Συγγραφέας : Νίκος Σγουρινάκης
Σύμφωνα με τον ορισμό που προτείνουν τα ΕΛΠ για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, πρόκειται για «εξατομικευμένα και μη νομισματικά στοιχεία, χωρίς υλική (φυσική) υπόσταση». Μάλιστα εμφανίζεται ο όρος «εξατομικεύσιμα στοιχεία», που σημαίνει τα δυνάμενα να εξατομικευτούν, άρα τα άυλα πάγια αναγνωρίζονται αρχικώς και στη συνέχεια, εφόσον μπορεί να ισχύσει αυτό, θα παρουσιάζονται ως εξατομικευμένα. Εξατομικευμένο δε, είναι ένα στοιχείο, όταν είναι απολύτως διακριτή η αξία του, σε σχέση με τα λοιπά στοιχεία της κατηγορίας στην οποία ανήκει. Συνεπώς, υπό την έννοια αυτή, εξατομικεύσιμο σημαίνει ότι η αξία του είναι διαχωρίσιμη, κατ΄ αρχάς και εν δυνάμει η αξία αυτή πωλείται, μεταβιβάζεται ή εκχωρείται με συμβατικούς όρους.
Με το προηγούμενο καθεστώς του ΕΓΛΣ (ΠΔ 1123/ 1980 
), τα άυλα πάγια στοιχεία ή ασώματες ακινητοποιήσεις, κατατάσσονταν σε εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία, τα οποία είναι δεκτικά χρηματικής αποτίμησης και είναι δυνατόν, υπό μία έννοια, να αποτελέσουν αντικείμενο συναλλαγής, είτε ως εξατομικευμένα, είτε αθροιστικώς, μαζί με την υπόλοιπη περιουσία της επιχείρησης. Τα στοιχεία αυτά αναπτύσσονταν σε αναλυτικούς λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 16 «Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς απόσβεσης» και ήταν σε γενικές γραμμές: η υπεραξία, τα δικαιώματα, τα έξοδα ερευνών, τα έξοδα κτήσης ακινητοποιήσεων, τα έξοδα αύξησης κεφαλαίου, τα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης, οι συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήση παγίων, τα έξοδα αναδιοργάνωσης, οι τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου κ.ά. Τα ποσά που καταχωρίζονταν σε αυτούς τους λογαριασμούς, βάσει της τότε ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας (Ν 2238/1994 ), αποσβένονταν εντός της πενταετίας ή δεκαετίας, κατά περίπτωση, ενώ σε ένα βαθμό, σύμφωνη ήταν και η εμπορική νομοθεσία (ΚΝ 2190/1920 ).
Στο νέο τοπίο των ΕΛΠ (λογ. 18 «΄Αυλα»), έχουμε αλλαγή σκηνικού και προσαρμογή στη «φιλοσοφία» που θέλει να παρουσιάζεται η, όσο το δυνατόν, πραγματική εικόνα της περιουσιακής συγκρότησης της οντότητας. Στην κατηγορία λοιπόν των άυλων περιουσιακών στοιχείων, αναγνωρίζονται: οι δαπάνες ανάπτυξης (18.01), η υπεραξία (18.02) και τα λοιπά άυλα στοιχεία (18.03). Κοντολογίς, πρόκειται για την υπεραξία, τα δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας (με την ευρεία έννοια), καθώς και τα έξοδα αναδιοργάνωσης.
Επομένως, δεν αναγνωρίζονται ως άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία, αλλά αντιθέτως αναγνωρίζονται ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσμάτων και στην περίοδο που αυτά προκύπτουν:
τα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης,
οι συναλλαγματικές διαφορές δανείων για κτήση παγίων στοιχείων και
τα έξοδα έρευνας.
Περαιτέρω, οι δαπάνες ανάπτυξης, αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν, με αυστηρά κριτήρια, πληρούνται όλες οι παρακάτω προϋποθέσεις (αθροιστικά):
1. Υπάρχει πρόθεση και τεχνική δυνατότητα εκ μέρους της οντότητας να ολοκληρώσει τα σχετικά στοιχεία, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμα προς χρήση ή διάθεση.
2. Εκτιμάται ως σφόδρα πιθανό (με τεκμηριωμένη έκθεση) ότι τα στοιχεία αυτά θα αποφέρουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη (προσαύξηση του αποτελέσματος).
3. Υπάρχει αξιόπιστο σύστημα επιμέτρησης των αποδοτέων σε αυτά ποσών κόστους (έλεγχος και αξιόπιστη παράθεση των εξόδων που συγκροτούν το τελικό τους ποσό).
Σε κάθε άλλη περίπτωση, η σχετική δαπάνη αναγνωρίζεται ως έξοδο, σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν 4308/2014 , στο οποίο αναλύονται τα στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων. Έτσι λοιπόν έχουμε:
Σύμφωνα με το παραπάνω άρθρο 25 των ΕΛΠ, αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, ως προς τα έξοδα:
1. Tα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης.
2. Tο κόστος κτήσης ή κόστος παραγωγής, κατά περίπτωση, των πωληθέντων αγαθών ή υπηρεσιών.
3. Οι κάθε είδους δαπάνες μισθοδοσίας εργαζομένων, περιλαμβανομένων των προβλέψεων για μελλοντικές παροχές.
4. Tα έξοδα έρευνας.
5. Tα έξοδα ανάπτυξης (εκτός αν πληρούνται οι προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν πιο πάνω, οπότε θα αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο).
6. Οι επισκευές και συντηρήσεις.
7. Οι αποσβέσεις ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων.
8. Οι προβλέψεις για λοιπούς κινδύνους και έξοδα.
9. Οι τόκοι και τα συναφή έξοδα.
10. Τα έξοδα και τις ζημίες που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις.
11. Οι ζημίες που προκύπτουν από τη διαγραφή απαξίωση περιουσιακών στοιχείων.
12. Οι λοιπές προκύπτουσες ζημίες που παρουσιάζονται με το καθαρό ποσό τους.
13. Ο φόρος εισοδήματος της περιόδου, τρέχων και αναβαλλόμενος, κατά περίπτωση (νέα διάταξη που θα εξηγήσουμε σε επόμενα σημειώματα).
14. Κάθε άλλο έξοδο που έχει προκύψει και δεν περιλαμβάνεται στις προηγούμενες κατηγορίες.
Όλα τα παραπάνω αναγνωρίζονται ως προς το λογιστικό αποτέλεσμα που είναι και η επιδίωξη των ΕΛΠ.
Σε ό,τι αφορά τα έξοδα αναδιοργάνωσης, αυτά θα ονομάζονται πλέον «Λογισμικά προγράμματα Η/Υ», όπου θα καταχωρίζονται αποκλειστικά και μόνο οι δαπάνες για την αγορά και απόκτηση λογισμικών προγραμμάτων, ενώ λοιπά έξοδα αναδιοργάνωσης, με την ευρεία έννοια, θα αντιμετωπίζονται ως έξοδα, κατά περίπτωση και θα καταχωρίζονται σε λογαριασμούς εξόδων της κατηγορίας 6.
Οι τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου, αναλόγως με τα υπάρχοντα στοιχεία, είτε θα αναγνωρίζονται σε αύξηση του κόστους κτήσης των παγίων, των οποίων αφορά η χρηματοδότηση, είτε θα κατευθύνονται σε λογαριασμούς αποτελεσμάτων.
Ομοίως θα αντιμετωπίζονται και τα έξοδα που γίνονται κατά την απόκτηση ενός ακινήτου (φόρος μεταβίβασης, συμβολαιογραφικά, μεσιτικά, παράσταση δικηγόρου κ.λπ.), ενώ με το προηγούμενο καθεστώς του ΕΓΛΣ καταχωρίζονταν στον ιδιαίτερο λογαριασμό 16.14 «Έξοδα κτήσης ακινητοποιήσεων» και δεν ακολουθούσαν την πορεία των αποσβέσεων του κυρίως παγίου, με τα ΕΛΠ θα αναγνωρίζονται και θα προστίθενται στο κόστος κτήσης αυτού. Το ίδιο θα γίνεται και με τα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης, τα οποία θα καταχωρίζονται στους οικείους λογαριασμούς των εξόδων, μετά την έναρξη των εργασιών του φυσικού ή του νομικού προσώπου.
Τέλος, θεωρείται σκόπιμο να σημειώσουμε ότι, παρόλο που με βάση τα παραπάνω, στις διατάξεις των ΕΛΠ δεν ορίζεται η λογιστική έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης, ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα αυτά, όπως εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31/12/2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές έως ότου επέλθει η ολοσχερής απόσβεσή τους (βλ. την παρ. 5 άρθρου 37 Ν 4308/2014 ).
Επομένως, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1/1/2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31/12/2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014 μέχρι να αποσβεστούν ολοσχερώς.
Αντιθέτως, όπως αναλύθηκε πιο πάνω, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης, δυνάμει του ΕΓΛΣ και πραγματοποιούνται από 1/1/2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του ΚΦΕ (Ν 4172/2013 , περί εκπιπτόμενων και μη δαπανών), στον βαθμό ασφαλώς, που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των ΕΛΠ.