχείρηση εκμισθώνει αυτά τα γραφεία σε άλλη εμπορική επιχείρηση χωρίς να διενεργήσει αίτηση επιλογής φορολόγησης για τη μίσθωση αυτή. Δεδομένου ότι η εκμίσθωση των γραφείων είναι απαλλασσόμενη πράξη, η επιχείρηση αυτή υποχρεούται να ενεργήσει εφάπαξ διακανονισμό με την δήλωση διακανονισμού του έτους 2017, για τα εναπομένοντα έτη (2017 – 2020) της πενταετούς περιόδου διακανονισμού, επειδή υπήρξε μεταβολή της αναλογίας έκπτωσης σε σχέση με το έτος έναρξης της πενταετούς περιόδου για διακανονισμό. (100 % στην αρχή της πενταετίας και μηδέν κατά το έτος 2017).

Επομένως θα πρέπει να αποδώσει εφάπαξ τα 4/5 του φόρου που συμψήφισε κατά την κατασκευή των γραφείων, δηλαδή το φόρο που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη της πενταετίας, ήτοι 57.600 € (72.000 x 4/5 = 57.600). 

Επισημαίνεται με τις διατάξεις του προαναφερομένου άρθρου 17 § 3  του ν.4110/2013 που τροποποίησε την παράγραφο 3 του άρθρου 33 του κώδικα ΦΠΑ, τροποποιήθηκε και το προτελευταίο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 33 προκειμένου να συμφωνεί με την παραπάνω διάκριση πενταετίας και δεκαετίας για την παρακολούθηση της έκπτωσης στην περίπτωση μη έναρξης της χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού από την πραγματοποίηση της δαπάνης.

Για τον προβλεπόμενο διακανονισμό σε περίπτωση που το ακίνητο δεν αρχίσει να χρησιμοποιείται εντός δεκαετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης, λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό γεγονός, ήτοι ο χρόνος πραγματικής χρησιμοποίησής του, ανεξάρτητα από το χρόνο υποβολής της αίτησης επιλογής φορολόγησης. Ειδικότερα, στις περιπτώσεις, των ακινήτων, η μίσθωση των οποίων υπάγεται στο φόρο δημιουργείται υποχρέωση προς διακανονισμό του φόρου με την πάροδο δεκαετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης μέχρι την έναρξη χρησιμοποίησης. 

Προκειμένου να κριθεί η χρησιμοποίηση του ακινήτου ελέγχεται το πραγματικό γεγονός της χρησιμοποίησης (μίσθωσης) και όχι μόνο η υποβολή αίτησης επιλογής φορολόγησης.

Συγκεκριμένα, στις περιπτώσεις που το ακίνητο δεν έχει ακόμη χρησιμοποιηθεί, το δικαίωμα έκπτωσης ασκείται οποτεδήποτε μέσα στη δεκαετία (πριν τη χρησιμοποίηση) από την πραγματοποίηση της δαπάνης, εφόσον πραγματοποιηθεί η επιλογή φορολόγησης. Η έκπτωση αποτυπώνεται στην πρώτη περιοδική δήλωση που θα υποβληθεί μετά την αίτηση επιλογής φορολόγησης. Η υποβολή της αίτησης επιλογής φορολόγησης μπορεί να γίνει ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή μη μισθωτικής σχέσης.

Ωστόσο εάν το ακίνητο δεν χρησιμοποιηθεί πράγματι μέσα στη δεκαετία, ημερολογιακά, από την πραγματοποίηση της δαπάνης, υπάρχει υποχρέωση διακανονισμού σε κάθε έτος για το σύνολο του φόρου των εισροών για το οποίο παρήλθε η δεκαετία από την πραγματοποίησή τους, χωρίς χρησιμοποίηση του ακινήτου. Ο φόρος που προκύπτει από το διακανονισμό αυτό καταβάλλεται με την δήλωση διακανονισμού ΦΠΑ της συγκεκριμένης χρήσης. 

Σημειώνεται εδώ ότι η διάταξη στην αρχή της παρ. 3 άρθρου 33 αναφέρει «Σε περίπτωση παράδοσης αγαθών επένδυσης ή οριστικής παύσης της χρησιμοποίησης αυτών σε φορολογητέες πράξεις, κατά τη διάρκεια πενταετίας ή δεκαετίας, προκειμένου για ακίνητα της παρ. 2, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός μέσα στο ίδιο έτος……» και στο προτελευταίο εδάφιο της ίδιας παρ.3 « Εάν εντός της περιόδου διακανονισμού, σύμφωνα με την παρ. 2 του παρόντος άρθρου από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έχει γίνει έναρξη της χρησιμοποίησης αυτών, θεωρείται ότι διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις και ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με την εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής αυτής περιόδου.», παρότι η εκκαθαριστική δήλωση έχει καταργηθεί για τις χρήσεις από 1.1.2014 και εντεύθεν.

Η παραπάνω διάταξη χρήζει διόρθωσης και περαιτέρω αποσαφήνησης υπό την έννοια προσδιορισμού της σχετικής δήλωσης ΦΠΑ με την οποία πρέπει να γίνονται οι εν λόγω διακανονισμοί. Δηλαδή με την δήλωση ΦΠΑ της υπόψη περιόδου που συνέβη το γεγονός ή με τη δήλωση ΦΠΑ της τελευταία περιόδου της υπόψη χρήσης ή με τη δήλωση διακανονισμών ΦΠΑ που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του τέταρτου μήνα από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου; 

Κατά την προσωπική μας άποψη θεωρούμε ότι για τις μεταβολές ή λογιστικά γεγονότα που συμβαίνουν ή οριστικοποιούνται μετά τη δήλωση ΦΠΑ της τελευταίας περιόδου θα πρέπει να περιλαμβάνονται στην δήλωση διακανονισμών ΦΠΑ, που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του τέταρτου μήνα από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου. Οι λοιπές περιπτώσεις θα πρέπει να περιλαμβάνονται στην δήλωση ΦΠΑ της υπόψη περιόδου ή με τη δήλωση ΦΠΑ της τελευταία περιόδου της υπόψη χρήσης.

Παραδείγματα:

Α. Εμπορική επιχείρηση αγοράζει ακίνητο στις 20.2.2013 με ΦΠΑ εισροών 15.000€. 

Η επιχείρηση έχει υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και έχει ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Μέχρι τις 20.2.2023 η επιχείρηση δεν έχει μισθώσει το εν λόγω ακίνητο, κατά συνέπεια με την δήλωση ΦΠΑ του Φεβρουαρίου 2023 είναι υποχρεωμένη να διακανονίσει και να αποδώσει το ποσό του φόρου που εξέπεσε το 2013 δηλαδή τα 15.000€ (επειδή παρήλθε δεκαετία χωρίς χρησιμοποίηση, παράδειγμα της ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1180/18.7.2013)

Β. Ακίνητο εμπορικής επιχείρησης κατασκευάστηκε το 2013 με φόρο εισροών 30.000€ για το οποίο έχει υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης και έχει ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης. Τον Αύγουστο του 2015 η επιχείρηση το μισθώνει με ΦΠΑ. 

