ΔΡ. ΜΕΛΑΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ, PhD Παν. Μακεδονίας
1 Εισαγωγή: Την 23η Δεκεμβρίου του 2021, ψηφίσθηκε από τη Βουλή των Ελλήνων ο Ν. 4876 (ΦΕΚ Α΄ 251/23-12-2021) και θέμα «Ρυθμίσεις για την αντιμετώπιση της πανδημίας του κορωνοϊού Covid-19 και την προστασία της δημόσιας υγείας και άλλες επείγουσες διατάξεις»
Το Β΄ μέρος του Νόμου και δη το Κεφάλαιο Α΄, περιλαμβάνει Επείγουσες Φορολογικές Διατάξεις, μεταξύ των οποίων και του `Αρθρου 47, με τίτλο «Παράταση της αναστολής επιβολής φόρου δωρεάς σε κοινωφελή νομικά πρόσωπα – Τροποποίηση του άρθρου 300 του Ν. 4738/2020 ».
Σύμφωνα με το συγκεκριμένο άρθρο, ορίζεται ότι:
«Το πρώτο εδάφιο του άρθρου 300 του Ν. 4738/2020 (ΦΕΚ Α΄ 207) τροποποιείται ως προς τον χρόνο ισχύος και το άρθρο 300 διαμορφώνεται ως εξής:
«`Αρθρο 300 Αναστολή εφαρμογής διάταξης στη φορολογία δωρεών
Η περ. α΄ της ενότητας Β΄ του άρθρου 43 του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266) αναστέλλεται για δωρεές που πραγματοποιούνται από την ψήφιση του νόμου μέχρι τις 30/6/2022. Για το χρονικό διάστημα της παρούσας τα νομικά πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 25 απαλλάσσονται από τον φόρο δωρεάς.». Να σημειώσουμε ότι στο σχέδιο νόμου, η αναστολή του φόρου επί τοιούτων δωρεών, αναγόταν έως και την 31/12/2022.
Περαιτέρω, εκδόθηκε το με Αρ. Πρωτ: Ο. ΔΕΑΦ 1000076 ΕΞ 2022/31-12-2021 έγγραφο της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 2 , 45 , 46 , 47 , 49 , 50 , 51 , 52 , 53 , 54 , 55 , 77 , 97 , 147 , 148 , 149 και 186 του Ν.4876/2021 (ΦΕΚ Α΄ 251) «Ρυθμίσεις για την αντιμετώπιση της πανδημίας του κορωνοϊού Covid-19 και την προστασία της δημόσιας υγείας και άλλες επείγουσες διατάξεις». Σύμφωνα με το Διοικητικό έγγραφο, ορίζεται επί του θέματος ότι:
«`Αρθρο 47 Παράταση της αναστολής επιβολής φόρου δωρεάς σε κοινωφελή νομικά πρόσωπα -Τροποποίηση του άρθρου 300 του Ν. 4738/2020
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού παρατείνεται η αναστολή της εφαρμογής της περίπτωσης α΄ της ενότητας Β του άρθρου 43 του Κώδικα διατάξεων φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266), για τις δωρεές προς τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 25 του Ν. 2961/2001 οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου (κινητού ή ακινήτου) που πραγματοποιούνται έως 30/06/2022. Ως εκ τούτου
α) τα Ν.Π.Δ.Δ., δήμοι, κοινότητες, ιεροί ναοί, ιερές μονές, το Ιερό Κοινό του Πανάγιου Τάφου, η Ιερά Μονή του Όρους Σινά, το Οικουμενικό Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Ιεροσολύμων, το Πατριαρχείο Αλεξανδρείας, η Εκκλησία της Κύπρου, η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας και
β) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, τα οποία υπάρχουν ή συνιστώνται νόμιμα στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, καθώς και τα λοιπά αντίστοιχα αλλοδαπά με τον όρο της αμοιβαιότητας και οι περιουσίες του άρθρου 50 του Ν. 4182/2013 (ΦΕΚ Α΄ 185), εφόσον επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς εθνικούς ή θρησκευτικούς ή φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή πολιτιστικούς ή γενικά επωφελείς για την κοινωνία εν όλω ή εν μέρει, κατά την έννοια του άρθρου 1 του Ν. 4182/2013) που είναι δικαιούχοι δωρεάς που συντελείται μέχρι τις 30/06/2022 απαλλάσσονται από τον φόρο δωρεάς, όχι όμως και από την υποχρέωση υποβολής της οικείας δήλωσης.».
2. Η φορολογική αντιμετώπιση των δωρεών σε Ν.Π.Μ.Κ.Χ.
Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 25 του Ν. 2961/22-11-2001 , όπως τροποποιήθηκε από τον Ν. 3842/2010 και όπως κωδικοποιήθηκε με τον Ν. 4738/2020, σχετικά με την «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια», ορίζεται ότι:
«Υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση, κατά τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 29, οι κτήσεις, εφόσον δικαιούχοι είναι:
α) τα Ν.Π.Δ.Δ., οι νομαρχιακές αυτοδιοικήσεις, οι δήμοι, οι κοινότητες, οι ιεροί ναοί, οι ιερές μονές, το Ιερό Κοινό του Πανάγιου Τάφου, η Ιερά Μονή του Όρους Σινά, το Οικουμενικό Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Ιεροσολύμων, το Πατριαρχείο Αλεξάνδρειας, η Εκκλησία της Κύπρου, η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας.
β) Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, τα οποία υπάρχουν ή συνιστώνται νόμιμα στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, καθώς και τα λοιπά αντίστοιχα αλλοδαπά με τον όρο της αμοιβαιότητας και οι περιουσίες του άρθρου 50 του Ν. 4182/2013 (ΦΕΚ Α΄ 185), εφόσον επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς εθνικούς ή θρησκευτικούς ή φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή πολιτιστικούς ή γενικά επωφελείς για την κοινωνία εν όλω ή εν μέρει, κατά την έννοια του άρθρου 1 του Ν. 4182/2013.».
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 29 του ιδίου νόμου σχετικά με τις φορολογικές κλίμακες, ορίζεται ότι:
«Η αιτία θανάτου κτήση χρηματικών ποσών από τα πρόσωπα που ορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 25 υπόκειται σε φόρο ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε δέκατα τοις εκατό (0,5%).
Η αιτία θανάτου κτήση των λοιπών περιουσιακών στοιχείων από τα πρόσωπα αυτά υπόκειται σε φόρο ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε δέκατα τοις εκατό (0,5%).»
Τέλος, σύμφωνα με το Β΄ τμήμα του άρθρου 43 του Ν. 2961/22-11-2001 σχετικά με τις απαλλαγές από τον φόρο, ορίζεται ότι:
«Ειδικές περιπτώσεις δωρεών
α) Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 25 εφαρμόζονται ανάλογα και στις κτήσεις αιτία δωρεάς. Οι χρηματικές δωρεές προς τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 25 υπόκεινται στο φόρο που προβλέπεται στην παράγραφο 5 του άρθρου 29 μετά την αφαίρεση αφορολόγητου ποσού χιλίων (1.000) ευρώ κατ΄ έτος.
β) Απαλλάσσονται από το φόρο δωρεάς και από την υποχρέωση υποβολής των οικείων δηλώσεων φόρου:
βα) οι δωρεές χρηματικών ποσών ή άλλων κινητών περιουσιακών στοιχείων από ανώνυμους και μη δωρητές, εφόσον οι δωρεές αυτές διοργανώνονται σε πανελλαδικό επίπεδο με την πρωτοβουλία φορέων για σκοπούς αποδεδειγμένα φιλανθρωπικούς…».
Επί της ανωτέρω φορολογική οφειλής, σημειώνεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 300 του Ν.4738/2020 (ΦΕΚ Α΄ 207/27-10-2020), η περ. α΄ της ενότητας Β΄ του άρθρου 43 του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266) αναστάλθηκε, αρχικά, για δωρεές που πραγματοποιούνται από την ψήφιση του νόμου και μέχρι τις 31/12/2021. Για το χρονικό διάστημα της παρούσας τα νομικά πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 25 του Ν.2961/2001 απαλλάσσονται από τον φόρο δωρεάς. Ήδη, όπως προαναφέρθηκε, η πιο πάνω αναστολή και σύμφωνα με το νομικό πλαίσιο που εκτενώς αναλύσαμε στην εισαγωγή της μελέτης, παρατάθηκε με τον Ν. 4876/2021, έως και την 30/6/2022.
Τέλος, επί των ανωτέρω αναπτυχθέντων, συνιστάται η προσοχή του αναγνώστη όσον αφορά την Εθνικότητα και τη χώρα δραστηριοποίησης των Ν.Π.Μ.Κ.Χ., δεδομένου ότι, όπως προαναφέρθηκε, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 25 του Ν. 2961/22-11-2001, «Υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση, κατά τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 29, οι κτήσεις, εφόσον δικαιούχοι είναι:…
β) Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, τα οποία υπάρχουν ή συνιστώνται νόμιμα στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, καθώς και τα λοιπά αντίστοιχα αλλοδαπά με τον όρο της αμοιβαιότητας και οι περιουσίες του άρθρου 50 του Ν. 4182/2013 (ΦΕΚ Α΄ 185),
εφόσον επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς εθνικούς ή θρησκευτικούς ή φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή πολιτιστικούς ή γενικά επωφελείς για την κοινωνία εν όλω ή εν μέρει, κατά την έννοια του άρθρου 1 του Ν. 4182/2013.».
