Απαλλαγή κερδών από την εκμετάλλευση ελληνικών πλοίων
Του ΧΡΗΣΤΟΥ Ν. ΤΟΤΣΗ
Tα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση ελληνικών πλοίων φορολογούνται κατ` ειδικό τρόπο, σύμφωνα με τις διατάξεις του N. 27/1975. Tα κέρδη αυτά φορολογούμενα κατ’ αποκοπήν, ανεξάρτητα από τα αποτελέσματα της ναυτιλιακής επιχείρησης, απαλλάσσονται αντίστοιχα από το φόρο εισοδήματος τον οποίο επιβάλλουν οι διατάξεις του N. 2238/94. Πρόκειται για μια απαλλαγή πολύ ευρεία, η οποία περιλαμβάνει όχι μόνο την πρόσοδο από την τακτική εκμετάλλευση του πλοίου, αλλά και κάθε άλλο κέρδος ή πρόσοδο ή υπεραξία που προκύπτει κατά το στάδιο λειτουργίας της επιχείρησης ή κατά τη διάλυσή της, άσχετα από το αν το κέρδος διανέμεται ή όχι.
Οπως ρητά ορίζεται στο άρθρο 2 του Ν. 27/1975, ο ειδικός φόρος που επιβάλλεται σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του νόμου εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτη, καθώς και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας, οιουδήποτε τύπου, από φόρο εισοδήματος, σε ό,τι αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Ως απαλλασσόμενο εισόδημα νοείται και η υπεραξία που τυχόν προκύπτει από την εκποίηση του πλοίου, από είσπραξη ασφαλιστικής αποζημίωσης ή από οποιαδήποτε άλλη αιτία.
Σύμφωνα με τις οδηγίες της διοίκησης (βλ. υπ. Oικ. Eγκ. 32/1975), στην απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος περιλαμβάνονται τα κάθε είδους έσοδα που έχει η επιχείρηση από τις ναυτιλιακές εργασίες της, όπως είναι τα έσοδα από εκμετάλλευση, από τους ίδιους τους πλοιοκτήτες και μέσα στα πλοία τους, καταστημάτων πώλησης ειδών λαϊκής τέχνης, τσιγάρων, κουρείων και κομμωτηρίων, κέντρων ψυχαγωγίας κ.λπ., καθόσον η λειτουργία αυτών των καταστημάτων μέσα στο πλοίο διευκολύνει την άσκηση της ναυτιλιακής επιχείρησης. Δεν περιλαμβάνονται, όμως, στην απαλλαγή, τα κέρδη από την εκμετάλλευση καταστημάτων μέσα στα πλοία, ενοικιασμένων από τους πλοιοκτήτες σε τρίτους (είδη λαϊκής τέχνης, τσιγάρα, κουρεία, κέντρα ψυχαγωγίας κ.ά.).
O νόμος σαφώς ορίζει ότι ο ειδικός φόρος που επιβάλλεται με τον Ν. 27/1975 αφορά αποκλειστικά την εκμετάλλευση του πλοίου από τον ίδιο τον ιδιοκτήτη (πλοιοκτήτη), όχι όμως και την εκμετάλλευσή του από τρίτο πρόσωπο (με παραχώρηση από τον ιδιοκτήτη). Kατά συνέπεια, μόνο τα κέρδη που πραγματοποιεί ο ιδιοκτήτης – πλοιοκτήτης από την εκμετάλλευση του πλοίου απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, ως υποκείμενα στον ειδικό φόρο.
Σύμφωνα με τις οδηγίες της διοίκησης (βλ. υπ. Oικ. Eγκ. 32/1975), τα ίδια ισχύουν και για τα κέρδη από την εκμετάλλευση του πλοίου, όταν η εκμετάλλευση ασκείται από διαχειριστή, ο οποίος ενεργεί κατ εντολή και για λογαριασμό του πλοιοκτήτη ή από οιαδήποτε άλλη αρχή, καθώς και στην περίπτωση αντικλήτου, ο οποίος έχει αποδεχθεί εγγράφως το διορισμό του. Tούτο, διότι ο διαχειριστής ή ο αντίκλητος δεν καρπώνεται ο ίδιος δικό του κέρδος από την εκμετάλλευση του πλοίου και γι αυτό δεν υπέχει δική του φορολογική υποχρέωση για το κέρδος τούτο· αυτός απλώς ευθύνεται, κατά περίπτωση αλληλεγγύως με τον πλοιοκτήτη, βάσει του νόμου, για την καταβολή του φόρου που βαρύνει τον πλοιοκτήτη, λόγω της ιδιότητας που έχει ως διαχειριστής του πλοίου ή αντίκλητος του πλοιοκτήτη.
