Η έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών

Στο άρθρο αυτό επιχειρείται μια ανάλυση των σχετικών διατάξεων του ΚΦΕ (Ν 4172/2013 ) όσον αφορά την εκπτωσιμότητα των επιχειρηματικών δαπανών από τα έσοδα, όπως αυτές αναφέρονται στο άρθρο 22 σε συνδυασμό με το άρθρο 22Α και με τον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 του ΚΦΕ, όπως επίσης και της παρ. 4 του άρθρου 48, που αφορούν τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες. Συνεπώς, ο κανόνας που ισχύει είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 του Ν 4172/2013 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στους ανωτέρω καταλόγους των μη εκπιπτόμενων δαπανών, εκπίπτει.

Περιεχόμενα

1. Εισαγωγή

2. Τρόπος έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών

3. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

1. Εισαγωγή

Ο γενικός κανόνας ο οποίος ορίζεται από τον ΚΦΕ είναι ότι κατ΄ αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες οι οποίες πραγματοποιούνται προς το συμφέρον την επιχείρησης. Ειδικότερα, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 περί της μη έκπτωσης δαπανών του ΚΦΕ, οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά (άρθρο 22 Ν 4172/2013 ).

2. Τρόπος έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών

Με τις διατάξεις του άρθρου 22Α, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του Ν 4223/2013 , ορίζεται ο τρόπος έκπτωσης των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις. Βάσει του άρθρου αυτού οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο της πραγματοποίησής τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%). Ειδικά οι δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισμό, προκειμένου να προσαυξηθούν σύμφωνα με τα ανωτέρω, κατανέμονται ισόποσα στα επόμενα τρία (3) έτη. Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των πιο πάνω δαπανών καθορίζονται με προεδρικό διάταγμα μετά από πρόταση των Υπουργών Οικονομικών, Παιδείας και Θρησκευμάτων και Πολιτισμού και Αθλητισμού. Για την εφαρμογή του ανωτέρω άρθρου ως δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας νοούνται τα ποσά που πράγματι επιβαρύνθηκε η επιχείρηση, δηλαδή η δαπάνη που προκύπτει μετά την αφαίρεση των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων που έχει λάβει η επιχείρηση με σκοπό την εκτέλεση – υλοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων (Πολ. 1113/2015). Αν προκύψουν ζημίες μετά την αφαίρεση του ως άνω ποσοστού μεταφέρονται με βάση το άρθρο 27 του ΚΦΕ περί συμψηφισμού με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη.

Στην περίπτωση ύπαρξης τέτοιων δαπανών, συγχρόνως με την υποβολή της φορολογικής της δήλωσης, η επιχείρηση υποβάλλει στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Παιδείας και Θρησκευμάτων τα απαραίτητα δικαιολογητικά για τις δαπάνες έρευνας και τεχνολογίας που πραγματοποίησε. Ο έλεγχος και η πιστοποίηση των δαπανών αυτών διενεργούνται εντός χρονικού διαστήματος έξι (6) μηνών. Μετά την άπρακτη παρέλευση της εν λόγω προθεσμίας θεωρείται ότι οι σχετικές δαπάνες έχουν εγκριθεί (άρθρο 22Α παρ. 2 Ν 4172/2013 ). Επισημαίνεται ότι την πιο πάνω έκπτωση δικαιούνται όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που πραγματοποιούν δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά). Διευκρινίζεται ότι η έκπτωση του 30% επί των υπόψη δαπανών διενεργείται από τα καθαρά κέρδη εξωλογιστικά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Πολ. 1113/2015).

Παράδειγμα

Εταιρεία κατά την χρήση 2015 αγόρασε πάγιο εξοπλισμό ο οποίος πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για σκοπούς επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας. Το κόστος του εξοπλισμού ανήλθε στα 300.000 €. Το ποσό αυτό θα κατανεμηθεί ισόποσα στα επόμενα 3 έτη, ήτοι θα εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2016, 2017 και 2018 ποσό 100.000 € σε κάθε έτος, αντίστοιχα και επιπλέον,

κατά 30% του ποσού των 100.000 € (100.000χ30%) ή 30.000 €.