Καθώς το ακίνητο τέθηκε σε χρησιμοποίηση εντός της δεκαετίας, δεν τίθεται θέμα διενέργειας του ανωτέρω διακανονισμού για το φόρο που εκπέστηκε πριν την έναρξη χρησιμοποίησης. Από το έτος αυτό της χρησιμοποίησης (2015), για το οποίο θεωρείται ότι ολόκληρο το έτος το ακίνητο έχει χρησιμοποιηθεί σε φορολογητέες πράξεις, αρχίζει ο διακανονισμός που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 33 για τα επόμενα δέκα έτη, ήτοι μέχρι το έτος 2024 και παρακολουθείται η ενδεχόμενη μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης. Τον Οκτώβριο του 2020 ο μισθωτής φεύγει και το ακίνητο μένει κενό μέχρι τον Νοέμβριο του 2023 που μισθώνεται από άλλο μισθωτή επίσης με ΦΠΑ.

Για τα έτη 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 (5/10) ορθά έχει ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης και δεν υπάρχει λόγος διακανονισμού. Για το έτος 2020 αν και το ακίνητο χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες πράξεις μέχρι τον Οκτώβριο, επειδή μέσα στο έτος αυτό έπαψε να χρησιμοποιείται, θεωρείται ότι για το έτος αυτό χρησιμοποιήθηκε σε αφορολόγητες πράξεις. Το συγκεκριμένο παράδειγμα είναι της ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1180/18.7.2013 σύμφωνα με το οποίο η επιχείρηση, με τις εκκαθαριστικές δηλώσεις των ετών 2020, 2021 και 2022 θα πρέπει να διενεργήσει διακανονισμό για το 1/10 (3.000) του φόρου για κάθε έτος. Επειδή όμως δεν υπάρχουν πλέον εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ ο διακανονισμός θα γίνει με τις δηλώσεις διακανονισμών ΦΠΑ, που υποβάλλονται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του τέταρτου μήνα από το τέλος εκάστης διαχειριστικής περιόδου ή με τις δηλώσεις ΦΠΑ των μηνών Δεκεμβρίου των εν λόγω ετών που θα είναι γνωστό το γεγονός της διακοπής μίσθωσης και δεν υφίστανται άλλες μεταβολές;

Περαιτέρω στο ίδιο παράδειγμα, εάν το ακίνητο παραμείνει μισθωμένο με ΦΠΑ για τα έτη 2023 και 2024, δεν απαιτείται διακανονισμός.

Γ. Επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών μισθώσεις ακινήτων, κατασκεύασε το 2009 ακίνητο με φόρο εισροών 45.000€. Τον εν λόγω φόρο δεν τον εξέπεσε και το ακίνητο μέχρι την 31.12.2012 δεν το είχε χρησιμοποιήσει. Το 2013 υποβάλει αίτηση επιλογής και μισθώνει το ακίνητο με ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ που επιβάρυνε την κατασκευή του ακινήτου και έχει υποχρέωση να διακανονίσει το φόρο αυτό ανά 1/10 κάθε έτος από το 2013 και μέχρι το έτος 2022.

Δ. Επιχείρηση κατασκεύασε αποθήκη το 2005 με σκοπό να την μισθώσει. Ο φόρος εισροών με τον οποίο επιβαρύνθηκε ήταν 8.000€ τον οποίο δεν εξέπεσε. Το 2017 η επιχείρηση υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και μισθώνει το εν λόγω ακίνητο με ΦΠΑ. Η επιχείρηση δεν έχει δυνατότητα να εκπέσει το ποσό του ΦΠΑ των 8.000€ δεδομένου ότι παρήλθε η δεκαετία (2005 – 2017) χωρίς να έχει χρησιμοποιηθεί το ακίνητο (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1180/18.7.2013). 

Διακανονισμός εκπτώσεων ΦΠΑ λοιπών Παγίων

Όπως προαναφέρθηκε με τις ίδιες διατάξεις για τις λοιπές επιχειρήσεις (δηλαδή εκτός των εκμεταλλευτών ακινήτων) προβλέπεται ότι, εάν αγοράζουν ή κατασκευάζουν επενδυτικά αγαθά για τις ανάγκες τους, το φόρο των οποίων συμψήφισαν ή έλαβαν επιστροφή κατά περίπτωση, εφόσον μέσα σε μια πενταετία από τότε που πραγματοποίησαν, ολικά ή μερικά, τη σχετική δαπάνη δεν άρχισε η χρησιμοποίηση αυτών των επενδυτικών αγαθών, τότε θεωρείται ότι τα αγαθά αυτά χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε αφορολόγητη δραστηριότητα, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Στην περίπτωση αυτή υποχρεούνται με την δήλωση ΦΠΑ του Ιουνίου ή Δεκεμβρίου αντίστοιχα ανάλογα με τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου)  να ενεργήσουν εφάπαξ διακανονισμό του φόρου που συμψήφισαν ή τους επιστράφηκε, κατά περίπτωση.

Τυχόν δε μεταγενέστερη χρησιμοποίηση του αγαθού, έστω και σε φορολογητέα δραστηριότητα, δεν παρέχει περαιτέρω δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου.

Σημειώνεται ότι, για τον υπολογισμό της πενταετίας λαμβάνεται υπόψη και ο χρόνος της πραγματοποίησης της σχετικής δαπάνης. Επίσης επισημαίνεται στην περίπτωση που δεν γίνει εμπρόθεσμος διακανονισμός, επιβάλλονται τόκοι και τα πρόστιμα που προβλέπονται από 1.1.2014 με τον ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.). 

Τα παραπάνω ισχύουν και στην περίπτωση μη καταβολής του αναλογούντος ΦΠΑ κατά την αγορά ή κατασκευή των επενδυτικών αγαθών με εφαρμογή της ΑΥΟ Π.2869/1987 (ΠΟΛ.137/4.5.1987).

3.  Επενδυτικά αγαθά οργανισμών και εταιριών κοινής ωφέλειας

Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ εξαιρείται του περιορισμού της πενταετίας η πραγματοποίηση της δαπάνης, για την απόκτηση ή την κατασκευή επενδυτικών αγαθών από οργανισμούς, επιχειρήσεις και εταιρίες κοινής ωφέλειας (όπως ΔΕΗ, ΕΥΔΑΠ, Αεροδρόμιο, ΜΕΤΡΟ κ.λπ.).

Κατά συνέπεια, οι ανωτέρω οργανισμοί, επιχειρήσεις και εταιρίες κοινής ωφέλειας δεν υποχρεούνται στην διενέργεια διακανονισμού σε περίπτωση που αγοράζουν ή κατασκευάζουν επενδυτικά αγαθά για τις ανάγκες τους, συμψηφίζοντας τον αναλογούντα ΦΠΑ ή λαμβάνοντας την επιστροφή κατά περίπτωση, ανεξάρτητα από το αν εντός της πενταετίας από τότε που πραγματοποίησαν ολικά ή μερικά τη σχετική δαπάνη άρχισε ή όχι η χρησιμοποίηση αυτών των επενδυτικών αγαθών.

Επισημαίνεται ότι με την γνωμοδότηση 88/2016 του Ν.Σ.Κ. κατασκευάστρια εταιρεία αγωγού φυσικού αερίου θεωρήθηκε εταιρεία κοινής ωφελείας  και κατά συνέπεια εξαιρέθηκε από την υποχρέωση διακανονισμού ΦΠΑ επενδυτικών αγαθών.

Στο σκεπτικό της εν λόγω γνωμοδότησης (σκέψεις 12, 13) επισημαίνεται ότι από τις διατάξεις του ν. 4001/2011, ο οποίος αποτελεί και ενσωμάτωση στην Ελληνική νομοθεσία των διατάξεων της Οδηγίας 2009/73/ΕΚ σχετικά με τους κοινούς κανόνες για την εσωτερική αγορά Φυσικού Αερίου και την κατάργηση της Οδηγίας 2003/55/ΕΚ, οι δραστηριότητες της παραγωγής της προμήθειας, της αγοράς, της μεταφοράς και της διανομής Φυσικού Αερίου, εντός της Ελληνικής Επικράτειας χαρακτηρίζονται ως κοινής ωφέλειας και υπάγονται στην εποπτεία του Κράτους, εφεξής δε ανοίγει η αγορά στον ανταγωνισμό και μπορεί να δραστηριοποιείται οποιοσδήποτε, κατόπιν σχετικής αδείας που χορηγείται ύστερα από γνώμη της Ρυθμιστικής Αρχής Ενέργειας (άρθρα 3, 4 και 13 του ν. 4001/2011). Με τον ίδιο νόμο τα έργα εγκατάστασης, κατασκευής και λειτουργίας των αγωγών χαρακτηρίστηκαν ρητά ως «εθνικής σημασίας, δημόσιας ωφέλειας και γενικά δημοσίου συμφέροντος».

Συνεπώς επιχείρηση που ασχολείται με την εγκατάσταση, κατασκευή και λειτουργία του αγωγού μεταφοράς Φυσικού Αερίου και ασκεί τη δραστηριότητα της μεταφοράς Φυσικού Αερίου, εντός της Ελληνικής Επικράτειας, προδήλως υπάγεται στην έννοια των επιχειρήσεων κοινής ωφέλειας και μάλιστα ανεξαρτήτως του ιδιοκτησιακού τους καθεστώτος ως δημοσίων ή ιδιωτικών (ΝΣΚ 264/2013), δεδομένου ότι αμφότερα (δηλαδή τόσον η κατασκευή του έργου, όσο και η δραστηριότητα μεταφοράς φυσικού αερίου) χαρακτηρίζονται ρητώς ως κοινής ωφέλειας με το ν. 4001/2011, στις σχετικές διατάξεις του οποίου παραπέμπει η κυρωθείσα Σύμβαση Φιλοξενούσας Χώρας.

 Άλλωστε, έχει γίνει νομολογιακώς δεκτό ότι «αποφασιστικό στοιχείο με τον χαρακτηρισμό μιας επιχείρησης ως κοινής ωφελείας δεν είναι η νομική μορφή ή ο φορέας της, ούτε το νομικό καθεστώς που διέπει την ίδρυση και λειτουργία της, αλλά η φύση των υπηρεσιών της που πρέπει να είναι ζωτικής σημασίας για την εξυπηρέτηση βασικών αναγκών του κοινωνικού συνόλου» (βλ. ΑΠ 675/2014, με την οποία κρίθηκε ότι ο ΟΤΕ ήταν εξαρχής και εξακολουθεί να είναι επιχείρηση κοινής ωφελείας, όπως άλλωστε, μνημονεύεται σε ειδικό νόμο, τον δε χαρακτήρα του αυτόν, ως επιχείρησης κοινής ωφελείας, δεν απέβαλε η επιχείρηση αυτή από το γεγονός της εξόδου της από το δημόσιο τομέα, ΑΠ 1621/2011, ΑΠ 323/2010, ΑΠ 194/2008, ΟλΑΠ 20/2006 κ.ά).

4. Έννοια αγαθών επένδυσης. 

Με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 33 καθορίζεται η έννοια των αγαθών επένδυσης, που ισχύει βέβαια μόνο για την εφαρμογή των διατάξεων του κώδικα ΦΠΑ και δεν πρέπει να συγχέεται με την έννοια των επενδυτικών αγαθών που ισχύει για την εφαρμογή διατάξεων άλλων νόμων. Στη συνέχεια και σύμφωνα με τη διάταξη αυτή γίνεται ειδικότερη ανάλυση της έννοιας των επενδυτικών αγαθών.

4.1. Ενσώματα αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση

Σύμφωνα με την περ. α΄ της παρ. 4 του άρθρου 33 θεωρούνται ως αγαθά επένδυσης τα ενσώματα αγαθά (κινητά ή ακίνητα) που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και θέτονται απ’ αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση. 

Όταν όμως ένα ενσώματο αγαθό, κινητό ή ακίνητο, ανήκει κατά κυριότητα στην επιχείρηση αλλά προορίζεται για μεταπώληση, δεν χαρακτηρίζεται ως αγαθό επένδυσης.

Στην περίπτωση απόκτησης κινητών επενδυτικών αγαθών με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας, μέχρι αποπληρωμής του τιμήματος, ο υποκείμενος δικαιούται έκπτωσης, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 30 § 1 του κώδικα ΦΠΑ, και όχι επιστροφής του ΦΠΑ, δεδομένου ότι το ποσό το οποίο καταβάλλεται με την μορφή προκαταβολής ή δόσεων θεωρείται ως αντάλλαγμα για την παραχώρηση της χρήσης και της οικονομικής απαξίωσης που τυχόν θα υποστεί το αγαθό κατά τη χρήση του (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1275/1990). 

Ακολούθως από την ίδια διάταξη ορίζεται ότι στην αξία τους δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την επισκευή και τη συντήρησή τους. Εξ αντιδιαστολής συνάγεται ότι περιλαμβάνονται και προσαυξάνουν την αξία των αγαθών επένδυσης οι δαπάνες που γίνονται για προσθήκες και βελτιώσεις που γίνονται σ’ αυτά (ΕΔΥΟ Π.4336/3162/10.7.1987, παρ.125).

4.2. Kτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές

Σύμφωνα με την προαναφερόμενη περ. α΄ της παρ. 4 του άρθρου 33 θεωρούνται ως επενδυτικά αγαθά, εκτός των άλλων και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση, που ενεργεί φορολογητέες ή αφορολόγητες πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών της, σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σ΄ αυτήν, πλην όμως έχει τη χρήση του ακινήτου αυτού με οποιαδήποτε έννομη σχέση, (μίσθωση, παραχώρηση της χρήσης, χρησικτησία κ.λπ.) για χρονικό διάστημα τουλάχιστον 9 χρόνων. Περαιτέρω και σύμφωνα με την ίδια διάταξη, αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός κατά τις διατάξεις της  παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 33 του κώδικα ΦΠΑ.

Η ρύθμιση αυτή έγινε για κατασκευές που πραγματοποιήθηκαν από 1.1.87, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 1947/1991. 

Η παραχώρηση της χρήσης και η χρονική διάρκεια αυτής (των 9 χρόνων), θα αποδεικνύονται με ιδιωτικό συμφωνητικό το οποίο θα πρέπει να φέρει βεβαία χρονολογία, ή με συμβολαιογραφική πράξη ή με το καταστατικό εταιρίας, όταν παραχωρείται η χρήση ακινήτου από το μέλος στο νομικό πρόσωπο που συμμετέχει. 

Οι παραπάνω πράξεις μπορεί να είναι μικρότερης διάρκειας (π.χ. 2 ή 3 ετών), οι οποίες όμως ανανεούμενες πριν από τη λήξη τους θα είναι συνολικής διάρκειας τουλάχιστον 9 χρόνων.

Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι, τα μεν ιδιωτικά μισθωτήρια συμβόλαια θα πρέπει  από 1.1.2014 να έχουν υποβληθεί ηλεκτρονικά στο TAXIS ή παλαιότερα να έχουν εμπρόθεσμα κατατεθεί για θεώρηση στην αρμόδια ΔΟΥ του εκμισθωτή, κυρωμένο αντίγραφο του οποίου θα πρέπει να κατέχει ο μισθωτής, οι δε συμβολαιογραφικές ή άλλες πράξεις, με βάση τις οποίες θα αποδεικνύεται η έννομη σχέση της χρήσης από το χρήστη – μισθωτή, θα πρέπει να έχουν μεταγραφεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 618 του Αστικού Κώδικα. Σε περίπτωση δε παραχώρησης της χρήσης του ακινήτου σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, η διάρκεια του νομικού αυτού προσώπου πρέπει να αναφέρεται ρητά στο συστατικό του έγγραφο και να είναι άνω των 9 ετών και όχι αόριστης διάρκειας ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1006/14.1.1992).

Η θεώρηση των ανωτέρω ιδιωτικών εγγράφων μίσθωσης ακινήτων γίνονταν από τον Προϊστάμενο της  ΔΟΥ εντός 30 ημερών από τη συνταξή τους (άρθρο 77 § 1 ν.2238/1994). Σε περίπτωση που γίνονταν εκπρόθεσμη προσκόμιση στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ σύμβασης μίσθωσης ακινήτου για θεώρηση, τα οικεία μισθωτήρια γίνονταν δεκτά για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2859/2000, ως προς το δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του ΦΠΑ. Βέβαια δύνατο να ερευνηθεί σε κάθε περίπτωση εάν τα καταβαλλόμενα μισθώματα είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία του μισθωτή και είχαν δηλωθεί από τον εκμισθωτή, κατά τις σχετικές διατάξεις, ενώ για την εκπρόθεσμη προσκόμιση της σύμβασης μίσθωσης για θεώρηση και κάθε άλλη παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, επιβάλλονταν οι σχετικές κυρώσεις.

Επισημαίνεται ότι η διάρκεια των μισθώσεων μπορεί να είναι και μικρότερη εννέα ετών, ανανεούμενη όμως πριν από τη λήξη της να είναι συνολικής διάρκειας, τουλάχιστο, εννέα ετών. Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι μπορεί μεν η διάρκεια των μισθώσεων να είναι μικρότερη από τα εννέα έτη, πλην όμως, θα πρέπει κατά το χρόνο γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης να συντρέχει η προϋπόθεση αυτή που ορίζεται από το νόμο. 

Δηλαδή, αν μία αρχική μίσθωση συμφωνείται για χρονική διάρκεια 5 ετών, δεν παρέχεται στο μισθωτή δικαίωμα να ζητήσει έκπτωση ή επιστροφή του φόρου για τυχόν κατασκευές που πραγματοποίησε στο μισθωμένο ακίνητο κατά την πενταετία αυτή. Εάν, στη συνέχεια και πριν από τη λήξη της αρχικής μίσθωσης, αυτή παραταθεί για άλλα πέντε χρόνια, τότε θα δικαιούται επιστροφής του φόρου που επιβάρυνε τυχόν νέες κατασκευές που πραγματοποίησε κατά το χρόνο της νέας μίσθωσης, γιατί θα ληφθεί υπόψη αθροιστικά και η πρώτη πενταετία της αρχικής μίσθωσης (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1094/7.5.1992).

Τέλος επισημαίνεται ότι από τη Διοίκηση έγινε δεκτό ότι η έλλειψη μισθωτικής σύμβασης με συμβολαιογραφικό έγγραφο και η μεταγραφή της στο υποθηκοφυλάκειο δεν αποτελεί κώλυμα για το δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής ΦΠΑ, εφόσον συντρέχουν οι άλλες νόμιμες προϋποθέσεις (Ε.1099269/1400/2005).

5. Παραχώρηση χρήσης επενδυτικών αγαθών σε τρίτους χωρίς αντάλλαγμα

Σύμφωνα με την 269/ 1995 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. που κοινοποιήθηκε με την ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1184/6.7.1995, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφ. Οικονομικών, αναγνωρίζεται το δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ των δαπανών κατασκευής και τοποθέτησης διαφημιστικών τεντών από εταιρίες παραγωγής παγωτών, γλυκών κλπ., στα σημεία πώλησης των προϊόντων τους (περίπτερα, κυλικεία κλπ.), καθώς και της παραχώρησης κατά χρήση επενδυτικών αγαθών επιχειρήσεων (δεξαμενών, ψυγείων κ.λπ.) χωρίς αμοιβή προκειμένου να αποθηκεύονται σ΄ αυτά προϊόντα παραγωγής τους, τα οποία πωλούν στους πελάτες τους, δεδομένου ότι εμπίπτουν στην έννοια των αγαθών επένδυσης του 33 § 4 του ν.2859/2000. 

Σύμφωνα με την ανωτέρω γνωμοδότηση, τα εν λόγω αγαθά εμπίπτουν στην κατηγορία των αγαθών επένδυσης, αφού συγκεντρώνουν αθροιστικώς και τις δυο προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος: α) ανήκουν κατά κυριότητα στη φορολογουμένη επιχείρηση δι΄ αγοράς των από τρίτους και β) έχουν τεθεί απ΄ αυτήν σε διαρκή εκμετάλλευση. 

Η εκμετάλλευση δε των αγαθών αυτών συνίσταται στο γεγονός ότι δια της τοποθετήσεως αυτών εκ μέρους της επιχείρησης στα σημεία πώλησης των προϊόντων της, αυτή αποβλέπει προεχόντως και κυρίως στη δημιουργία κατάλληλων συνθηκών συντήρησης των παραγομένων απ΄ αυτήν προϊόντων μέχρις ότου διατεθούν στον καταναλωτή, αφού λόγω της δεδομένης ευπάθειας των εν λόγω προϊόντων, θα ήταν, διαφορετικά, ανέφικτη η με ασφάλεια προώθηση των προϊόντων αυτών στον καταναλωτή. Δηλαδή τα αγαθά αυτά τυγχάνουν της εκμεταλλεύσεως της επιχείρησης, αφού αποτελούν ένα κρίκο στην αλυσίδα της καθόλου επιχειρηματικής δραστηριότητας αυτής και ανήκουν στα πάγια περιουσιακά της στοιχεία, το γεγονός δε της κατά χρήση, παραχώρησης αυτών, άνευ ανταλλάγματος, στους λιανοπωλητές εμπόρους των προϊόντων της, ουδεμία επίδραση ασκεί στο χαρακτηρισμό αυτών ως αγαθών επένδυσης. 

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση παραχώρησης, κατά χρήση, επενδυτικών αγαθών επιχείρησης, εφόσον εμπίπτουν στην έννοια των προαναφερομένων διατάξεων (άρθρο 33 § 4  του κώδικα ΦΠΑ) και πληρούνται οι προϋποθέσεις της κοινοποιούμενης γνωμοδότησης. 

Περαιτέρω η σύμβαση παραχώρησης κατά χρήση επενδυτικών αγαθών χωρίς ιδιαίτερο αντάλλαγμα, αλλά με την ανάληψη από αυτούς της υποχρέωσης να χρησιμοποιούν τα αγαθά αυτά για συντήρηση, διάθεση κ.λπ. των αγοραζομένων από τους χρήστες, προϊόντων τους, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί αυτοτελή σύμβαση χρησιδανείου, είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ και επομένως σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 § 1 β του ν.2859/2000, η σύμβαση αυτή δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. 

