Φορολογική αντιμετώπιση LEASING εταιρείας επιβατικών οχημάτων.

Ερώτημα

Eταίρος δικηγορικής εταιρείας έχει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση όσον αφορά την φορολογία εισοδήματος για leasinng εταιρικών επιβατικών οχημάτων, με τους εταίρους εμπορικών επιχειρήσεων (Ο.Ε., Ε.Ε., Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε.).

Η δικηγορική εταιρεία θα δώσει ένα πρώτο αυξημένο μίσθωμα και για μία πενταετία θα πληρώνει σταθερό μίσθωμα για το οποίο θα εκδίδεται σχετικό τιμολόγιο. Στο τέλος της μίσθωσης θα καταβάλλει ένα ποσό για την εξαγορά του αυτοκινήτου. Τα ερωτήματα είναι αφενός μεν η φορολογική αντιμετώπιση της παροχής σε είδος και αφετέρου τι συμβαίνει με τις δαπάνες της δικηγορικής εταιρείας.

Απάντηση

1. Με την παρ. 5 του άρθρου 115 του Ν 4549/2018, καταργείται από το φορολογικό έτος 2018 και εφεξής ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» της παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 και τα κριτήρια πλήρωσης αυτού και παράλληλα, στην περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 24 εισάγεται ο όρος «χρηματοδοτική μίσθωση» των διατάξεων του Ν. 4308/2014, ώστε να εναρμονίζεται πλήρως ο ορισμός που χρησιμοποιείται στο φορολογικό νομοθετικό πλαίσιο με αυτόν των Ε.Λ.Π.

Για  τα αντικειμενικά κριτήρια κατάταξης μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής έχει εκδοθεί και η ΣΛΟΤ 479/2019.

Δεδομένου ότι η παραπομπή στον Ν.4308/2014 αφορά μόνο στην έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ως προς τους συντελεστές αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση. Σε περίπτωση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπου δεν μεταβιβάζεται η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στον μισθωτή και η διάρκειά της είναι μικρότερη του χρόνου απόσβεσης του παγίου, το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπό της κατά τον χρόνο λήξη της σύμβασης θα μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους λήξης της μίσθωσης. (Ε.2080/2019).

2. Σύμφωνα με την περίπτωση β΄  της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ε.Ε. δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. – υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.) ή κατά την έννοια των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π.) του ν. 4308/2014 (Όπως η περίπτωση β της παρ.1 του άρθρου 24 αντικαταστάθηκε με την παρ.1 του άρθρου 14 του Ν.4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201/12-12-2019) και σύμφωνα με την περίπτωση α της παρ.12 του άρθρου 66 οι διατάξεις της περίπτωσης β΄ εφαρμόζονται για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που συνάπτονται από την 1.1.2020 και μετά).

3. Χρηματοδοτική μίσθωση

Στην  παράγραφο 5 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014, για τη Χρηματοδοτική μίσθωση ορίζονται τα εξής:

α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στο ιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθω­σης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.

β) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο.

γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό ανα­γνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία.

4. Αποσβέσεις. Οδηγίες για τη διενέργεια αποσβέσεων σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης από το φορολογικό έτος 2018, κοινοποιήθηκαν με την Ε.2080/2019. Στην περίπτωση που η μίσθωση χαρακτηρίζεται ως χρηματοδοτική, οι αποσβέσεις διενεργούνται από τον μισθωτή, παρά το γεγονός ότι δεν είναι ο κύριος του παγίου, και όχι από τον εκμισθωτή. Για τον σκοπό αυτό, ο μισθωτής αναγνωρίζει το μίσθιο ως περιουσιακό του στοιχείο, πιστώνοντας αντίστοιχα ισόποση υποχρέωση προς τον εκμισθωτή και το πάγιο αντιμετωπίζεται ως πάγιο κυριότητας του (ιδιόκτητο). Όσον αφορά στον εκμισθωτή, αυτός θα εμφανίζει ως απαίτησή του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του παγίου.

Επισημαίνεται ότι η αντιμετώπιση της μίσθωσης ως τοκοχρεολυτικού δανείου γίνεται για τους σκοπούς εφαρμογής του Ν.4308/2014 και συνεπώς για το μέρος του μισθώματος που αναλογεί ως τόκος δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου.

Στην περίπτωση κατά την οποία δεν πληρούνται τα κριτήρια του Παραρτήματος Α του Ν.4308/2014 για τον χαρακτηρισμό της σύμβασης ως χρηματοδοτικής, οι φορολογικές αποσβέσεις θα διενεργούνται από τον εκμισθωτή: α) σε περίπτωση που αυτός είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν.1665/1986 σε ίσα μέρη ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του νόμου αυτού και β) στις λοιπές περιπτώσεις με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013.

Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης ι΄ της παρ.1 του άρθρου 30 του Ν.4308/2014 ορίζεται ότι οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ίδιου νόμου (σ.σ. ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη)  αντιμετωπίζουν λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται διαφορετική αντιμετώπιση των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 και του Ν.4172/2013, για τα υπόψη νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες ως προς τους συντελεστές αποσβέσεων και στη λογιστική βάση λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση (Ε.2080/2019).    