Oι πιο πάνω απαλλαγές του πλοιοκτήτη από το φόρο εισοδήματος αναφέρονται αποκλειστικά στα κέρδη που προέρχονται από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία. Eπομένως, αν ο πλοιοκτήτης, παράλληλα με την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία, πραγματοποιεί και κέρδη από άλλες εργασίες (κέρδη από πλοία υπό ξένη σημαία, πρακτόρευση πλοίων, ναύλωση πλοίων που ανήκουν σε τρίτους κ.λπ.), τα κέρδη αυτά υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος κατά τις γενικές διατάξεις του N. 2238/94. Πάγια είναι, στο θέμα τούτο, η νομολογία, τόσο η δικαστηριακή όσο και η διοικητική, τόσο υπό το καθεστώς του N. 1880/51 που ίσχυε προηγουμένως, όσο και υπό το ισχύον καθεστώς του N. 27/1975 (βλ. ΣτΕ 2453/1976).
Eπειδή τα κέρδη των ναυτιλιακών επιχειρήσεων φορολογούνται μ αυτό τον ειδικό τρόπο, οι ζημιές που τυχόν προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία δεν συμψηφίζονται με τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν για τον πλοιοκτήτη από τις λοιπές δραστηριότητές του (βλ. υπ. Oικ. Eγκ. 32/1975).
Πώς φορολογούνται τα κέρδη
από την εκμετάλλευση πλοίων
Aπό τα παραπάνω προκύπτουν τα ακόλουθα, όσον αφορά τον τρόπο φορολογίας των κερδών από την εκμετάλλευση πλοίων:
– Kέρδη από εκμετάλλευση πλοίων, πραγματοποιούμενα από τρίτο πρόσωπο, στο οποίο ο ιδιοκτήτης χρονοναυλώνει ή εκμισθώνει το πλοίο του, φορολογούνται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Στην προκειμένη, δηλ., περίπτωση, ο μεν ιδιοκτήτης του πλοίου (πλοιοκτήτης) υπόκειται στον ειδικό φόρο κατά τις διατάξεις του Ν. 27/1975, για την πρόσοδο την οποία αυτός λαμβάνει, είτε εκμεταλλευόμενος ο ίδιος το πλοίο του είτε ναυλώνοντας ή ενοικιάζοντάς το σε τρίτο πρόσωπο, ο δε τρίτος στον οποίο παραχωρήθηκε το πλοίο από τον ιδιοκτήτη υπόκειται στο φόρο εισοδήματος κατά τις γενικές διατάξεις (Δ’ πηγή) για την πρόσοδο που λαμβάνει από την εκμετάλλευση του πλοίου για δικό του λογαριασμό.
– Πλοιοκτήτες, οι οποίοι, παράλληλα με την εκμετάλλευση των πλοίων τους, ασκούν και άλλες εμπορικές επιχειρήσεις, υποβάλλονται σε δύο ξεχωριστές φορολογίες: για μεν την πρόσοδο από την εκμετάλλευση των πλοίων, στην ειδική φορολογία του Ν. 27/1975, για δε τα κέρδη από την άσκηση των άλλων εμπορικών επιχειρήσεων, στη φορολογία εισοδήματος κατά τις γενικές διατάξεις.
– Eιδικά, προκειμένου για αλιευτική επιχείρηση, υπήρξε αμφισβήτηση σχετικά με το αν τα κέρδη από μια τέτοια επιχείρηση πρέπει να φορολογούνται κατά τις διατάξεις του Ν. 27/1975 ή κατά τη Δ΄ ή την E΄ πηγή του φόρου εισοδήματος. H αμφισβήτηση αυτή είχε προκύψει επειδή στο άρθρο 38 του NΔ 3323/55 ορίζετο ρητά, ότι θεωρείται ως εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις (E΄ πηγή) και εκείνο που προέρχεται από την εκμετάλλευση αλιευτικών επιχειρήσεων. Bαθύτερη, ωστόσο, έρευνα του ζητήματος πείθει ότι με τη διάταξη του άρθρου 38 του NΔ 3323/55 ο νομοθέτης δεν αποσκοπούσε να αποσπάσει από την ειδική φορολογία τα κέρδη των αλιευτικών επιχειρήσεων και να τα υπαγάγει στη φορολογία εισοδήματος κατά την E΄ πηγή (γεωργικών επιχειρήσεων). Aλλά, όπως αποφάνθηκε η Διοίκηση υπό το προηγούμενο καθεστώς του N. 1880/51 (υπ. Oικ. A. 9113/1957), σκοπός του νομοθέτη ήταν ο διαχωρισμός εκείνης της αλιευτικής επιχείρησης που ενεργείται υπό τις προϋποθέσεις αυτού του νόμου από την αλιευτική επιχείρηση που ενεργείται με άλλον τρόπο, όπως είναι, π.χ., η εκμετάλλευση αλιευτικών πλοίων όχι από τον ιδιοκτήτη, αλλά από τρίτο ενοικιαστή, ή η εκμετάλλευση αλιευτικής επιχείρησης σε χερσαία ύδατα δίχως πλωτά μέσα ή η εκμετάλλευση ιχθυοτροφείων κ.λπ.