Σημειώνεται ότι το ΣτΕ με την απόφαση ΣτΕ 3529/2010 έκρινε ότι ορθά καταλογίστηκαν σε βάρος επιχείρησης τέλη χαρτοσήμου για τη δωρεάν παραχώρηση ψυγείων συντήρησης των προϊόντων της στους πελάτες της με σύμβαση χρησιδανείου αόριστης διάρκειας. Με την εν λόγω απόφαση ανατράπηκαν τα ανωτέρω αναφερόμενα που έγιναν δεκτά με την 269/1995 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ., δεδομένου η εν λόγω σύμβαση παραχώρησης χρήσης άνευ ανταλλάγματος θεωρήθηκε αυτοτελής σύμβαση χρησιδανείου, υπαγόμενη σε τέλος χαρτοσήμου και μη εντασσόμενη στα πλαίσια της φορολογητέας δραστηριότητας του υποκειμένου και κατά συνέπεια τα επενδυτικά αυτά αγαθά θεωρήθηκε ότι χρησιμοποιήθηκαν σε αφορολόγητη δραστηριότητα, μη έχοντας ο υποκείμενος δικαίωμα έκπτωσης του αντίστοιχου ΦΠΑ  κατασκευής ή αγοράς τους. Αυτό όμως έρχεται σε αντίθεση με την αρχή της ουδετερότητας, μία από τις θεμελιώδεις αρχές του συστήματος του ΦΠΑ, σύμφωνα με την οποία ο φόρος πρέπει να είναι ουδέτερος για την επιχείρηση και να μην την επιβαρύνει στο μέτρο που αυτή διενεργεί φορολογητέες πράξεις. Από την άλλη πλευρά σε περίπτωση που θεωρηθεί ότι ναι μεν πρόκειται για σύμβαση χρησιδανείου φορολογούμενη με χαρτόσημο, αλλά εντασσόμενη στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητας του υποκειμένου θα προκύπτει διπλή φορολόγηση. 

Για το ανωτέρω σοβαρό ζήτημα που ανέκυψε, το Ν.Σ.Κ , κατόπιν σχετικού ερωτήματος, με την 79/2014 γνωμοδότησή του διευκρίνισε τα εξής:

Τα κινητά πράγματα του ερωτήματος (ψυγεία, δεξαμενές, τερματικός εξοπλισμός κλπ), τα οποία αγοράζονται από τον χρήστη και ανήκουν στην κυριότητα του ως πάγια στοιχεία της επιχείρησής του και στη συνέχεια παραχωρούνται χωρίς αντάλλαγμα στον χρησάμενο, προκειμένου να τα χρησιμοποιεί για την αποθήκευση, συντήρηση και μεταπώληση των προϊόντων παραγωγής του χρήστη ή για τη χρήση των υπηρεσιών του τελευταίου, κατά περίπτωση και με την υποχρέωση να τα αποδώσει μετά τη λήξη της συμβάσεως, υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου, δεδομένου ότι η εν λόγω σύμβαση φέρει όλα τα χαρακτηριστικά στοιχεία της συμβάσεως χρησιδανείου του άρθρου 810 του ΑΚ (ΣτΕ 3529/2010). Το ζήτημα τούτο δεν απασχόλησε την υπ’ αριθμ. 269/1995 γνωμοδότηση του ΝΣΚ.

Περαιτέρω, όμως, υπό τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη παράγραφο, τα εν λόγω κινητά πράγματα αποτελούν επενδυτικά αγαθά κατά την έννοια των προπαρατεθεισών περί ΦΠΑ διατάξεων, καθόσον ανήκουν στην κυριότητα της επιχείρησης και τίθενται σε διαρκή εκμετάλλευση, η δε παραχώρηση της χρήσεώς τους δυνάμει της συμβάσεως χρησιδανείου, για τον προεκτεθέντα σκοπό, συνιστά χρησιμοποίηση των αγαθών αυτών, από την επιχείρηση, για τη διενέργεια φορολογητέων πράξεων (ΝΣΚ 269/1995). Η συγκεκριμένη παραχώρηση της χρήσεως συνιστά μία εκ των περισσοτέρων πράξεων που εντάσσονται στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητας της επιχείρησης, εξ απόψεως δε εφαρμογής των περί ΦΠΑ διατάξεων δεν εκλαμβάνεται ως μεμονωμένη πράξη, αλλ’ ως ενιαία, μετά των άλλων πράξεων, ανάπτυξη της οικονομικής δραστηριότητας της επιχείρησης και ως εκ τούτου, όπως ήδη έγινε δεκτό με την 269/1995 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, ο κατά τις κείμενες περί ΦΠΑ διατάξεις αναλογών επί των δαπανών αποκτήσεως των εν λόγω αγαθών ΦΠΑ είναι εκπεστέος ή επιστρεπτέος, κατά περίπτωση. Εκ τούτων, όμως, δεν έπεται ότι η σύμβαση του χρησιδανείου δεν υπόκειται σε τέλος χαρτ/μου κατά τις σχετικές περί αυτού διατάξεις, ως ήδη εκρίθη (ΣτΕ 3529/2010), καθόσον, όπως προκύπτει από το άρθρο 63 του ν. 2859/2000 (άρθρο 57 ν. 1642/1986) τέλη χαρτ/μου δεν επιβάλλονται μόνον στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 2 του ίδιου νόμου, στις οποίες δεν εμπίπτει η άνευ ανταλλάγματος παραχώρηση της χρήσεως των αγαθών δυνάμει σχετικής συμβάσεως χρησιδανείου (ΣτΕ 1550/1995), η οποία δεν αποτελεί ούτε παρεπόμενο σύμφωνο κατά την έννοια του άρθρου 15 παρ. 1 περ. γ’ του ΚΝΤΧ (ΣτΕ 2956/1990). Υπό τα δεδομένα αυτά δεν τίθεται ζήτημα ούτε διπλής φορολόγησης του χρησάμενου ούτε υποχρέωσης του χρήστη για επιστροφή του εκπεσθέντος ΦΠΑ στο Δημόσιο.

6. Δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής ΦΠΑ παγίων Αγροτικών Συνεταιρισμών που προορίζονται για χρήση από τα μέλη τους

Στις περιπτώσεις αγοράς, από Συλλογικές Αγροτικές Οργανώσεις (ΣΑΟ) του ν.4015/2011 (ήτοι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί Αγροτικές Εταιρικές Συμπράξεις) καθώς και από Οργανώσεις Παραγωγών του Κανονισμού του Ευρωπαϊκού Συμβουλίου 1234/2007, παγίων (π.χ. αντιχαλαζικών διχτύων, δενδρυλίων, ψεκαστήρων, ελκυστήρων κλπ), τα οποία προορίζονται για χρήση από μέλη του τίθεται το ερώτημα εάν για όλα αυτά τα αγαθά, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται από τον συνεταιρισμό αλλά από τα μέλη του, υπάρχει δυνατότητα έκπτωσης και επιστροφής του ΦΠΑ που επιβάρυνε την αγορά τους.

Σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 1, 2, 3, 4, 5, 8, 13, 14, 30, 31 και 33 του Κώδικα ΦΠΑ ο υποκείμενος στο φόρο έχει δικαίωμα να εκπέσει από το φόρο των εκροών το φόρο των εισροών (εμπορευμάτων, παγίων κλπ.), εφόσον πρόκειται να χρησιμοποιήσει τις εισροές αυτές σε φορολογητέες πράξεις.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 189 της οδηγίας ΦΠΑ (2006/112/ΕΚ) για την εφαρμογή των διατάξεων περί διακανονισμού της έκπτωσης των παγίων, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν την έννοια των αγαθών επένδυσης.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ, ως αγαθά επένδυσης (πάγια) θεωρούνται τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση.

Επίσης, με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1184/6.7.1995 κοινοποιήθηκε η 269/1995, γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. σύμφωνα με την οποία αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ των δαπανών κατασκευής και τοποθέτησης διαφημιστικών τεντών από εταιρείες παραγωγής παγωτών, γλυκών, κλπ. στα σημεία πώλησης των προϊόντων τους (περίπτερα, κυλικεία, κλπ.), καθώς και της παραχώρησης κατά χρήση επενδυτικών αγαθών επιχειρήσεων (δεξαμενών, ψυγείων κλπ.) χωρίς αμοιβή προκειμένου να αποθηκεύονται σ’ αυτά προϊόντα παραγωγής τους, τα οποία πωλούν στους πελάτες τους, δεδομένου ότι, εμπίπτουν στην έννοια των αγαθών επένδυσης. Η παραπάνω εγκύκλιος αναφέρει ότι τα παραπάνω έχουν εφαρμογή και σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση παραχώρησης, κατά χρήση, επενδυτικών αγαθών επιχείρησης, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της γνωμοδότησης.

Πρέπει δηλαδή να γίνει σαφές ότι τα αγαθά αυτά τυγχάνουν της εκμεταλλεύσεως της επιχείρησης, αφού αποτελούν ένα κρίκο στην αλυσίδα της καθόλου επιχειρηματικής δραστηριότητας αυτής και ανήκουν στα πάγια περιουσιακά της στοιχεία, το γεγονός δε της κατά χρήση, παραχώρησης αυτών, άνευ ανταλλάγματος στους λιανοπωλητές εμπόρους των προϊόντων της, ουδεμία επίδραση ασκεί στο χαρακτηρισμό αυτών ως αγαθών επένδυσης. Συνεπώς, ο αναλογών επί των δαπανών κτήσης και τοποθέτησης των ως άνω αγαθών ΦΠΑ είναι εκπεστέος ή επιστρεπτέος, κατά περίπτωση.

Περαιτέρω, το θεσμικό πλαίσιο για τους αγροτικούς συνεταιρισμούς, τις συλλογικές αγροτικές οργανώσεις και την επιχειρηματικότητα του αγροτικού κόσμου – οργάνωση της εποπτείας του κράτους ορίζεται με τις διατάξεις του νόμου 4015/2011. Από τις διατάξεις του νόμου αυτού, καθώς και του ν. 2810/2000, προβλέπονται μεταξύ των άλλων γενικά τα εξής:

α) Οι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί (Α.Σ.), νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, είναι αυτόνομες ενώσεις προσώπων, οι οποίες συγκροτούνται εθελοντικά και επιδιώκουν με την αμοιβαία βοήθεια των μελών τους την οικονομική, κοινωνική, πολιτιστική ανάπτυξη και προαγωγή τους, μέσω συνιδιόκτητης και δημοκρατικά διοικούμενης επιχείρησης (ν.2810/2000, άρθρο 1, παρ. 1).

β) Αγροτικές Εταιρικές Συμπράξεις (ΑΕΣ) είναι ανώνυμες εταιρείες, οι οποίες συγκροτούνται από ΑΣ.

γ) Ως Οργάνωση Παραγωγών (ΟΠ), αναγνωρίζεται κάθε νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (Ν.Π.Ι.Δ.) ή σαφώς οριζόμενο μέρος ενός νομικού προσώπου με εμπορική ιδιότητα, το οποίο έχει συσταθεί νόμιμα με πρωτοβουλία των γεωργών, οι οποίοι καλλιεργούν ένα ή περισσότερα από τα προϊόντα που προορίζονται αποκλειστικά για μεταποίηση [ΚΥΑ 3568/2012/ΦΕΚ 2496/Β’, Κανονισμός ΕΚ 1234/2007].

δ) Τα μέλη των Α.Σ. υποχρεούνται να διαθέτουν στην Οργάνωση τουλάχιστον το ογδόντα τοις εκατό (80%) της παραγωγής των αγροτικών προϊόντων που παράγουν και διακινεί ο Αγροτικός Συνεταιρισμός (ν.4015/2011 αρ. 1 παρ.2γ.)

ε) Οι ΑΣ μπορούν ύστερα από αίτησή τους στις αρμόδιες Διευθύνσεις Αγροτικής Οικονομίας και Κτηνιατρικής της Περιφερειακής Ενότητας που έχουν έδρα και εφόσον πληρούν τα κριτήρια και τις προϋποθέσεις που θέτουν οι Κανονισμοί της Ευρωπαϊκής Ένωσης και η Εθνική Νομοθεσία να αναγνωριστούν ως Οργανώσεις Παραγωγών.
Οι Οργανώσεις Παραγωγών έχουν αυστηρότερες διατάξεις λειτουργίας που αφορούν τη σχέση και τις υποχρεώσεις των μελών αγροτών προς την Οργάνωσή τους και υποχρεώνουν τα μέλη να παραδίδουν τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της παραγωγής τους (ΚΥΑ 3568/93543/12 – ΦΕΚ 2496/Β’). 

στ) Οι ΑΣ, στα πλαίσια των δραστηριοτήτων τους, έχουν την δυνατότητα να πραγματοποιούν κάθε είδους επενδύσεις, οι οποίες κρίνεται από την Διοίκησή τους ότι μπορούν να συμβάλουν στην ανάπτυξη των μελών τους, βάσει των αρχών του Συνεταιριστικού κινήματος, της Εθνικής νομοθεσίας και της αντίστοιχης Ευρωπαϊκής. Η δυνατότητα αυτή επεκτείνεται και στην υλοποίηση επενδύσεων στις επιμέρους εκμεταλλεύσεις των μελών της Οργάνωσης. Αντίστοιχη πρόβλεψη υπάρχει στον Εφαρμοστικό Κανονισμό της Επιτροπής 543/2011 για τις οργανώσεις παραγωγών (άρθρο 60, παρ. 6).
Οι επενδύσεις αυτές μπορεί να χρηματοδοτούνται, εν μέρει από την Ευρωπαϊκή Ένωση μέσω, εγκεκριμένων Προγραμμάτων από το Υπουργείο Αγροτικής Ανάπτυξης και Τροφίμων ή το Υπουργείο Ανάπτυξης, από τον ΕΛΓΑ στα πλαίσια πολιτικής Ενεργητικής Προστασίας των γεωργικών καλλιεργειών από τους φυσικούς κινδύνους (δηλαδή με στόχο τη μείωση των αποζημιώσεων για φυσικές καταστροφές της παραγωγής), και το Συνεταιρισμό ή εξολοκλήρου από το συνεταιρισμό.