5. Έκπτωση δαπανών. Η έκπτωση των δαπανών συντήρηση, κίνησης κλπ, εκπίπτει  μεν κατ’ αρχήν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σε κάθε όμως περίπτωση, η αναγνώριση ή μη της δαπάνης έγκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του αρμοδίου φορολογικού οργάνου.  Το Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο ατομικής επιχείρησης ή προσώπου που ασκεί ελευθέριο επάγγελμα  μπορεί να αποτελέσει περιουσιακό στοιχείο του φορέα αυτής, φυσικού προσώπου. Όμως θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, αναφορικά με την φορολογική αναγνώριση της δαπάνης, η περίπτωση μπορεί στο τέλος να κριθεί π.χ. από το είδος της δραστηριότητας, από την χρήση του αυτοκινήτου για τις ανάγκες της επιχείρησης (ή για άλλους π.χ. οικογενειακούς λόγους), και από τυχόν άλλα στοιχεία που θα προσκομίσει η επιχείρηση ή θα διαπιστώσει ο φορολογικός έλεγχος. Για παράδειγμα, μια ατομική επιχείρηση εμπορίας (διανομή τροφίμων) μπορεί να διαθέτει ΕΙΧ αυτοκίνητα για τους πωλητές. Σχετική με την έκπτωση των δαπανών είναι η ΠΟΛ 1113/2015.

6. Παροχή σε είδος. Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του ΦΠΑ, η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα (1) φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, υπολογίζεται με βάση την ακόλουθη κλίμακα ως ποσοστό της Λιανικής Τιμής Προ Φόρων (ΛΤΠΦ) του οχήματος ως εξής:

α) για ΛΤΠΦ από μηδέν (0) έως δεκατέσσερις χιλιάδες (14.000) ευρώ ως ποσοστό τέσσερα τοις εκατό (4%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

β) για ΛΤΠΦ από δεκατέσσερις χιλιάδες ένα (14.001) έως δεκαεπτά χιλιάδες (17.000) ευρώ ως ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

γ) για ΛΤΠΦ από δεκαεπτά χιλιάδες ένα (17.001) έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ ως ποσοστό τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

δ) για ΛΤΠΦ από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) έως είκοσι πέντε χιλιάδες (25.000) ευρώ ως ποσοστό τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

ε) για ΛΤΠΦ από είκοσι πέντε χιλιάδες ένα (25.001) έως τριάντα χιλιάδες (30.000) ευρώ ως ποσοστό τριάντα επτά τοις εκατό (37%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα,

στ) για ΛΤΠΦ πλέον των τριάντα χιλιάδων ένα (30.001) ευρώ, ως ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της ΛΤΠΦ ως επιπλέον ετήσιο εισόδημα, ανεξάρτητα αν το όχημα ανήκει στην επιχείρηση ή είναι μισθωμένο με οποιονδήποτε τρόπο στα ανωτέρω πρόσωπα.

Το ανωτέρω ποσοστό καθενός οχήματος δεν επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα.

Η αξία της παραχώρησης του οχήματος μειώνεται βάσει παλαιότητας ως εξής:

i) 0-2 έτη καμία μείωση.

ii) 3-5 έτη μείωση δέκα τοις εκατό (10%).

iii) 6-9 έτη μείωση είκοσι πέντε τοις εκατό (25%).

iv) Από 10 έτη και μετά μείωση πενήντα τοις εκατό (50%).

Από τις διατάξεις του παρόντος εξαιρούνται τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν Λιανική Τιμή Πώλησης Προ Φόρων έως δεκαεπτά χιλιάδες (17.000) ευρώ».

Χρήση αυτοκινήτου για επαγγελματικούς σκοπούς. Με την ΠΟΛ 1047/2015 έχει διευκρινισθεί ότι, η  χρήση ενός οχήματος για επαγγελματικούς σκοπούς αφορά τις κάτωθι περιπτώσεις:

α) Tools cars. Τα οχήματα, τα οποία παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους:

• πωλητές,

• τεχνικούς και

• λοιπούς εργαζομένους,

των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους.

Αντίθετα, αποτελεί παροχή σε είδος η προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη),

β) Τα οχήματα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων,

γ) Τα οχήματα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus),

δ) Τα οχήματα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους,

ε) Τα οχήματα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις επισκευής και συντήρησης (service) οχημάτων προσωρινά σε αντικατάσταση των επισκευαζόμενων,

στ) Τα οχήματα ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρείες και τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρομίων για την εξυπηρέτηση των αεροσκαφών και των επιβατών τους (αυτοκίνητα πίστας) καθώς και για την μεταφορά VIPS ή προσωπικού.

7. Με βάση τα παραπάνω, εφόσον για  το ΕΙΧ αυτοκίνητο συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρίας leasing και της δικηγορικής εταιρίας, οι αποσβέσεις θα διενεργούνται από την δικηγορική εταιρία, ως σχετικώς αναφέρεται παραπάνω στην παράγραφο 4.

Υπολογίζεται παροχή σε είδος σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, εφόσον το όχημα παραχωρείται στον εταίρο (δικηγόρο).

Για την έκπτωση των δαπανών από τη δικηγορική εταιρία, θα πρέπει να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 22 και 23 του ΚΦΕ, ως αναφέρεται στην παράγραφο 5.