Οπότε η εταιρεία σε κάθε ένα από τα φορολογικά έτη 2016, 2017, και 2018, θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της το ποσό των 100.000 € και επιπλέον από τα καθαρά της κέρδη για κάθε ένα από τα πιο πάνω φορολογικά έτη θα εκπέσει εξωλογιστικά το ποσό των 30.000 €.

3. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

Εν συνεχεία, με το άρθρο 23 του ΚΦΕ ορίζονται οι μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες. Βάσει του εν λόγω άρθρου δεν εκπίπτουν οι κατωτέρω δαπάνες:

i. Tόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού.

Παράδειγμα

Κατά τον μήνα Ιούλιο του 2015 η εταιρεία Χ λαμβάνει δάνειο 1.000.000 € από μη συνδεδεμένη εταιρεία με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 2.000.000 € με επιτόκιο 9%. Το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της ΤτΕ για τον Μάιο του 2015, είναι 6,13%.

Είδος Δανείου	Ποσό τόκων
(1) Δάνειο από μη συνδεδεμένη εταιρεία (1.000.000 χ 10%)	100.000,00
(2) Τόκοι προσδιορισμένοι με επιτόκιο αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις (1.000.000 χ 6,13%)	61.300,00
(3) Τόκοι δανείου Τραπέζης (2.000.000 χ 9%)	180.000,00
Ποσό αναμόρφωσης τόκων (1) – (2)	38.700,00
Συνολικό Ποσό έκπτωσης τόκων	241.300,00

Το παρόν άρθρο θα πρέπει να εξεταστεί συστηματικά με άρθρο 49 του Κ .Φ.Ε. περί υποκεφαλαιοδότησης. Όσον αφορά τους τόκους του δανείου με συνδεδεμένη επιχείρηση θα έχουν εφαρμογή καταρχήν οι διατάξει του άρθρου 50 και στη συνέχεια εκείνες του άρθρου49 του Κ .Φ.Ε.

ii. Kάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής

Για την εφαρμογή της περίπτωσης αυτής, στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων, κ.λπ., οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν 4172/2013 .

Διευκρινίζεται ότι η προϋπόθεση της περίπτωσης αυτής (εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής) δεν απαιτείται για τις παρακάτω κατηγορίες δαπανών: α) Mισθούς, ημερομίσθια προσωπικού, απολαβές διευθυντών ή μελών του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, έκτακτες αμοιβές προσωπικού, αμοιβές καταβαλλόμενες σε υπαλλήλους πέραν των συμβατικών ή νομίμων, πάγια μηνιαία αποζημίωση η οποία συνιστά συγκεκαλλυμένη επαύξηση μισθού, που χορηγούνται από τον εργοδότη στον εργαζόμενο, καθόσον οι ανωτέρω δαπάνες δεν αφορούν στη λήψη υπηρεσιών αλλά στην παροχή μισθωτής εργασίας. β) Μισθώματα ακινήτων, καθότι δεν πρόκειται για λήψη υπηρεσιών αλλά για χρήση μισθίου (εισόδημα από κεφάλαιο για τον εκμισθωτή, σχετ. άρθρο 39 Ν 4172/2013 ) (Πολ. 1216/1.10.2014)

iii. Oι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές

Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. Στην έννοια της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη. Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση.

iv. Προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26 του ΚΦΕ περί επισφαλών απαιτήσεων

Βάση άρθρου 26 του ΚΦΕ ορίζεται ότι τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:

α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,

β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:

Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες)	Προβλέψεις (σε ποσοστό %)
>12	50
>18	75
>24	100

Οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του ποσού του ετήσιου μέσου όρου των πραγματικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις μηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους. Οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό μέχρι δύο τοις εκατό (2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, που έχουν συναφθεί μέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Οι εταιρείες παρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) μπορούν να εκπίπτουν μέχρι ενάμιση τοις εκατό (1,5%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής, καθώς και μέχρι ένα τοις εκατό (1%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής.