ζ) Οι επενδύσεις αυτές ενδεικτικά αφορούν:
– τη χορήγηση δενδρυλίων που θα παράξουν προϊόντα που ενδιαφέρουν τους πελάτες της Οργάνωσης, που θα έχουν βελτιωμένα χαρακτηριστικά και θα συμβάλλουν στην ενίσχυση της εμπορικής τους πολιτικής,
– την εγκατάσταση συστημάτων στάγδην άρδευσης που επιτυγχάνουν μείωση του κόστους παραγωγής, αύξηση της παραγωγικότητας, βελτίωση των ποιοτικών χαρακτηριστικών του προϊόντος, προστασία του περιβάλλοντος και των υδατικών πόρων,
– την χορήγηση μηχανημάτων αυξημένης απόδοσης, μειωμένης κατανάλωσης καυσίμων στα πλαίσια μείωσης των εκπομπών διοξειδίου του άνθρακα και άλλων ρύπων,
– την υλοποίηση εγγειοβελτιωτικών έργων,
– την εγκατάσταση αντιχαλαζικών διχτυών και αντιβρόχινων για την προστασία της παραγωγής που προσδοκά να παραλάβει ο Συνεταιρισμός για την κάλυψη των αναγκών των πελατών του,
– άλλου είδους επενδύσεις που αφορούν στη μείωση χρήσης φυτοφαρμάκων και λιπασμάτων, στην προστασία της υγείας των γεωργών, κλπ.

η) Όλες οι ανωτέρω αναφερόμενες ενδεικτικά επενδύσεις που υλοποιούνται από τον Συνεταιρισμό στις αγροτικές εκμεταλλεύσεις των μελών του, πραγματοποιούνται από την συνιδιόκτητη επιχείρηση για την εξυπηρέτηση των εμπορικών της αναγκών.
Ο Συνεταιρισμός απαιτεί από τα μέλη του να παράγουν προϊόντα σύμφωνα με τους όρους και τις προϋποθέσεις που θέτει και που όλοι συναποφασίζουν συλλογικά, στηρίζει και βοηθά τα μέλη του προς αυτή την κατεύθυνση, προσαρμόζει την παραγωγή των προϊόντων του σύμφωνα με τις ποιοτικές και οικονομικές απαιτήσεις της αγοράς. Επιβάλει με κανονιστικές διατάξεις την υποχρεωτικότητα και όσον αφορά τις παραγωγικές μεθόδους και όσον αφορά την παράδοση της παραγωγής. Επίσης στα Καταστατικά τους οι συνεταιρισμοί προβλέπουν την επιβολή στα μέλη ποινικών Ρητρών όπως επίσης και την επιβολή της ποινής της διαγραφής, σε περίπτωση μη προσκόμισης της παραγωγής.

θ) Επιπρόσθετα, όπως προβλέπεται από την ΚΥΑ 3568/12 άρθρο 8 παρ. 2.3, προκειμένου για οργανώσεις παραγωγών, στην περίπτωση που έχουν υλοποιηθεί επενδύσεις, σε επιμέρους εκμεταλλεύσεις μελών της, το μέλος μπορεί να αποχωρήσει οικειοθελώς μόνο όταν θα έχει αποσβεστεί η επένδυση. Στην περίπτωση που η αποχώρηση γίνει πρόωρα θα πρέπει να επιστραφεί στην Οργάνωση η απομένουσα αξία της επένδυσης. Ανάλογη πρόβλεψη υφίσταται και για τους ΑΣ, είτε με βάση το καταστατικό τους, είτε με αποφάσεις Γενικής Συνέλευσης των μελών, στην περίπτωση απόφασης για πραγματοποίηση συγκεκριμένης επένδυσης.
Ύστερα από τα παραπάνω γίνεται δεκτό ότι, υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του ΦΠΑ που επιβαρύνει τα επενδυτικά αγαθά των Αγροτικών Συνεταιρισμών και γενικότερα των Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (συμπεριλαμβανομένων των Οργανώσεων και Ομάδων Παραγωγών) αν και δεν τα θέτουν οι ίδιοι σε εκμετάλλευση αλλά τα διαθέτουν στις αγροτικές εκμεταλλεύσεις των μελών τους, στα πλαίσια της οικονομικής τους δραστηριότητας και του σκοπού τους γενικότερα, δεδομένου ότι τα μέλη υποχρεούνται να παραδώσουν σε αυτούς σχεδόν το σύνολο της παραγωγής τους (80-90%), με σκοπό την προαγωγή του κοινού σκοπού, μέσω της αύξησης της παραγωγής και των πωλήσεων, τόσο των Αγροτικών Συνεταιρισμών, όσο και των μελών τους. ΕΓΓΔΕ ΠΟΛ.1055/27.2.2015. 
Εννοείται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και για πάγια, τα οποία αγοράσθηκαν με επιδότηση, υπό την προϋπόθεση όμως ότι ο ΦΠΑ των εν λόγω παγίων δεν ήταν επιλέξιμη δαπάνη (άρα οι ΑΣ ή οι οργανώσεις παραγωγών δεν έχουν επιδοτηθεί και για τον αναλογούντα ΦΠΑ).  

7. Δίκτυα επιχειρήσεων (Clusters)

Μία από τις κύριες δραστηριότητες  των Δικτύων αποτελεί και ο εξοπλισμός τους με όργανα ποιοτικού ελέγχου, τα οποία  αγοράζονται από το δίκτυο με βάση τις ανάγκες κάθε επιχείρησης – μέλους και παραδίδονται  με δελτίο αποστολής προς χρήση από κάθε επιχείρηση – μέλος του δικτύου για λογαριασμό  του Cluster, το οποίο έχει την πλήρη κυριότητα. Για την παραχώρηση της χρήσης των  οργάνων αυτών το δίκτυο εισπράττει αμοιβή από την επιχείρηση που τα χρησιμοποιεί  ανάλογα με την αξία των οργάνων, είτε σε μηνιαία βάση, είτε όπως έχει συμφωνηθεί.
 
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο εξοπλισμός των επιχειρήσεων του δικτύου  αυτού με όργανα ποιοτικού ελέγχου, τα οποία ανήκουν κατά κυριότητα στο δίκτυο (cluster)  και τίθενται απ` αυτό σε διαρκή εκμετάλλευση, θεωρούνται επενδυτικά αγαθά και κατά  συνέπεια γεννάται δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του ΦΠA που επιβάρυνε την  απόκτηση των εν λόγω οργάνων σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 30, 33 και 34 του ν.2859/2000 (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1026/25.1.2001).

8. Έκπτωση ΦΠΑ δαπανών κατασκευής αθλητικών εγκαταστάσεων επί ακινήτου που παραχώρησε η Γεν. Γραμ. Αθλητισμού σε αθλητικό σωματείο

Με την ΝΣΚ 387/2013 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κοινοποιήθηκε με την ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1082/20.3.2014, γίνεται δεκτό ότι «η εταιρεία (Γήπεδο Λάρισας Α.Ε.) μετά την εκχώρηση προς αυτή των συμβατικών δικαιωμάτων και υποχρεώσεων του σωματείου (Αθλητική Ένωση Λάρισας) και την εκ μέρους της ανέγερση των αναφερθεισών αθλητικών εγκαταστάσεων επί ακινήτου εκτάσεως που παραχώρησε η Γενική Γραμματεία Αθλητισμού στο πιο πάνω αθλητικό σωματείο, δικαιούται να τύχει, από την αρμόδια φορολογική αρχή, εκπτώσεως ή επιστροφής του ΦΠΑ επί των εισροών της, ήτοι επί των δαπανών που κατέβαλε για την κατασκευή των ως άνω αθλητικών εγκαταστάσεων, ως επενδυτικών αγαθών, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 33 §§ 2,4 του Κώδικα ΦΠΑ, χωρίς υποχρέωση τιμολόγησης, προς τη ΓΓΑ, της αξίας των εν λόγω δαπανών.».