3. Παραρτήματα Μ.Κ.Ο. της αλλοδαπής στην Ελλάδα
Σύμφωνα με το με αρ. πρωτ. 369/22-7-2015 έγγραφο του Εποπτικού Συμβουλίου του Γενικού Εμπορικού Μητρώου (ατομική απάντηση), ορίζεται ότι:
«Σε απάντηση του από 15-7-2015 ηλεκτρονικού μηνύματος σας σχετικά με την υποχρεωτικότητα ή μη εγγραφής στο Γ.Ε.ΜΗ. των Μη Κυβερνητικών Οργανώσεων (Μ.Κ.Ο.) και ειδικότερα την περίπτωση Μ.Κ.Ο με έδρα στις Η.Π.Α., η οποία θέλει να ιδρύσει «υποκατάστημα» στο Νομό Λέσβου, σας γνωρίζουμε ότι η ομόφωνη άποψη του Εποπτικού Συμβουλίου έχει ως εξής:
Σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ.1, περ. ζ΄, η΄ και θ΄ του Ν. 3149/2005 στο Γ.Ε.ΜΗ. εγγράφονται υποχρεωτικό:
«ζ. Οι αλλοδαπές εταιρίες που αναφέρονται στο άρθρο 1 της Οδηγίας 68/151 ΕΟΚ (ΕΕΕΚ L. 65), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 της Οδηγίας 2003/58/ΕΚ (ΕΕΕΚ L. 221) και έχουν έδρα σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.), ως προς τα υποκαταστήματα ή πρακτορεία που διατηρούν στην ημεδαπή.»
«η. Οι αλλοδαπές εταιρείες που έχουν έδρα σε τρίτη χώρα και νομική μορφή ανάλογη με εκείνη των αλλοδαπών εταιριών που αναφέρεται στην περίπτωση ζ΄, ως προς τα υποκαταστήματα ή πρακτορεία που διατηρούν στην ημεδαπή.»
«θ. `Αλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων που έχουν την κύρια εγκατάσταση ή την έδρα τους στην αλλοδαπή και δεν εμπίπτουν στις περιπτώσεις ζ΄ και η΄, ως προς τα υποκαταστήματα ή πρακτορεία μέσω των οποίων ασκούν εμπορία στην ημεδαπή.»
Λαμβάνοντας υπ΄ όψη ότι η νομική μορφή των Μ.Κ.Ο ποικίλει ανάλογα με τη χώρα προέλευσης τους και τους ειδικότερους σκοπούς που εξυπηρετούν, θα πρέπει να εξετασθεί εάν η συγκεκριμένη Μ.Κ.Ο. υπάγεται σε κάποια από τις ανωτέρω περιπτώσεις. Σε περίπτωση θετικής απάντησης. το υποκατάστημά της στην Ελλάδα εγγράφεται υποχρεωτικά στο Γ.Ε.ΜΗ..
Γενικά πάντως για τις Μ.Κ.Ο., εάν δεχθούμε ότι συνήθως πρόκειται για νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι οποίες δεν έχουν κάποια από τις ανωτέρω αναφερόμενες νομικές μορφές και δεν ασκούν εμπο ρία, τότε έχει εφαρμογή το άρθρο 1 παρ. 2 περ. γ του Ν. 3419/2005 σύμφωνα με το οποίο «τα φυσικό ή νομικό πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων που ασκούν ή προτίθενται να ασκήσουν οικονομική ή επαγγελματική δραστηριότητα, χωρίς να έχουν καταστεί έμποροι από την άσκηση της δραστηριότητος αυτής» και μια Μ.Κ.Ο. ή το υποκατάστημά της στην Ελλάδα μπορεί να εγγραφεί προαιρετικά στο Γ.Ε.ΜΗ.».
Στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., εντός τριάντα ημερών από την εγκατάσταση ( άρθρο 10 Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ.), θα πρέπει να προσκομισθούν:
• Απόφαση έγκρισης εγκατάστασης υποκαταστήματος αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα (εκδίδεται από την αρμόδια Δ/νση οικείας Περιφέρειας).
• Αποδεικτικό είσπραξης τελών του Ταμείου Ασφαλίσεως Προσωπικού Εθνικού Τυπογραφείου (Τ.Α.Π.Ε.Τ).
