Ιδιάζουσα φορολόγηση πλοίων

Το άρθρο 107 του Συντάγματος προσδίδει αυξημένη τυπική ισχύ στο ν.27/1975 «περί φορολογίας πλοίων, επιβολής εισφοράς προς ανάπτυξιν της εμπορικής ναυτιλίας, εγκαταστάσεως αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων και ρυθμίσεως συναφών θεμάτων» και συγκεκριμένα στις διατάξεις των Kεφαλαίων A΄ έως και Δ΄ του τμήματος A΄ του νόμου αυτού, ήτοι τα άρθρα 1 έως και 11.

Σε αυτά τα άρθρα καθιερώνεται το σύστημα φορολόγησης των ναυτιλιακών δραστηριοτήτων και προβλέπονται οι φοροαπαλλαγές που απολαμβάνουν οι έλληνες εφοπλιστές και οι ναυτιλιακές εταιρείες.

Σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν.27/1975 «επιβάλλεται κατά τις διατάξεις του παρόντος νόμου φόρος και εισφορά επί των υπό ελληνικής σημαίαν πλοίων». Στο άρθρο 2 παρ.1 δε ορίζεται ότι «Ο κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί πάσαν υποχρέωσιν του πλοιοκτήτου, ως και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας οιοδήποτε τύπου εκ φόρου εισοδήματος, καθ” όσον αφορά εις τα κέρδη, τα οποία προκύπτουν εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων», ενώ η παρ.3 του ίδιου άρθρου προβλέπει ότι «Εις ην περίπτωσιν ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία πλοιοκτήτρια πλοίων υπό ελληνικήν σημαίαν, ασκεί πλην της εκμεταλλεύσεως του πλοίου και άλλας επιχειρήσεις, απαλλάσσεται από του φόρου εισοδήματος ποσόν των καθαρών κερδών ή των μερισμάτων, ίσον προς την σχέσιν την υφισταμένην μεταξύ των εκ του πλοίου κτηθέντων ακαθαρίστων εσόδων και του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων της τοιαύτης

εταιρείας».

Υπόχρεος στην καταβολή του φόρου κατά τους ορισμούς του άρθρου 4 παρ.1 είναι καταρχήν ο πλοιοκτήτης, ενώ συγχρόνως ευθύνεται αλληλεγγύως και ο διαχειριστής του πλοίου, ήτοι συνήθως ο εφοπλιστής του πλοίου, ο «εκμεταλλευόμενος δηλαδή δι’ εαυτόν πλοίον ανήκον εις άλλον» (άρθρο 105 παρ.1 ΚΙΝΔ) . Ο φόρος δηλαδή και η εισφορά βαρύνει: «Τους πλοιοκτήτας ή πλοιοκτητρίας εταιρείας, τους εγγεγραμμένους εις το οικείον νοηλόγιον κατά την πρώτην ημέραν εκάστου ημερολογιακού έτους, ανεξαρτήτως της κατοικίας ή της διαμονής ή της έδρας αυτών εν τη ημεδαπή ή εν τη αλλοδαπή. Αλληλεγγύως υπόχρεος προς καταβολήν του φόρου και της εισφοράς είναι και πάς κατ” εντολήν του πλοιοκτήτου ή οιασδήποτε Αρχής ή εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας διαχειριζόμενος το πλοίον και εισπράττων τους ναύλους ως και ο αντίκλητος αυτού ο αποδεχθείς εγγράφως τον διορισμόν του».

Με τις ως άνω ισχύουσες διατάξεις του ν. 27/1975 διατηρήθηκε το ιδιάζον σύστημα φορολόγησης των ελληνικών εμπορικών πλοίων, που είχε, κατ” αρχάς, θεσπιστεί με το ν. 1880/1951. Ο επιβαλλόμενος με τον νόμο αυτό φόρος επιβαρύνει τα ελληνικά εμπορικά πλοία με φόρο εισοδήματος, υπολογιζόμενος κατά κόρο καθαρής χωρητικότητας του πλοίου (σύστημα tonnage tax) και απαλλάσσει τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου των πλοιοκτητριών εταιριών καθώς και τα μερίσματα των μετόχων αυτών από οποιονδήποτε άλλο φόρο εισοδήματος.