Στην ουσία με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτων σε οικόπεδο που έχει παραχωρηθεί με σύμβαση με την οποία παραχωρείται επίσης το δικαίωμα εκμετάλλευσης για πολύ μεγάλο χρονικό διάστημα (π.χ. πάνω από 40 έτη), ακόμη και όταν η ανέγερση του ακινήτου πραγματοποιείται σύμφωνα με προδιαγραφές του κυρίου του οικοπέδου, δεν υφίσταται σύμβαση εργολαβίας μεταξύ του κυρίου του οικοπέδου και του παραχωρησιούχου. Κατά συνέπεια δεν υφίσταται υποχρέωση τιμολόγησης της αξίας της κατασκευής προς τον κύριο του οικοπέδου, αλλά η επιχείρηση έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που επιβάρυνε την κατασκευή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 4 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ. Η άποψη αυτή στηρίζεται στο γεγονός αφενός ότι το δικαίωμα εκμετάλλευσης των κατασκευών για μεγάλο χρονικό διάστημα ενισχύει έντονα το χαρακτήρα των έργων ως επενδυτικών αγαθών της επιχείρησης και αφετέρου ο κύριος του οικοπέδου θα αποκτήσει την κατοχή και χρήση αυτών όταν θα έχουν ήδη καταστεί πεπαλαιωμένα και προφανώς λίαν μειωμένης λειτουργικότητας.

Σημειώνεται ότι σε κάθε περίπτωση το δικαίωμα έκπτωσης εξαρτάται από το ότι το ακίνητο χρησιμοποιείται σε φορολογητέες πράξεις σύμφωνα με το άρθρο 30 του Κώδικα ΦΠΑ.

9. Αγαθά επένδυσης εταιρειών χρηματοδοτικής μίσθωσης (Leasing)

Σύμφωνα με το προτελευταίο εδάφιο της προαναφερόμενης περ. α΄ της παρ. 4 του άρθρου 33 θεωρούνται ως επενδυτικά αγαθά, εκτός των άλλων, και εκείνα που εκμεταλλεύονται, σύμφωνα με το σκοπό τους, οι εταιρείες του άρθρου 2 του ν.1665/1986 (εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης). Έτσι, με την εν λόγω διάταξη παρέχεται και στις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, το δικαίωμα έκπτωσης ή, κατά περίπτωση, και επιστροφής του φόρου που επιβάρυνε την απόκτηση αγαθών, τα οποία προορίζονται για την άσκηση της δραστηριότητάς τους, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.1665/1986. Επομένως θεωρούνται ως επενδυτικά και τα αγαθά αυτά τα οποία αποτελούν αντικείμενο εκμετάλλευσης (Leasing).

Διευκρινίζεται ότι η έκπτωση του φόρου που πραγματοποιείται κατά την απόκτηση των παγίων αγαθών υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό. Επισημαίνεται ότι δεν παρέχεται, στο μισθωτή δικαίωμα έκπτωσης και κατ΄ επέκταση επιστροφής του φόρου που αυτός επιβαρύνεται, για μίσθωση αγαθών από εταιρίες Leasing που προβλέπονται από την παρ. 4 του άρθρου 30 του ν.2859/2000 (ε.ι.χ. αυτοκίνητα μέχρι 9 θέσεις κ.λπ.), ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1246/29.11.1990.

10. Δικαιώματα χρησιμοποίησης διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σχεδίων κ.λπ.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β` της παρ. 4 του άρθρου 33, ως αγαθά επένδυσης θεωρούνται και τα δικαιώματα χρησιμοποίησης διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σχεδίου, υποδείγματος, εμπορικού και  βιομηχανικού σήματος και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, με την προϋπόθεση πάντα ότι τα δικαιώματα αυτά εξυπηρετούν την επιχείρηση για περισσότερες από μία χρήσεις.
Κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης η παροχή δικαιώματος χρήσης λογισμικού για περισσότερες από μία χρήσεις μπορεί να συνιστά αγαθό επένδυσης.

11. Δαπάνες επιχειρήσεων για την εφαρμογή προτύπων ποιότητας και πιστοποίησής τους κατά τον Διεθνή Οργανισμό Τυποποίησης (ISO)

Ο Διεθνής Οργανισμός Τυποποίησης (ISO) είναι Φορέας δημιουργίας Προτύπων ποιότητας σε διεθνές επίπεδο (π.χ. τα πρότυπα της σειράς ISO 9.000 καθορίζουν γενικές αρχές οργάνωσης μιας επιχείρησης σε συγκεκριμένο τομέα δραστηριότητας).

Η πιστοποίηση συστημάτων διασφάλισης ποιότητας επιχειρήσεων κατά ISO δεν συνιστά δικαίωμα επιχείρησης για χρησιμοποίηση σήματος, σχεδίου υποδείγματος κ.λπ., αλλά απλή πιστοποίηση ότι εφαρμόζεται από μέρους της επιχείρησης σταθερά ένα σύστημα ολικής ποιότητας και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτει στην έννοια των δικαιωμάτων της  περ. β` της παρ.  4 του άρθρου 33 του ν.2859/2000. Οι δαπάνες που πραγματοποιεί η επιχείρηση, προκειμένου αυτή να ελεγχθεί και να πιστοποιηθεί ότι λειτουργεί σύμφωνα με τα συγκεκριμένα πρότυπα, αποτελούν σε κάθε περίπτωση λειτουργικές δαπάνες.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω και όσον αφορά τις δαπάνες που πραγματοποιεί η  επιχείρηση, προκειμένου η ίδια να εκσυγχρονιστεί ή να αποκτήσει την ανάλογη  υποδομή, ώστε να πληροί ορισμένα πρότυπα, μπορεί ορισμένες από αυτές να  αποτελούν επενδυτικές δαπάνες (εφόσον αφορούν την απόκτηση αγαθών που σύμφωνα με  τις διατάξεις του άρθρου 33 θεωρούνται επενδυτικά), ενώ άλλες να είναι απλώς  λειτουργικές δαπάνες. Συνεπώς, κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ξεχωριστά κατά τα προαναφερόμενα και  δεν μπορεί να θεωρηθεί πως το σύνολό τους πραγματοποιείται για την απόκτηση  κάποιου ενιαίου δικαιώματος προς εκμετάλλευση, δεδομένου ότι, όπως και  προηγούμενα αναφέρθηκε, τα πιστοποιητικά ISO συνιστούν απλή πιστοποίηση της  κατάστασης του τρόπου λειτουργίας της επιχείρησης (σχετ. ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1028/28.1.2000).

Πηγές: άρθρα 30, 31 και 33 ν.2859/2000, άρθρο 77 § 1 ν.2238/1994, ΕΔΥΟ Π.4336/10/1987, ΑΥΟ Π.2869/1987, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1246/1990, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1275/1990, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1006/1992, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1094/1992, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1282/1992, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1184/1995, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1028/2000, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1026/2001, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1022/2004, ΑΥΟ ΠΟΛ. 1112/2007, ΑΥΟ  ΠΟΛ.1056/2009, ΕΔΥΟ  ΠΟΛ. 1081/2008, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1043/2011, Δ14Α 1168843 ΕΞ 6.12.2012, ΕΔΥΟ ΠΟΛ. 1180/18.7.2013, ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1082/20.3.2014, ΕΓΓΔΕ ΠΟΛ.1055/27.2.2015, ΕΓΓΔΕ ΠΟΛ.1149/10.7.2015, Γννωμοδ. 79/2014 και 88/2016 του Ν.Σ.Κ.