• Πληρεξούσιο έγγραφο μεταφρασμένο επίσημα στην ελληνική γλώσσα για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου της επιχείρησης στην Ελλάδα.
• Υπεύθυνη δήλωση του Ν.1159/1986 από τον πληρεξούσιο στην οποίο δηλούται ότι θα προσκομισθεί σε δύο αντίτυπα το ΦΕΚ στο οποίο καταχωρείται η ίδρυση υποκαταστήματος.
• Βεβαίωση εγκατάστασης (θεωρημένο μισθωτήριο συμβόλαιο ή τίτλος ιδιοκτησίας ή υπεύθυνη δήλωση άρθρο 8 Ν.1599/1986 δωρεά παραχώρησης).
• Αυτοψία.
• Εξουσιοδότηση του Νομίμου Εκπροσώπου, θεωρημένη για το γνήσιο της υπογραφής του από Δημόσια αρχή, σε περίπτωση που η δήλωση υποβάλλεται από τρίτο πρόσωπο.
• Υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986 στην οποία να αναγράφεται η νομική μορφή του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή οντότητας.
• Υπεύθυνη δήλωση του N.1599/1986 ότι αποδέχεται τον διορισμού του ως νόμιμος εκπρόσωπος με το γνήσιο της υπογραφής του από δημόσια αρχή.
• Πιστοποιητικό της αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του Ν.Π. για την ύπαρξη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας δηλαδή ότι είναι ενεργή μέχρι σήμερα (Certificate of Good Standing).
• Δήλωση Έναρξης – Μεταβολής (Μ3 -Μ7 -Μ9)
4. Προξενικές Αρχές και Ν.Π.Μ.Κ.Χ.
Σύμφωνα με το «Εγχειρίδιο απαντήσεων στα συνηθέστερα ερωτήματα που αφορούν στα Νομικά Πρόσωπα μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα»(τελευταία ενημέρωση 4/6/2019), της Α.Α.Δ.Ε., ορίζεται σχετικά ότι:
«20. Πώς φορολογούνται οι διπλωματικές και προξενικές αρχές;
Οι διπλωματικές και οι προξενικές αρχές ξένων κρατών, που είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα, εξομοιώνονται με τα πρόσωπα της περίπτ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , ήτοι, με τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Κατά συνέπεια, τα έσοδα που αποκτούν οι εγκατεστημένες στη χώρα μας πρεσβείες και προξενεία, από όπου και αν προέρχονται (εισόδημα από τόκους, εκμίσθωση ακινήτων, κ.λπ.), υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, με εξαίρεση αυτά που αποκτούν στα πλαίσια άσκησης της κρατικής λειτουργίας τους, όπως για παράδειγμα το εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων, που ανήκουν σε ξένα κράτη και στα οποία εγκαθίστανται οι πρεσβείες ή τα προξενεία αυτών, τα έσοδα από θεωρήσεις διαβατηρίων, από επικυρώσεις, κ.λπ..
Επισημαίνεται, ότι τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη όσων τυχόν ειδικότερα ορίζονται στις Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας, καθώς και στις διεθνείς συμβάσεις της Βιέννης επί των διπλωματικών σχέσεων (Ν.Δ. 503/1970 – ΦΕΚ Α΄ 108) και επί των προξενικών σχέσεων (Ν. 90/1975 – ΦΕΚ Α΄ 150)…».
5. Δωρεές από ανώνυμους δωρητές
Σύμφωνα με το με αριθμό Πρωτ.: Δ13Α 1017784 ΕΞ/311-12/27-01-2012 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών, με θέμα «Φορολογική αντιμετώπιση δωρεών»(Ατομική απάντηση), ορίζεται επί του θέματος ότι:
«…Περαιτέρω, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, εφόσον επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς εθνωφελείς ή θρησκευτικούς ή σε ευρύτερο κύκλο φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή καλλιτεχνικούς ή κοινωφελείς -ζήτημα που ερευνάται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.- υπόκεινται σε φόρο ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή 0,5%, μετά την αφαίρεση αφορολόγητου ποσού 1.000 ευρώ κατ΄ έτος (άρθρ. 25 παρ. 3 και 29 παρ. 5 σε συνδυασμό με 43 ενότητα Β περ. α΄ του Κώδικα).