Παράδειγμα

Η εταιρεία «ΒΙΟΤΕΚ ΑΕ», με φορολογικό έτος 1/1/2015 – 31/12/2015, εμφανίζει την 31/12/2015 ανεξόφλητο υπόλοιπο απαίτησης του πελάτη της «ΣΙΔΕΜΠΟΡΙΚΗ ΑΕ», με τον οποίο έχει παραπάνω της μίας συναλλαγές, συνολικού ύψους 16.400 ευρώ. Το ανεξόφλητο αυτό υπόλοιπο προέρχεται από τρία (3) τιμολόγια. Το πρώτο τιμολόγιο έκδοσης 3/3/2014, είναι αξίας 15.000 ευρώ και για το οποίο παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 5.000 ευρώ. Το δεύτερο τιμολόγιο φέρει ημερομηνία 18/8/2014 και είναι αξίας 10.000 ευρώ, για το οποίο παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 6.500 ευρώ. Το τρίτο τιμολόγιο φέρει ημερομηνία 27/6/2015, είναι αξίας 5.000 ευρώ για το οποίο παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 4.900 ευρώ. Η επιχείρηση αυτή έχει προβεί σε όλες τις κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης των εν λόγω απαιτήσεων. Για να υπολογιστούν οι εκπιπτόμενες προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων την 31/12/2015, η επιχείρηση θα πρέπει να ελέγξει το χρόνο που παραμένουν ανείσπρακτα τα τιμολόγια.

• Για το πρώτο τιμολόγιο η επιχείρηση μπορεί να σχηματίσει επί του οφειλόμενου υπολοίπου 5.000 ευρώ ποσοστό ίσο με 75%, άρα πρόβλεψη ίση με 3.750 ευρώ, καθόσον παρήλθε το 18μηνο αλλά όχι το 24μηνο.

• Για το δεύτερο τιμολόγιο η επιχείρηση μπορεί να σχηματίσει επί του οφειλόμενου υπολοίπου 6.500 ευρώ ποσοστό ίσο με 50%, άρα πρόβλεψη ίση με 3.2500 ευρώ, καθόσον παρήλθε το 12μηνο αλλά όχι το 18μηνο.

• Για το τρίτο τιμολόγιο η επιχείρηση δεν μπορεί την ως άνω ημερομηνία να σχηματίσει πρόβλεψη, καθώς δεν έχει παρέλθει το απαιτούμενο 12μηνο.

Επομένως, για τον πελάτη «ΣΙΔΕΜΠΟΡΙΚΗ ΑΕ» η επιχείρηση δικαιούται να σχηματίσει προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων, αναγνωριζόμενες φορολογικά, συνολικού ύψους 7.000 ευρώ.

Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωσή μας αφετηρία υπολογισμού του χρόνου είναι η ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού ελλείψει πρόβλεψης του διακανονισμού της οφειλής σε ιδιαίτερο συμφωνητικό ή διακανονισμό. Σε περίπτωση, δε, ύπαρξης τέτοιου εγγράφου κρίσιμος χρόνος για την αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση αυτή, είναι η παρέλευση του χρόνου πίστωσης. Επιπρόσθετα, στις ανωτέρω απαιτήσεις μπορούν να περιληφθούν και απαιτήσεις οι οποίες προέκυψαν από προκαταβολές σε προμηθευτές.

Όσον αφορά τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήματος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ. ενώ η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες) ή η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας, κ.λπ δεν διασφαλίζει το δικαίωμα της είσπραξης της απαίτησης (Πολ. 1056/ 2.3.2015).

Κατά συνέπεια, όλες οι λοιπές προβλέψεις πλην αυτής που αναλύθηκε ανωτέρω (π.χ. πρόβλεψη αποζημίωσης προσωπικού) αναμορφώνονται φορολογικά.

v. Πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων

Η κατηγορία αυτή περιλαμβάνει τα πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής, που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου, κ.λπ. Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:

κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,

οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ.,

το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,

οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.

οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του N 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων τις οποίες έλαβαν λόγω του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με βάση τα άρθρα 2 και 3 του N 3220/2004, καθό-

σον οι τόκοι αυτοί καταλογίζονται αντί πρόσθετων φόρων και προστίμων και επιπλέον, σε αντίθετη περίπτωση, η ωφέλεια από την έκπτωση των τόκων αυτών ενδέχεται να κριθεί ως νέα παράνομη κρατική ενίσχυση.

Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους τόκους (προσαυξήσεις) που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον αποτελούν προσαύξηση επί του επιβληθέντος προστίμου σε επιχείρηση από την Επιτροπή (Πολ. 1113/ 2.6.2015)

vi. H παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα

Ενδεικτικά αναφέρονται τα ποσά που προέρχονται από νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες από τα οποία προκύπτει περιουσιακό όφελος, όπως δωροδοκίες.

vii. O φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον ΚΦΕ, καθώς και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως ΦΠΑ εισροών (Ν 2859/2000 περί ΦΠΑ)

Παράδειγμα

Κατά το έτος 2015 διενεργήθηκαν δαπάνες από την εταιρεία «ΧΑΛΚΟ Α.Ε.» για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και έξοδα ψυχαγωγίας στις οποίες αντιστοιχεί ΦΠΑ. 2.500 ευρώ και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι΄ του άρθρου αυτού του Ν 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια΄ του υπόψη άρθρου και νόμου, αντί

στοιχα. Η εταιρεία στην φορολογική δήλωση περιόδου 1/1/2015 – 3/12/2015 θα αναμορφώσει το εν λόγω καταβληθέν ποσό.

Διευκρινίζεται ότι ο ΦΠΑ για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον ΚΦΕ, εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.). Οι ανωτέρω φόροι – τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται. Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν.

viii. Tο τεκμαρτό μίσθωμα της παρ. 2 του άρθρου 39 του ΚΦΕ σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Ειδικότερα, για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

ix. Oι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.

Στις ανωτέρω δαπάνες περιλαμβάνονται και αυτές που αφορούν την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης, για την ενημέρωσή τους σε θέματα στρατηγικής των επιχειρήσεων, οριοθέτησης μελλοντικών στόχων, εισαγωγής νέων προϊόντων στην αγορά, προώθησης των προϊόντων, ενημέρωσης σε νέες τεχνικές, κ.λπ., είτε οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτο. Στις δαπάνες για τη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την αίθουσα των εκδηλώσεων, τη μεταφορά των επισκεπτών, τυχόν αμοιβές ομιλητών, ενώ περιλαμβάνονται τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής). Το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά ενημερωτική ημερίδα – συνάντηση.

Παράδειγμα

Έστω επιχείρηση «ΒΙΟΜΕΡ Α.Ε.» με ακαθάριστα έσοδα 1.500.000 ευρώ διοργάνωσε την 22/10/2015 ενημερωτική ημερίδα και δαπάνησε, για σίτιση και διαμονή 30 ατόμων 22.800 ευρώ συνολικά. Για 20 εξ αυτών δαπάνησε το ποσό των 1.000 ευρώ για κάθε έναν, ήτοι συνολικά 20.000 ευρώ (20 x 1.000) και για τα υπόλοιπα 10 άτομα το ποσό των 280 ευρώ για κάθε έναν, συνολικό ποσό 2.800 ευρώ (10 x 280).

Για τον υπολογισμό της μη εκπιπτόμενης δαπάνης θα έχω:

– Για τα 20 άτομα για τα οποία δαπάνησε το ποσό των 1.000 ευρώ η δαπάνη θα περιοριστεί στα 300 ευρώ, συνεπώς ως αρχικό μη εκπιπτόμενο ποσό από τα ακαθά-

ριστα έσοδα θα ληφθεί το ποσό των 14.000 ευρώ (1.000 – 300) x 20.

– Η εναπομένουσα δαπάνη ύψους 8.800 ευρώ (22.800 – 14.000) θα συγκριθεί με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι ποσό 7.500 ευρώ (1.500.000 x 0,5%) και θα περιοριστεί σε αυτό το ύψος, δηλαδή θα αναμορφωθεί επιπλέον ποσό ίσο με 1.300 ευρώ (8.800 – 7.500).