Με την καθιέρωση του συστήματος αυτού, επιδιώχθηκε ιδιαίτερα να μην επιβαρυνθεί υπερβολικά το ελληνικό εμπορικό πλοίο, με σκοπό την παροχή δυνατότητας στους πλοιοκτήτες να προγραμματίζουν μακροπρόθεσμα την επιχειρηματική τους δραστηριότητα, χωρίς κλυδωνισμούς από αυξημένες επιβαρύνσεις εκ του φόρου εισοδήματος, ώστε να διατηρηθεί το κόστος εκμεταλλεύσεως του πλοίου, σε ανταγωνιστικό επίπεδο και να ενισχυθεί η εγγραφή στο ελληνικό νηολόγιο πλοίων που φέρουν ξένες σημαίες και ελέγχονται από Έλληνες και γενικότερα να μην ανασταλεί η ανάπτυξη της ελληνικής εμπορικής ναυτιλίας. Ο δε συνταγματικός νομοθέτης του 1975, προκειμένου να έχει όσο γίνεται μεγαλύτερη χρονική διάσταση η επιδίωξη των στόχων αυτών, προσέδωσε αυξημένη τυπική ισχύ στις διατάξεις που αφορούν ακριβώς το ιδιάζον αυτό σύστημα φορολόγησης των ελληνικών εμπορικών πλοίων (άρθρο 107 § 1 εδ. β”). – βλ. μελέτη Ι.Γ. Φωτόπουλου, Δ.Ν. Δικηγόρου «Ζητήματα από τη φορολογία εισοδήματος των πλοίων», Δ.Εν.Ε. 4/1999 (έτος 5°), σ. 393 επ., Λ. Αρ. Κοντού – Μανόλη, Επικ. Καθ. Παν. Πειραιώς «Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο», τομ. Ι, εκδ. 2002, σ.458, Λ. Ν. Γεωργακόπουλου «Ναυτικό Δίκαιο», εκδ. 2006, σελ. 19 καθώς και την οικεία από 25-2-1975 Εισηγητική Έκθεση του Ν. 247/1975, αλλά και την υπ’ αριθμ. 470/2006 Γνωμοδότηση του ΝΣΚ.

Η επιβολή του εν λόγω φόρου εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτη για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση του πλοίου. Επίσης και οι μέτοχοι πλοιοκτήτριας ανώνυμης εταιρίας δεν υποχρεούνται να καταβάλουν φόρο εισοδήματος για τα κέρδη ή τα μερίσματα που η εταιρία διένειμε σ” αυτούς. Πρόκειται δε για πραγματικό φόρο που βαρύνει τα πλοία και, ως εκ τούτου, η επιβολή του δεν συνδέεται οπωσδήποτε με την άσκηση ναυτιλιακής επιχειρήσεως (βλ. Σ.τ.Ε. 770/1986). Από την ιδιάζουσα αυτήν φορολόγηση, όμως, δεν καλύπτεται το εισόδημα που η πλοιοκτήτρια εταιρία αποκτά από την άσκηση άλλων, εκτός από την εκμετάλλευση του πλοίου, επιχειρήσεων. Με την ως άνω διάταξη του άρθρου 2 παρ.3 θεωρούνται ως φορολογητέα και υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος οποιαδήποτε άλλα έσοδα που τυχόν πραγματοποιεί ο πλοιοκτήτης, τα οποία δεν προέρχονται από την εκμετάλλευση των πλοίων, αλλά αποκτώνται από οποιαδήποτε άλλη δραστηριότητα ή επιχείρηση αυτού. Τέτοια δε «πλην της εκμεταλλεύσεως του πλοίου επιχείρηση» συνιστά κάθε επιχειρηματική δραστηριότητα της εταιρίας η οποία της αποφέρει έσοδα, ανεξάρτητα από το αν στο καταστατικό της εταιρείας αναφέρεται ότι αυτή ασκεί ή όχι και άλλες επιχειρηματικές δραστηριότητες, εκτός από την εκμετάλλευση πλοίων.

Συνεπώς, σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση κτήσεως εκ μέρους της πλοιοκτήτριας εταιρίας εσόδων εκ δραστηριοτήτων, πέραν της αμέσου και ευθείας εκμεταλλεύσεως του ιδίου του πλοίου, από οποιαδήποτε άλλη νομική αιτία προερχομένων, ακόμα και από παρεπόμενη δραστηριότητα, αυτά δεν υπόκεινται στην περί απαλλαγής διάταξη του ιδίου νόμου, αλλά υπάγονται σε φόρο εισοδήματος, κατά τις γενικές διατάξεις (βλ. και ΣτΕ 3979/1983, 3182/1992, 3593/1978, 437/1979, 2774/1982, 2775/1982, 3679/1983, Τριμ. Διοικ. Πρωτ. Ηρακλείου 388/2000-Δι.Δικ.12 (2000), 1214 επ.) και γν. ΝΣΚ 470/2006 και 692/1991 και 835/1995), το ίδιο δε συμβαίνει και με έσοδα προερχόμενα από συναφείς με την εκμετάλλευση του πλοίου δραστηριότητες (όπως π.χ. από πρακτορεύσεις πλοίων κ.λ.π.) – βλ. Ι.Δ.Αναστόπουλος – Θ.Π.Φορτσάκης, Φορολογικό Δίκαιο», Β” έκδ. 2003, σελ.250 επ.

Η μόνη δε περίπτωση που υπόκεινται στην ειδική φορολογία πλοίων. απαλλασσόμενες του φόρου εισοδήματος και άλλες, πλην του ναύλου, πρόσθετες προς τον εκναυλωτή παροχές, είναι όταν αυτές παρασχέθηκαν για την εκπλήρωση των εκ της συμβάσεως ναυλώσεως υποχρεώσεων του ή εξ αφορμής αυτής, όπως χρηματικά ποσά που καταβάλλονται στον εκναυλωτή για την εκπλήρωση της εκ του νόμου (Κ.Ι.Ν.Δ.) υποχρεώσεως του προς παράδοση του φορτίου, πρέπει όμως, να προκύπτουν είτε από τις διατάξεις του Κ.Ι.Ν.Δ. είτε από τη σύμβαση ναυλώσεως (βλ. ΣτΕ 2856-2859/1984).

Στη γενική δηλαδή φορολογία εισοδήματος, κατά τις οικείες διατάξεις και όχι στην ειδική φορολογία πλοίων, υπάγονται και τα κέρδη του πλοιοκτήτη από άλλες δραστηριότητες, ακόμα και αναπτυσσόμενες «επ” ευκαιρία» της δια πλοίων ενεργούμενης μεταφοράς ή σε συνδυασμό προς αυτή, έστω και παρεπόμενος (βλ. ad hoc ΣτΕ 2453/1976). Ενώ η ειδική φορολόγηση πλοίων προϋποθέτει: α)το εισόδημα να προκύπτει ευθέως εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίου και β)η εκμετάλλευση του πλοίου ν” αποτελεί την έκφραση της επιχειρηματικής δράσεως του πλοιοκτήτου, ν” αποτελεί τον κύριον ή τον προέχοντα σκοπόν της επιχειρηματικής δράσεως του πλοιοκτήτου (βλ. 5912/Γν.599/29-7-1988 ατομική γνωμοδότηση του τότε Νομικού Συμβούλου του Υπουργείου Οικονομικών).

Χαρακτηριστική είναι η περίπτωση της υπ’ αριθμ. 470/2006 Γνωμοδότησης του ΝΣΚ η οποία με εμπεριστατωμένη αιτιολογία έκρινε ότι τα κέρδη ναυτιλιακής κοινοπραξίας από πραγματοποίηση προαιρετικών εκδρομών με μισθωμένα πούλμαν, ξεναγό από λιμάνια σε αρχαιολογικούς χώρους κατά τη διάρκεια ημερησίων κρουαζιέρων, δεν περιλαμβάνονται στα κέρδη από την εκμετάλλευση πλοίων και συνεπώς δεν απολαμβάνουν τις απαλλαγές του ν.27/1975, διότι κάθε άλλη δραστηριότητα του πλοιοκτήτη, που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, δεν απαλλάσσεται από τη φορολογία εισοδήματος αφού δεν πρόκειται για κέρδη από παροχές άρρηκτα συνδεδεμένες με τις κρουαζιέρες που πραγματοποίησε η ανωτέρω κοινοπραξία, ούτε απαραίτητες για την πραγματοποίηση της οικείας συμβάσεως ναυλώσεως και δεν εντάσσονται στην ευνοϊκή φορολόγηση του ν.27/1975.

Θεώνη Κάδρα, Δικηγόρος