Για την παραλαβή των δηλώσεων και τη βεβαίωση του φόρου για τις χρηματικές δωρεές προς τα ανωτέρω νομικά πρόσωπα, αρμόδια είναι η Δ.Ο.Υ. της περιφέρειας της κατοικίας του δωρεοδόχου (άρθρ. 87 παρ. 1). Για τις χρηματικές δωρεές δε προς τα εν λόγω πρόσωπα, μπορεί να υποβληθεί από αυτά δήλωση για το συνολικό ποσό των δωρεών και χωρίς την αναγραφή των στοιχείων των δωρητών, εφόσον δεν είναι γνωστά στο δωρεοδόχο και δεν υπερβαίνουν τα 1.000 ευρώ ανά δωρητή κατ΄ έτος (άρθρ. 89 παρ. 3).
Τέλος, κατά το άρθρο 43 ενοτ. Γ΄ περ. γ΄ του Κώδικα απαλλάσσονται από το φόρο δωρεών οι χωρίς αντάλλαγμα παραχωρήσεις κινητών ή ακινήτων του Δημοσίου, δήμων, κοινοτήτων και νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου. Σύμφωνα δε με εγκύκλιο της υπηρεσίας μας (Υπ. Οικ. 1078251/385/1998 – ΠΟΛ.1188/1-7-1998 ), που εκδόθηκε ύστερα από την αποδοχή της γνωμ. 787/1997 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), απαλλάσσονται του φόρου και οι παροχές των κοινωφελούς χαρακτήρα ιδρυμάτων προς τα πρόσωπα που ωφελούνται από αυτά, οι οποίες γίνονται σε εκπλήρωση του σκοπού του ιδρύματος.
2. Ενόψει των ανωτέρω ως προς τα επιμέρους ερωτήματά σας πληροφορούμε ότι ενώ για την υποβολή της δήλωσης δωρεάς μετρητών υπόχρεος είναι μόνο ο δωρεοδόχος, η αναγραφή σ΄ αυτήν του αριθμού φορολογικού μητρώου του δωρητή αποτελεί απαραίτητο στοιχείο. Σε περίπτωση που ο δωρητής δεν διαθέτει Α.Φ.Μ., επειδή -όπως στην περίπτωσή σας αναφέρετε- πρόκειται για νομικό πρόσωπο του εξωτερικού, θα πρέπει το εν λόγω πρόσωπο να εκδώσει Α.Φ.Μ. στην Ελλάδα σύμφωνα με την προβλεπόμενη στο νόμο διαδικασία. Εάν ωστόσο δεν θελήσει (ο δωρητής) να υποβληθεί στην εν λόγω διαδικασία, ο δωρεοδόχος είναι σε κάθε περίπτωση υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης, εφόσον έχει λάβει το χρηματικό ποσό (οπότε έχει συντελεστεί η δωρεά). Σε τέτοια περίπτωση η Δ.Ο.Υ. οφείλει να παραλάβει τη δήλωση, να καταλογίσει τον αναλογούντα φόρο στο δωρεοδόχο και στα πλαίσια του ελέγχου της υπόθεσης να αναζητήσει τα στοιχεία του δωρητή (ιδίως σε περιπτώσεις μεγάλων χρηματικών ποσών, εφόσον υπάρχουν οποιεσδήποτε υπόνοιες για την προέλευση των χρημάτων κ.λπ.).
Περαιτέρω, ως προς τη χρηματοδότηση προγράμματος από κοινωφελές ίδρυμα, αυτή απαλλάσσεται από το φόρο δωρεάς μόνο εφόσον συντρέχουν οι όροι και οι προϋποθέσεις της ως άνω γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, δεδομένου ότι στις περιπτώσεις των ωφελούμενων προσώπων κοινωφελούς ιδρύματος, ελλείπει το στοιχείο της ελευθεριότητας (βασικό συστατικό της δωρεάς) και η παροχή αποτελεί εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης.
Διευκρινίζουμε τέλος ότι το εάν μία χρηματική καταβολή είναι ή όχι δωρεά κρίνεται κατά περίπτωση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και υπό το πρίσμα του άρθρου 34 του Κώδικα και της ερμηνείας του (ελευθεριότητα, μη ύπαρξη ανταλλάγματος, μη ύπαρξη νόμιμης υποχρέωσης κ.λπ.)…».
6. Κουμπαράδες Είσπραξης Δωρεών
Σύμφωνα με τη με αριθμό πρωτ. Δ13Α 1088562 ΕΞ 2014/5-6-2014 έγγραφο του Υπ. Οικονομικών με θέμα «Φορολογική αντιμετώπιση των κουμπαράδων είσπραξης δωρεών» (ατομική απάντηση), μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι:
«1. Σύμφωνα με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία (άρθρα 1 και 34 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών κ.λπ., ο οποίος κυρώθηκε με το Ν. 2961/2001) ως δωρεά φορολογείται κάθε μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου:
α) είτε η κτήση της περιουσίας γίνεται με δωρεά κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα (άρθρα 496 επ.),
β) είτε πραγματοποιείται με παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς να καταβάλλεται αντάλλαγμα και χωρίς να υπάρχει νόμιμη προς τούτο υποχρέωση, έστω κι αν γι΄ αυτή δεν καταρτίστηκε έγγραφο (άτυπη δωρεά ή ελευθεριότητα) (παρ. 1 περίπτ. Β΄ άρθρο 34). Ο φόρος είναι συνάρτηση του ύψους της μεταβιβαζόμενης περιουσίας και της συγγενικής σχέσης του δικαιοδόχου προς το δικαιοπάροχο, ενώ η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά κανόνα κατά το χρόνο σύστασης της δωρεάς που στην περίπτωση της χρηματικής παροχής συμπίπτει με την παράδοση των χρημάτων.
Όταν δικαιούχος της κτήσης αιτία δωρεάς είναι νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που επιδιώκει αποδεδειγμένα σκοπούς εθνωφελείς ή θρησκευτικούς ή σε ευρύτερο κύκλο φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή καλλιτεχνικούς ή κοινωφελείς, ο οικείος φόρος προσδιορίζεται αυτοτελώς με συντελεστή 0,5%. Ειδικότερα οι χρηματικές δωρεές προς τα παραπάνω πρόσωπα υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή πέντε δέκατα τοις εκατό (0,5%) μετά την αφαίρεση αφορολογήτου ποσού χιλίων (1.000) ευρώ κατ΄ έτος, ενώ σύμφωνα με το άρθρο 23 του Ν. 3943/2011 αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων φόρου δωρεάς και τη βεβαίωση του φόρου είναι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ της περιφέρειας της κατοικίας ή έδρας του δωρεοδόχου.
Ωστόσο, με τις διατάξεις της περ. βα) της ενότητας Β του άρθρου 43 του Κώδικα καθιερώνεται ρητή απαλλαγή τόσο από την επιβολή του φόρου δωρεάς όσο και από την υποχρέωση υποβολής των οικείων δηλώσεων φόρου για δωρεές χρηματικών ποσών ή άλλων κινητών περιουσιακών στοιχείων από ανώνυμους και μη δωρητές, εφόσον οι δωρεές αυτές διοργανώνονται σε πανελλαδικό επίπεδο με την πρωτοβουλία φορέων για σκοπούς αποδεδειγμένα φιλανθρωπικούς.
2. Με βάση τα προεκτεθέντα μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι χρηματικές δωρεές, που πραγματοποιούνται από ανώνυμους δωρητές προς το Σύλλογό σας μέσω των κουμπαράδων που βρίσκονται τοποθετημένοι στην Επικράτεια εμπίπτουν στην απαλλακτική διάταξη της περ. βα) της ενότητας Β του άρθρου 43 του Κώδικα και κατά συνέπεια για τις δωρεές αυτές απαλλάσσεστε τόσο από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου δωρεάς όσο και από την καταβολή του οικείου φόρου.
7. Δωρεά και κοινωνική ευθύνη
Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1283/1995 , κοινοποιήθηκε η υπ΄ αριθ. 531/1995 γνωμοδότηση του Ν.Σ. του Κράτους, η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών, στην οποία αναφέρεται ότι η χορηγία που γίνεται για ορισμένο έργο θεωρείται δωρεά- οικονομική παροχή χωρίς αντάλλαγμα- εφόσον μεταξύ του παρέχοντας τη χορηγία και εκείνου προς τον οποίο η παροχή δεν συμφωνείται ή δεν υποκρύπτεται υποχρέωση αντιπαροχής.
Σε περίπτωση αντιπαροχής (π.χ. διαφήμισης και προβολής) θα πρέπει να ερευνάται, εάν υφίσταται εν όλω ή εν μέρει επαχθής δικαιοπραξία αναλόγως προς την αξία της αντιπαροχής. Κατά συνέπεια, όταν παρέχονται υπηρεσίες διαφήμισης και προβολής, ο λήπτης της χορηγίας, καθίσταται υποκείμενος στο φόρο, ανεξάρτητα του χαρακτήρα του λήπτη (αθλητικό σωματείο, σύλλογος κ.λπ.). Σε αυτή την περίπτωση εκδίδεται Τ.Π.Υ από το αθλητικό σωματείο και καθίσταται υποκείμενος στο φόρο κατά την έννοια της περίπτωσης α΄ της παρ. 1 του άρθρου 3 του ΦΠΑ.
Περαιτέρω, σύμφωνα με την Ε.2107/21-5-2021 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε., με θέμα την «Έκπτωση δαπανών εταιρικής κοινωνικής ευθύνης – Παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), όπως τροποποιήθηκαν με τον Ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201)», ορίζεται ότι:
«1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν. 4646/2019 , με τις οποίες αντικαταστάθηκε η περίπτωση α΄ του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), επιτρέπεται κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.
Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 11 του Ν. 4646/2019 προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της περ. γ΄ του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε., με το οποίο ορίζεται ότι ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους…
2… Σε ό, τι αφορά τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περ. γ΄ του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε., αυτές εφαρμόζονται σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 66 του Ν. 4646/2019, για δαπάνες εταιρικής κοινωνικής ευθύνης που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2020 και μετά…
Σημειώνεται ότι οι δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης δεν πρέπει να συγχέονται με την έννοια της δωρεάς ή της χορηγίας, καθόσον, οι εν λόγω δράσεις αφορούν στην ενσωμάτωση στον τρόπο λειτουργίας της επιχείρησης διαδικασιών για την ένταξη κοινωνικών, περιβαλλοντικών και δεοντολογικών πτυχών, καθώς και πτυχών που αφορούν στα ανθρώπινα δικαιώματα αλλά και στα δικαιώματα του καταναλωτή, τόσο στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα όσο και στη βασική επιχειρησιακή τους στρατηγική, σε συνεργασία πάντοτε με τα ενδιαφερόμενα μέρη, με σκοπό τη δημιουργία κοινών αξιών για τους ιδιόκτητες/μετόχους και για τα άλλα ενδιαφερόμενα μέρη και την κοινωνία στο σύνολό της, καθώς και τον εντοπισμό, την πρόληψη, και τον περιορισμό των πιθανών δυσμενών συνεπειών τους.
Ειδικότερα, η υιοθέτηση των εν λόγω δράσεων περικλείει την ευθύνη κάθε επιχείρησης ή οργανισμού απέναντι στα ενδιαφερόμενα μέρη (π.χ. τους εργαζόμενους, τους καταναλωτές, τις τοπικές κοινότητες, τις μη κυβερνητικές οργανώσεις) τα οποία επηρεάζει ή από τα οποία επηρεάζεται, μέσα από την άσκηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας….
Αντιθέτως, δε συνιστούν δράσεις για εταιρική κοινωνική ευθύνη η φιλανθρωπία, η απλή δωρεά ή η χορηγία, όπως για παράδειγμα, οι φιλανθρωπικές δράσεις, οι εμπορικές χορηγίες μέσα από τις οποίες οι επιχειρήσεις προβάλλουν το σήμα ή τα προϊόντα τους και δράσεις οι οποίες αποσκοπούν στην επίτευξη δημόσιων σχέσεων.».
8. Η μείωση του φόρου εισοδήματος επί δωρεών φυσικών προσώπων
Σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με τις μειώσεις φόρου για δωρεές, ορίζεται ότι:
«1. Το ποσό του φόρου μειώνεται κατά είκοσι τοις εκατό (20%) επί των ποσών δωρεών προς τους φορείς που ορίζονται στην απόφαση της επόμενης παραγράφου, εφόσον οι δωρεές υπερβαίνουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους το ποσό των εκατό (100) ευρώ. Το συνολικό ποσό των δωρεών δεν μπορεί να υπερβαίνει το πέντε τοις εκατό (5%) του φορολογητέου εισοδήματος. (Όπως η παρ.1 του άρθρου 19 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 77 του Ν.4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201/12-12-2019) και σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 84 του ίδιου νόμου εφαρμόζονται για μειώσεις φόρων σε δωρεές από 1/1/2020 και μετά.).
2. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται οι φορείς με έδρα την ημεδαπή ή άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. που αναγνωρίζονται για το σκοπό του προσδιορισμού της μείωσης φόρου επί του ποσού των χορηγούμενων σε αυτούς δωρεών, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο, εφόσον τα ποσά των δωρεών κατατίθενται σε ειδικούς για το σκοπό αυτόν λογαριασμούς τραπεζών που λειτουργούν νόμιμα σε κράτος -μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ….».
Περαιτέρω, σύμφωνα με την ΠΟΛ 1010/3-1-2014 εγκύκλιο διαταγή με θέμα «Καθορισμός των Φορέων που αναγνωρίζονται για το σκοπό του προσδιορισμού της μείωσης φόρου επί του ποσού των χορηγουμένων σε αυτούς δωρεών (άρθρο. 19 Ν.4172/2013)», ορίζεται ότι:
«Οι φορείς προς τους οποίους τα ποσά των καταβαλλόμενων δωρεών μειώνουν το φόρο φυσικού προσώπου που προκύπτει με βάση την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος είναι οι ακόλουθοι:
1. Οι φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, το Εθνικό Ταμείο Κοινωνικής Συνοχής, οι ιεροί ναοί, οι ιερές μονές του Αγίου Όρους, το Οικουμενικό Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, τα Πατριαρχεία Αλεξανδρείας και Ιεροσολύμων, η Ιερά Μονή Σινά, η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας, τα δημοτικά νοσοκομεία και τα νοσοκομεία που είναι νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό…».
9. Συμπεράσματα – Παρατηρήσεις
Το θέμα της υποχρέωσης καταβολής φόρου επί δωρεών των Νομικών Προσώπων μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα, είναι αφενός μεν πολύπλοκο λόγω των πολλαπλών παρεμβάσεων του φορολογικού νομοθέτη, αλλά ταυτόχρονα και κοινωνικά ευαίσθητο, δεδομένης της σύγκρουσης της κοινωνικής γενικά ευθύνης του δωρητή και της απαίτησης της χώρας σε καταβολή φόρου από το νομικό πρόσωπο, κάτι που έστω και για την ελάχιστη οικονομική επιβάρυνση του ωφελούμενου νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το καθιστά κοινωνικά ανάλγητο.
Επιπλέον, οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περ. γ΄ του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε., που εφαρμόζονται σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 66 του Ν. 4646/2019 , για δαπάνες εταιρικής κοινωνικής ευθύνης που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2020 και μετά και σύμφωνα με τον νόμο «δε συνιστούν δράσεις για εταιρική κοινωνική ευθύνη η φιλανθρωπία, η απλή δωρεά», θεωρούμε ότι θολώνουν το όλο φορολογικό τοπίο, επειδή κατά την άποψή μας η σημειολογική επεξεργασία του κειμένου είναι αλληλοσυγκρουόμενη, δεδομένου ότι δεν είναι δυνατόν η φιλανθρωπία να μην συνιστά και κοινωνική ευθύνη μιας επιχείρησης.
Περαιτέρω, η ακολουθούμενη πρακτική της χώρας μας ως προς τη νομική μορφή των Νομικών προσώπων μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα (π.χ. ίδρυμα, σωματείο κ.λπ.), είναι τελείως διαφορετική από τη διεθνή πρακτική, όπου
συνήθως ένας τέτοιος Μη Κερδοσκοπικός Οργανισμός, λαμβάνει εταιρική μορφή, χωρίς φυσικά το θετικό αποτέλεσμά του να αποτελεί βάση φορολόγησης.
Επιπλέον, τα Ν.Π.Μ.Κ.Χ. λειτουργούν ως μία γενική ενότητα στη χώρα μας με συνέπεια, Προξενικές και Διπλωματικές Αρχές που είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα, να εξομοιώνονται με τα πρόσωπα της περίπτ. γ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , ήτοι, με τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Αν και ευθέως η εξομοίωση αναφέρεται στη φορολογία εισοδήματος, δεν έχουμε βρει στη βιβλιογραφία σχετική αντιμετώπιση, ως προς τη φορολογία δωρεάς σε μία τέτοια Αρχή.
Αποκύημα των παραπάνω προβληματισμών, θεωρούμε ότι είναι και η αναστολή επιβολής φόρου 0,5% επί τοιούτων δωρεών έως και την 30ή Ιουνίου 2022. Σε κάθε περίπτωση, άποψή μας είναι ότι θα πρέπει να αποφευχθεί η ελάχιστη έστω αυτή φορολόγηση, η οποία ούτε ουσιαστικά φορολογικά έσοδα παρέχει, δείχνει, κακώς, έναν ανάλγητο φορολογικό νομοθέτη, συνεπώς θα πρέπει να απαλειφθεί από το φορολογικό δίκαιο της χώρας, τηρουμένων φυσικά των υποχρεώσεων περί υποβολής μηδενικών δηλώσεων, για λόγους που αναλύσαμε ανωτέρω. Φυσικά, θα πρέπει τελικά να αναθεωρηθεί και το πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης σε σχέση με τις εκπιπτόμενες δαπάνες μιας επιχείρησης, καθότι δημιουργεί δυσμενή εντύπωση για τον φορολογικό νομοθέτη, η μη έκπτωση δαπάνης που σχετίζεται με αντικειμενικά φιλανθρωπικά κριτήρια