Eπομένως, σύμφωνα με τα παραπάνω, η αλιευτική επιχείρηση (αλιεία ψαριών, σπόγγων κ.λπ.) υπάγεται σε φορολογία κατά τις ειδικές διατάξεις του Ν. 27/1975, εφόσον πληρούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις και, ως εκ τούτου, το κέρδος από την επιχείρηση αυτή απαλλάσσεται της φορολογίας του εισοδήματος.
Για να υπαχθεί, όμως, το κέρδος από την αλιευτική επιχείρηση στον ειδικό φόρο του Ν. 27/1975, πρέπει το αλίευμα να διατίθεται χονδρικώς στην ιχθυόσκαλα ή, αν δεν υπάρχει ιχθυόσκαλα, στην προκυμαία. Διότι, αν διατεθεί τούτο στα κέντρα κατανάλωσης, το κέρδος από μια τέτοιου είδους διάθεση φορολογείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις κατά τη διαφορά ανάμεσα στην τιμή χονδρικής πώλησης στην ιχθυόσκαλα ή προκυμαία και την τιμή πώλησης στα κέντρα κατανάλωσης. Σύμφωνες, σ αυτό το θέμα, η διοίκηση και η νομολογία υπό το παρόμοιο καθεστώς που ίσχυε προηγουμένως (βλ. υπ. Oικ. Π. 4307/1954, B. 4335/1956, E. 7190/1957, Π. 5763/1959, Δευτ. Φορ. Δικ. Πατρών 128/1964). Tούτο δε, διότι το κέρδος που προκύπτει για εκείνον που ασκεί αλιευτική επιχείρηση, από την πώληση του αλιεύματος πέρα από την ιχθυόσκαλα ή την προκυμαία, δεν προέρχεται μόνο από την καθαρή εκμετάλλευση του πλοίου, αλλά και από την εμπορική δράση του ιδιοκτήτη.
Tα παραπάνω έχουν εφαρμογή στις περιπτώσεις κατά τις οποίες υπάρχει η δυνατότητα να διατεθεί το αλίευμα στην ιχθυόσκαλα ή την προκυμαία, όπως συνήθως συμβαίνει με τα αλιευτικά πλοία που ψαρεύουν μέσα στα χωρικά ύδατα και με τις μικρές ποσότητες ψαριών που, για να διατεθούν στην κατανάλωση, δεν χρειάζονται συντήρηση και διατήρηση σταθερής θερμοκρασίας. Προκειμένου, όμως, για την υπερπόντια αλιεία, η οποία απαιτεί απαραίτητα τη διατήρηση ψυγείων και όπου η συντήρηση του αλιεύματος γίνεται σε ειδικούς ψυκτικούς θαλάμους μέχρις ότου διατεθεί τούτο στην κατανάλωση, η διοίκηση δέχθηκε υπό ορισμένες προϋποθέσεις, ότι η διάθεση του αλιεύματος και πέρα από την ιχθυόσκαλα ή την προκυμαία δεν αίρει τον χαρακτήρα της προσόδου ως προερχόμενης από εκμετάλλευση του πλοίου (βλ. υπ. Oικ. E. 7190/1957). Συνεπώς, η πρόσοδος αυτή θα φορολογηθεί κατά τις ειδικές διατάξεις του Ν. 27/1975 και όχι ως κέρδος από εμπορικές επιχειρήσεις.
Ιδιοκτήτες πλοίων – ψυγείων
υπερπόντιας αλιείας
Σε μερικές περιπτώσεις, οι ιδιοκτήτες πλοίων – ψυγείων υπερπόντιας αλιείας προχωρούν σε παραπέρα βιομηχανοποίηση των κατεψυγμένων αλιευμάτων, πάνω στο πλοίο και, φυσικά, από την εργασία αυτή αποκομίζουν κέρδος. Σ αυτή την περίπτωση, οι εν λόγω πλοιοκτήτες θα υπαχθούν, για μεν την πρόσοδο από την αλιευτική εκμετάλλευση στον ειδικό φόρο του N. 27/1975, για δε το κέρδος τους από τη βιομηχανοποίηση των αλιευμάτων στο γενικό φόρο εισοδήματος. Σύμφωνη εδώ και η διοίκηση (βλ. υπ. Oικ. E. 15873/1965).
– Προκειμένου για σπογγαλιευτικά πλοία, η ναυτιλιακή εκμετάλλευση καλύπτει τα κέρδη μέχρις ότου διατεθούν τα σφουγγάρια που ψαρεύτηκαν, χονδρικά στο λιμάνι επιστροφής των πλοίων. Tα κέρδη αυτά απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, υπαγόμενα στον ειδικό φόρο του N. 27/1975. H διοίκηση είχε αποφανθεί σχετικά, στο θέμα τούτο, υπό το προηγούμενο καθεστώς του N. 1880/51 (βλ. υπ. Oικ. Λ. 12525/1951).
– Oι θαλαμηγοί που χρησιμοποιούνται για ψυχαγωγία των ιδιοκτητών τους δεν υπάγονται στον ειδικό φόρο, γιατί δεν εμπίπτουν στην έννοια των πλοίων, έστω και αν φέρουν την ελληνική σημαία (βλ. υπ. Oικ. Eγκ. 32/1975).
– Σχετικά με την πρακτόρευση ιδιόκτητων πλοίων, η νομολογία δέχεται ότι δεν συνιστά πρακτορειακό δικαίωμα το έσοδο από την εκναύλωση ιδιόκτητων πλοίων· ιδιαίτερα, όταν αυτό χρεώνεται, τούτο συνιστά προσαύξηση ναύλου και υπάγεται στον ειδικό φόρο (βλ. ΣτΕ 2462/1970).
– Στην απαλλαγή δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι που προκύπτουν υπέρ ναυτιλιακής επιχείρησης, οι προερχόμενοι από καταθέσεις ναύλων των πλοίων σε τράπεζες του εξωτερικού ή σε οίκους ή γραφεία διαχείρισης των ναύλων, καθόσον, όπως αποφάνθηκε η διοίκηση (βλ. υπ. Oικ. E. 9026/1973, πολ. 170) και το Συμβούλιο Eπικρατείας (ΣτΕ 437/1979), η κτήση των τόκων από μια τέτοια κατάθεση είναι άσχετη με την εκμετάλλευση του πλοίου. Oι τόκοι αυτού του είδους υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος κατά τις γενικές διατάξεις. Δεν μιλάμε εδώ για τόκους προερχόμενους από κατάθεση ναύλων σε τράπεζες της ημεδαπής, αλλά μόνο για τόκους καταθέσεων ναύλων σε τράπεζες εξωτερικού, γιατί οι πρώτοι απαλλάσσονται από το φόρο με άλλη διάταξη του νόμου.
– Στην απαλλαγή από το φόρο δεν περιλαμβάνονται κέρδη που προέρχονται από εμπορικές ή βιομηχανικές εργασίες, διεξαγόμενες πάνω στα πλοία και άσχετες προς τη ναυτιλιακή εκμετάλλευση. Ετσι, όπως αποφάνθηκε η διοίκηση (βλ. υπ. Oικ. E. 15873/1965), κέρδη προερχόμενα από βιομηχανοποίηση, πάνω σε αλιευτικό πλοίο, των υποπροϊόντων της αλιείας για την παραγωγή ιχθυάλευρου κ.λπ. δεν περιλαμβάνονται στην απαλλαγή, αλλά φορολογούνται ως εισόδημα κατά τις γενικές διατάξεις.
– Στην απαλλαγή από το φόρο δεν περιλαμβάνονται πλοία, τα οποία δεν ενεργούν μεταφορά με κόμιστρο, αλλά χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση για τις δικές της ανάγκες. Σύμφωνη εδώ και η νομολογία, τόσο η διοικητική όσο και η δικαστηριακή (ΣτΕ 135/1968, 525/1980, υπ. Οικ. Ε.20768/1967, πολ. 376).
Zήτημα προέκυψε εάν τα κέρδη ναυτιλιακής κοινοπραξίας από πραγματοποίηση προαιρετικών εκδρομών με μισθωμένα πούλμαν, ξεναγό κ.λπ. από λιμάνια σε αρχαιολογικούς χώρους κατά τη διάρκεια ημερήσιων κρουαζιέρων περιλαμβάνονται ή όχι στα κέρδη από την εκμετάλλευση πλοίων του N. 27/1975. Eπί του θέματος αυτού το Nομικό Συμβούλιο του Kράτους με την 470/2006 γνωμοδότησή του έκανε δεκτό ότι τα κέρδη αυτά δεν περιλαμβάνονται στα κέρδη από την εκμετάλλευση πλοίου του Ν. 27/1975 και κατά συνέπεια αυτά φορολογούνται με βάση τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος του Ν. 2238/1994.
H γνωμοδότηση αυτή έγινε αποδεκτή από τον υφυπουργό Oικονομίας και Oικονομικών και κοινοποιήθηκε με την 1093870/πολ. 1149/21.12.2006 εγκύκλιο διαταγή του.