Στην περίπτωση αυτή κατά την σύνταξη της φορολογικής δήλωσης χρήσης του 2015 θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 15.300 ευρώ, ήτοι ποσό 14.000 ευρώ από τον περιορισμό στα 300 ευρώ της δαπάνης σε όσους συμμετέχοντες είναι μεγαλύτερη και 1.300 ευρώ γιατί το ποσό που απέμεινε υπερβαίνει το 0,5% επί των ακαθάριστων εσόδων.

x. Οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης,

Στις δαπάνες για τη διαμονή φιλοξενούμενων προσώπων περιλαμβάνονται και τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή ενώ το όριο των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά εορταστική εκδήλωση. Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση καταβάλει δημοτικό φόρο στην αλλοδαπή, θα πρέπει να εξετάζεται αν η καταβολή πραγματοποιείται στα πλαίσια των περιπτώσεων θ΄ ή ι΄, δηλαδή αν ακολουθεί την κύρια δαπάνη διαμονής πελατών ή εργαζομένων της στα πλαίσια ενημερωτικών ημερίδων ή διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων. Σε περίπτωση που ο δημοτικός φόρος αλλοδαπής δεν αφορά στις παραπάνω περιπτώσεις, θα πρέπει να συναρτάται με την κύρια αντίστοιχη δαπάνη για την έκπτωση των οποίων πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ΚΦΕ.

xi. Οι δαπάνες ψυχαγωγίας

Δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που η επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογούμενου έχει ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας και οι δαπάνες αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής,

xii. Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες

Όποια δαπάνη έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α΄) και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β΄ και γ΄ του άρθρου 22 του ΚΦΕ.

Λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος εκπίπτουν υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22:

• διατακτικές μέχρι 6 ευρώ,

• παροχές μέχρι 300 ευρώ,

• χρήση κινητών τηλεφώνων σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1219/ 6.10. 2014,

• παραχώρηση εταιρικών οχημάτων για το 70% του κόστους των αναφερομένων στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 δαπανών,

• καύσιμα και διόδια εταιρικών οχημάτων, κ.λπ.

Τα ίδια ισχύουν και για τα ποσά των περ. α΄ και β΄ της παρ.1 του άρθρου 14 του N 4172/2013, αναφορικά με την κάλυψη δαπανών (διαμονής, σίτισης και κίνησης) από την επιχείρηση που καταβάλλουν οι εργαζόμενοι κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας τους, τα οποία επίσης εκπίπτουν με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22. Ειδικότερα, σε περίπτωση που χορηγείται δάνειο προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του Κ .Φ.Ε. δεν εκπίπτουν οι τόκοι που προκύπτουν, σε περίπτωση έγγραφης συμφωνίας, για τους οποίους το φυσικό πρόσωπο φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, καθότι αυτό αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για αυτόν και δεν αποτελεί πραγματική δαπάνη για την εταιρεία (Πολ. 1113/ 2.6.2015).

xiii. Tο σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του ΚΦΕ, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος – μέλος της ΕΕ ή του ΕΟΧ, εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους.

Σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες στις περιπτώσεις λήψης ενδοομιλικών μερισμάτων βάσει του άρθρου 48 παρ. 4 του ΚΦΕ:

Βάσει του άρθρου 48 Ν 4172/ 2013 , τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσονται από το φόρο, εάν το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή:

α) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α΄ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και

β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της ΕΕ, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ΄ εφαρμογήν όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και

γ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β΄ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιοδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς, και

δ) ο λήπτης φορολογούμενος κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει, και

ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερεις (24) μήνες.

Επιπρόσθετα, τα ανωτέρω, ισχύουν και για τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττονται από μόνιμες εγκαταστάσεις εταιρειών άλλων κρατών μελών που βρίσκονται στην Ελλάδα και προέρχονται από τις θυγατρικές τους σε ένα άλλο κράτος – μέλος.

Σε περίπτωση που η διανομή κερδών, όπως αναφέρεται ανωτέρω, προκύπτει από συμμετοχή σε άλλο νομικό πρόσωπο, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να εκπέσει τις επιχειρηματικές δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή.