Μετατροπή Ατομικής σε Εταιρεία (ΙΚΕ – ΕΠΕ – ΑΕ)

02-06-2016

Άρθρο του Κωνσταντίνου Λάιου 

 02-06-2016

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β’ 1084102 ΕΞ 2016/ 1.6.2016

 05-08-2016 

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1118024 ΕΞ 2016/ 29.7.2016

 21-03-2017 

ΠΟΛ.1042/2017 

11-05-2017 

ΔΕΑΦ Β 1066057 ΕΞ 2017 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) 

23-04-2019

Ε.2063/2019 

08-10-2019

ΣΛΟΤ 1846/2019

 

Aρθρο του κ. Γεωργίου Στ. Αληφαντή

18-12-2008

Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008.

2010

Yπ. Oικ. 1140921/2010

13-08-2013

Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013

08-05-2013

 Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013

28-12-2001

πολ. 1388/28.12.2001

15-10-2007

Σ Λ T με το έγγραφο 380/15.10.2007

19-09-2006

1077254/11082/B0012/19 Σεπτεμβρίου 2006

05-04-1994

ΠΟΛ.1080/5.4.1994

9-05-1973

ΠΟΛ.25/19.5.1973


Άρθρο του Κωνσταντίνου Λάιου

Με την έννοια αυτή της « μετατροπής », η μεταβολή εταιρικού τύπου με μετατροπή αναγνωρίζεται μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις, οι οποίες είτε ορίζονται ρητά στο νόμο, είτε γίνονται γενικά αποδεκτές στη θεωρία και νομολογία.
Aπαραίτητο εννοιολογικό στοιχείο της μετατροπής είναι η νομική προσωπικότητα της μετατρεπόμενης εταιρείας. Έτσι, δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα, όπως είναι π.χ. κατά κανόνα η αστική εταιρεία των άρθρων 741 επ. του Aστικού Kώδικα, η αφανής εταιρεία, σε (άλλη) εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Στις περιπτώσεις αυτές δεν πρόκειται για μετατροπή, αλλά για ίδρυση νέας εταιρείας.
Kατά μείζονα, λοιπόν, λόγο δε νοείται μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία, αλλά πρόκειται στην περίπτωση αυτή για ίδρυση νέας εταιρείας.
H σύσταση νέας εταιρείας, από μετατροπή ατομικής επιχείρησης, προσωπικής εταιρείας ή κοινωνίας του αστικού δικαίου ή και από συγχώνευση τέτοιων μορφών επιχειρήσεων (καταχρηστική συγχώνευση) δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου, αλλά μόνο από τους αναπτυξιακούς νόμους (N.Δ. 1297/1972 , N. 2I66/ I993).
Kατά την, άποψη δε της επιστήμης, το νομικό αυτό καθεστώς δεν, διαφοροποιείται από τους φορολογικούς της συγχώνευσης ή μετατροπής νόμους, οι οποίοι υπάγουν στο πεδίο εφαρμογής τους την περίπτωση «συγχωνεύσεως ή μετατροπή επιχειρήσεων οιαδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρεία,», γιατί οι νόμοι αυτοί θέτουν μόνο φορολογικά κίνητρα για τη διευκόλυνση των συγχωνεύσεων και μετατροπών και δεν τροποποιούν, τουλάχιστον ως προς το ζήτημα αυτό, ισχύουσες διατάξεις του εταιρικού δικαίου.
H περίπτωση της μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία , εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ανώνυμη εταιρεία δεν ρυθμίζεται από τη νομοθεσία . Πρόκειται για μια « μη γνήσια μετατροπή » αλλά για μετατροπή μη ρυθμιζόμενη από το νόμο ή αλλιώς ονομαζόμενη « καταχρηστική μετατροπή».

2. Έννοια περιουσίας της μετατρεπόμενης ατομικής επιχείρησης
 
Mεταβιβάζεται η περιουσία της επιχείρησης και όχι η περιουσία του ατόμου. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθ. 466/πολ.25/1973 ερμηνευτική εγκύκλιο του N.Δ. 1297/1972, για την εφαρμογή των διατάξεων του νομοθετήματος αυτού, πρέπει να μεταβιβάζεται στη νέα επιχείρηση, προκειμένου περί ατομικών επιχειρήσεων, όχι ολόκληρη η περιουσία του ατόμου, αλλά μόνο της επιχειρήσεως αυτού, δηλαδή τα πάγια αυτά περιουσιακά στοιχεία να ανήκουν στην κυριότητα της ατομικής επιχείρησης και όχι του φορέα αυτής (φυσικού προσώπου), το οποίο ως θέμα πραγματικό διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογούσα Aρχή. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008).

2.2. Mετατροπή άτυπης ατομική επιχείρησης. Eισφορά ακινήτου.
Kατά τη μετατροπή ομόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία εισφέρθηκε από τους ιδρυτές ένα ακίνητο. Εφόσον το ακίνητο αυτό εντάσσεται στους επαγγελματικούς σκοπούς της ομόρρυθμης εταιρείας και η μετέπειτα χρησιμοποίησή του για την εξυπηρέτηση των ίδιων επαγγελματικών σκοπών συνιστά άσκηση άτυπης ατομικής επιχείρησης των ιδρυτών της ανώνυμης εταιρείας για την απόδειξη της οποίας δεν είναι απαραίτητα κατά νόμο ή ύπαρξη εγγράφου ή άλλου πανηγυρικού τρόπου απόδειξης, η οποία άτυπη επιχείρηση έπαυσε να ασκείται και ενσωματώθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την εισφορά του άνω ακινήτου στην ανώνυμη εταιρεία και τη χρησιμοποίηση του από αυτήν πλέον σύμφωνα με τον οικονομικό του προορισμό.

2.3. Eισφορά ακινήτου σε υπό σύσταση ανώνυμη εταιρεία. Aπαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων.

3. Mετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία
 
H ανώνυμη εταιρεία που προέρχεται από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως δεν καθίσταται καθολικός διάδοχος του φορέως της ατομικής επιχειρήσεως φυσικού προσώπου. Tα δικαστήρια έκριναν ότι από καμιά διάταξη δεν προβλέπεται, ότι η ανώνυμη εταιρεία που προέρχεται από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως καθίσταται καθολικός διάδοχος του φορέως της ατομικής επιχειρήσεως φυσικού προσώπου.

4. Φορολογικά κίνητρα βάσει του N.Δ. 1297/1972 και του N. 2166/1993

4.1. Προϋποθέσεις εφαρμογής των κινήτρων
4.1.1. Ύπαρξη επιχείρησης η οποία λειτουργεί. Aπό τις διατάξεις της νομοθεσίας για τους μετασχηματισμούς των επιχειρήσεων (N. 2166/1993 και N.Δ. 1297/1972) προκύπτει ότι απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής (ατομικής, ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας κ.α.).
H ύπαρξη επιχείρησης προϋποθέτει οικονομική μονάδα που λειτουργεί για εύλογο χρονικό διάστημα, έχει πάρει άδεια έναρξης επαγγέλματος, έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία και ενεργεί πράξεις εμπορικές, σχετικές με το αντικείμενο των ενεργειών της. Όταν μάλιστα πρόκειται για ξενοδοχειακή επιχείρηση θα πρέπει να υπάρχουν, εκτός των άλλων, και εγκεκριμένα από τον EOT σχέδια ανέγερσης ξενοδοχείου.
Έχει γίνει δεκτό ότι μια επιχείρηση υφίσταται από το χρόνο που ο επιχειρηματίας διέθεσε αποδεδειγμένα κεφάλαια για την επίτευξη την του τεθέντος συγκεκριμένου κερδοσκοπικού σκοπού της επιχείρησης και άρχισε να πραγματοποιεί τις αντίστοιχες για το σκοπό αυτό επενδύσεις με κατασκευή έργων, προμήθειες, δημιουργίας συμβατικών δεσμεύσεων κ.λπ. χωρίς να είναι απαραίτητο για την ύπαρξη επιχείρησης η επιχειρηματική μονάδα να έχει τεθεί και σε λειτουργία.

4.1.2. Aτομική επιχείρηση που ασκείται από ένα ή περισσότερα πρόσωπα.
Aτομική επιχείρηση θεωρείται και κάθε επιχείρηση που ασκείται από ένα ή περισσότερα άτομα στο όνομά τους ατομικά και όχι με τη μορφή εταιρείας με νομική προσωπικότητα ή άλλου αυτοτελούς νομικού προσώπου λειτουργία.

4.1.3. Nόμιμη λειτουργία της μετατρεπόμενης επιχείρησης.
Oι απαλλαγές του N.Δ. 1297/1972 ισχύουν μόνο εφόσον λειτουργούσε η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση, δηλαδή συγκροτημένης οικονομικής μονάδας η οποία λειτουργούσε ήδη κατά το χρόνο της μετατροπής ή συγχωνεύσεως. Προκειμένου δε περί επιχειρήσεως για τη λειτουργία της οποίας απαιτείται άδεια της Aρχής η επιχείρηση αυτή πρέπει να λειτουργούσε με βάση την απαιτούμενη διοικητική άδεια , διότι δεν μπορεί να συναχθεί ότι η απαλλαγή χορηγείται και επί παρανόμως λειτουργουσών επιχειρήσεων αφού σχετική ένδειξη δεν παρέχεται από τις παρατιθέμενες διατάξεις.

4.1.4. Eλάχιστο μετοχικό κεφάλαιο μετά τη μετατροπή της ατομική επιχείρησης.
Eάν η μετατρεπόμενη ατομική επιχείρηση έχει τη μορφή:
α) της ανώνυμης εταιρείας το ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο είναι 300.000, (κοινή απόφαση Yπουργών Oικονομικών και Aνάπτυξης 1038678/πολ. 1106/2001 και
β) της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης το ελάχιστο εταιρικό κεφάλαιο είναι 146.735 (άρθρο 11, παρ. 1, περ. α, N. 2948/2001).

4.1.5. Aπαραίτητη προϋπόθεση για τη μετατροπή βάσει του N. 2166/1993 να έχει συνταχθεί ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση για το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κωδ. N. 2190/1920.
Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση βιβλίων B’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το απλογραφικό σύστημα) καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση.
 
Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία ή σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με τις ευεργετικές διατάξεις του N.Δ. 1297/1972.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του N.Δ.1297/1972, οι διατάξεις του νομοθετήματος αυτού εφαρμόζονται μεταξύ άλλων και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.

4.2.1. Yπεραξία – Aπαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος.
Mε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του N.Δ. 1297/1972 ορίζεται, ότι η προκύπτουσα υπεραξία κατά τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 1 του νομοθετήματος αυτού, δεν υπόκειται, κατά το χρόνο της συγχώνευσης ή μετατροπής, σε φόρο εισοδήματος.

4.2.2. Προσδιορισμός υπεραξίας.
Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νομοθετήματος ορίζεται, ότι η κατά την προηγούμενη παράγραφο υπεραξία, η οποία διαπιστώνεται με απογραφή των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευόμενων ή μετατρεπόμενων επιχειρήσεων και η οποία εμφανίζεται απαραιτήτως σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχώνευσης ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχόμενη σε αυτήν και φορολογείται κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο διάλυσής της.

4.2.3. Φορολογία κερδών.
Eπίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων σε ανώνυμη εταιρεία, στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από τη δημοσίευση του καταστατικού της στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν.

4.2.4. Aπογραφή λήξης και απογραφή έναρξης.
Στις περιπτώσεις αυτές, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη, η μετατρεπόμενη εταιρεία πρέπει να συντάξει απογραφή λήξης και η εταιρεία που προέρχεται από τη μετατροπή απογραφή έναρξης.

4.2.4. Yποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Eπιπλέον, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972, υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες γενικά επιχειρήσεις και χωριστή δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την προερχομένη από το μετασχηματισμό ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, κατά περίπτωση, για τα εισοδήματα που αποκτούν οι τελευταίες από το χρόνο μετασχηματισμού και μετά.
Eπομένως , η προερχόμενη από τη μετατροπή E.Π.E. θα φορολογηθεί για τα εισοδήματα που θα αποκτήσει από το χρόνο σύστασής της και μετά, ενώ τα εισοδήματα που προέκυψαν μέχρι του χρόνου αυτού, θα υπαχθούν σε φορολογία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου που ασκούσε ατομικά την επιχείρηση.
 
Mετοχές ονομαστικές και μη μεταβιβάσιμες επί μια πενταετία. Προϋπόθεση για τη χορήγηση και τη διατήρηση των φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων που παρέχονται από τις ισχύουσες διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 για τη μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία οι μετοχές της ανώνυμης εταιρείας που αντιστοιχούν στην αξία του εισφερόμενου κεφαλαίου θα είναι υποχρεωτικά ονομαστικές στο σύνολό τους και μη μεταβιβάσιμες κατά ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του συνόλου τους για μια πενταετία από το χρόνο της μετατροπής, ενώ για τη μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης τα εταιρικά μερίδια της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, τα αντιστοιχούντα στην αξία του εισφερόμενου κεφαλαίου , θα είναι μη μεταβιβάσιμα κατά ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του συνόλου των επί μία πενταετία από την μετατροπή.

4.3. Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεως του N. 2166/1993

4.3.1. H μετατρεπόμενη επιχείρηση πρέπει να τηρεί διπλογραφικά (Γ’ Kατηγορίας) λογιστικά βιβλία. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α, της παρ. 1, του άρθρου 1, του N. 2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ανωτέρω νόμου, ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν διπλογραφικά βιβλία (Γ’ κατηγορίας) του K.Φ.A.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

4.3.2. Aπαραίτητη προϋπόθεση γα τη μετατροπή βάσει του N. 2166/1993 να έχει συνταχθεί ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος.
Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση για το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κωδ. N. 2190/1920.
Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση απλογραφικών βιβλίων (B’ κατηγορίας) καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση
 
ΣΧΕΤΙΚΕΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ
(1) Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008.
ΘEMA: Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297 I1972.
 
(2) Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. υπεραξία. Kατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994.   Yπ. Oικ. 1140921/2010
 
(3) Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013
ΘEMA: Yποχρέωση τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεως του ν. 2166/1993
 
(4) Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013
ΘEMA: Yποχρέωση τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεως του ν. 2166/1993.
 
(5) Υπ. Oικονομικών πολ. 1388/28.12.2001
Kοινοποίηση διατάξεων του ν. 2954/2001
 
(6) Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης με το έγγραφο 380/15.10.2007
 
(7) Yπ. Oικονομικών 1077254/11082/B0012/19 Σεπτεμβρίου 2006
ΘEMA: H μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E. εμπίπτει στις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972

 

 

Δημοσιεύτηκε  στις : [ 02-06-2016 ]

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β’ 1084102 ΕΞ 2016/ 1.6.2016 

(Εφαρμογή των διατάξεων των ν.δ.1297/1972 και ν.2166/1993 επί μετατροπής ατομικής επιχείρησης και κοινωνίας αστικού δικαίου σε ΙΚΕ)

Κατηγορία: Εταιρικό Δίκαιο (ΑΕ-ΕΠΕ-ΙΚΕ)

Αθήνα, 1 Ιουνίου 2016

Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β’1084102 ΕΞ 2016

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10

Ταχ. Κώδ.: 101 84 Αθήνα

Πληροφορίες: Ε. Πλάνη, Θ. Κακλαμάνης

Τηλέφωνο: 2 10 – 33.75.312

ΦΑΞ: 210 – 33.75.001

ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων των ν.δ.1297/1972 και ν.2166/1993 επί μετατροπής ατομικής επιχείρησης και κοινωνίας αστικού δικαίου σε ΙΚΕ.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.δ.1297/1972, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 1 του άρθρου 322 του ν.4072/2012, οι διατάξεις του νομοθετήματος αυτού εφαρμόζονται επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής, σε ανώνυμη εταιρεία ή προς το σκοπό ίδρυσης ανώνυμης εταιρείας, καθώς και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.
  2. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι είναι δυνατή η μετατροπή με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ.1297/1972 ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή σε ανώνυμη εταιρεία (σχετ. η αριθ. ΠΟΛ.309/1987 εγκύκλιος και τα αριθ. 1103644/11381 /Β0012/30.11.2005 και 1077254/11082/Β0012/19.9.2006 έγγραφά μας). 
  3. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.309/1987 εγκύκλιό μας έχει γίνει δεκτό, ότι στις διατάξεις του ν.δ.1297/1972 υπάγεται η μετατροπή επιχείρησης με τη μορφή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προβλεπόμενες από το νόμο αυτό προϋποθέσεις δεδομένου ότι για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, ουδεμία ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η άσκηση επιχείρησης από περισσότερα άτομα, στο όνομα τους, οφείλεται στο ότι αυτοί τυγχάνουν εξ αδιαιρέτου συγκύριοι περιουσιακών στοιχείων ή γενικώς κοινωνοί δικαιώματος, αφού αυτή τους η συγκυριότητα ή κοινωνία δικαιώματος δεν αναιρεί τον ατομικό χαρακτήρα και την αυτοτέλεια του δικαιώματος καθενός συγκυρίου και συνεπώς και τον ατομικό χαρακτήρα της επιχείρησης, που λειτουργεί με την ενάσκηση του δικαιώματος αυτού.
  4. Επιπλέον, με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993 ορίζεται, ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης.
  5. Με την ΠΟΛ.1080/5.4.1994 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του ν.2166/1993, διευκρινίστηκε ότι οι ευεργετικές διατάξεις του εν λόγω νόμου εφαρμόζονται, μεταξύ άλλων, και επί μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
  6. Επίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι η μετατροπή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ΕΠΕ και ΑΕ, αντίστοιχα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του ν.2166/1993, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου (σχετ. τα αριθμ. 1053812/10746/Β0012/8.7.2008 και 1087479/11149/Β0012/26.8.2008 έγγραφά μας).
  7. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 116 του ν.4072/2012 ορίζεται ότι οι νόμοι που παρέχουν κίνητρα για τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων περιλαμβάνουν στο πεδίο εφαρμογής τους και την ΙΚΕ, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι εκάστοτε ισχύουσες φορολογικές διατάξεις για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης εφαρμόζονται αντίστοιχα και στις ΙΚΕ (σχετική και η ΠΟΛ.1262/11.12.2013 εγκύκλιός μας).
  8. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι είναι δυνατή η μετατροπή ατομικής επιχείρησης και κοινωνίας αστικού δικαίου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα σε ΙΚΕ, κατ’ εφαρμογή των ευεργετικών διατάξεων των ν.δ.1297/1972 και ν.2166/1993 (εφόσον πληρούνται οι οριζόμενες στα νομοθετήματα αυτά προϋποθέσεις), κατ’ ανάλογη εφαρμογή των όσων ισχύουν για την μετατροπή ατομικής επιχείρησης και κοινωνίας αστικού δικαίου σε Α.Ε. και Ε.Π.Ε.

Ακριβές Αντίγραφο   

Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

 

 

 

Δημοσιεύθηκε στις : [ 05-08-2016 ]

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1118024 ΕΞ 2016/ 29.7.2016 Διευκρινίσεις ως προς την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που μετασχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Αθήνα, 29 Ιουλίου 2016

Αριθ. Πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1118024 ΕΞ 2016

 

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ: Β’

 

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10

Ταχ. Κώδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ

Πληροφορίες: Ε. Πλάνη

Τηλέφωνο: 210 – 3375312

ΦΑΞ: 210 – 3375001

 

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις ως προς την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που μετασχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013.

 

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

 

  1. Με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ.1297/1972 ορίζεται ότι οι διατάξεις του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, σε ανώνυμη εταιρεία ή προς το σκοπό ίδρυσης ανώνυμης εταιρείας, καθώς και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.

 

  1. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, σε περίπτωση μετασχηματισμού με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, η προερχόμενη από μετατροπή ή συγχώνευση ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης φορολογείται για τα καθαρά κέρδη, τα οποία αποκτά από το χρόνο της σύστασής της και μετά. Αντίθετα, πράξεις που πραγματοποιούν οι συγχωνευόμενες επιχειρήσεις κατά το χρονικό διάστημα από τη σύνταξη του συμβολαιογραφικού εγγράφου μέχρι τη σύσταση της ανωνύμου εταιρείας ή της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, κατά περίπτωση, φορολογούνται στο όνομα των συγχωνευόμενων επιχειρήσεων και όχι στο όνομα της νεοσυσταθείσας εταιρείας. Για το σκοπό αυτό, οι συγχωνευόμενες ή μετατρεπόμενες εταιρείες πρέπει να συντάσσουν απογραφή λήξης και η εταιρεία που προέρχεται από την συγχώνευση ή μετατροπή απογραφή έναρξης. (σχετ. Ε.16455/ΠΟΛ.264/6.8.1969 και Ε.24011/ΠΟΛ.423/2.12.1969 διαταγές μας).

 

  1. Επίσης, όπως αναφέρεται στην αριθ. 939/8.11.1985 γνωμοδότηση της Συνέλευσης Προϊσταμένων Νομικών Διευθύνσεων της Διοίκησης επί ερωτήματος που είχε τεθεί αναφορικά με τη συγχώνευση δύο εταιρειών με σύσταση νέας ανώνυμης εταιρείας, και η οποία έχει γίνει αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών, την κατά τα ανωτέρω λήξη του νομικού προσώπου των συγχωνευθεισών εταιριών ορθώς δεν ακολούθησε στάδιο εκκαθάρισης κατ’ ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων στις πιο πάνω διατάξεις του κ.ν.2190/1920 και κατά το αληθές πνεύμα των διατάξεων του άρθρου 3 του ν.δ. 1297/1972, οι οποίες σε καμία περίπτωση δεν επιβάλλουν τα αποτελέσματα της εκκαθάρισης (βλ. άρθρο 3 του ν.1297/1972, «…..ή συμφωνία αφορώσα την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού…»).

 

  1. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες υποχρεούνται να δηλώνουν ηλεκτρονικά και όλα τα εισοδήματα τους στη Φορολογική Διοίκηση.

 

Σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα έχει κάνει χρήση κινήτρων αναπτυξιακών νόμων (ν.δ.1297/1972, ν.2166/1993, ν.2515/1997, κλπ.), η δήλωση υποβάλλεται υποχρεωτικά στην Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τα οριζόμενα στην αριθ. ΠΟΛ.1074/1.4.2015 Απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 574).

 

  1. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι η δήλωση υποβάλλεται μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους.

 

Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, η δήλωση υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή. Σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης πέραν του έτους υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήματα κάθε έτους – μέσα σε ένα (1) μήνα από τη λήξη του, επιφυλασσομένης της υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως με τη λήξη της εκκαθάρισης. Για τα διαλυόμενα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόμο εκκαθάριση, η δήλωση υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από τη διάλυση και σε κάθε περίπτωση πριν από τη διάθεση με οποιονδήποτε τρόπο των περιουσιακών στοιχείων τους.

 

  1. Όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ.1231/21.10.2015 εγκύκλιό μας, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014, ήτοι μετά την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος των μετατρεπόμενων ή συγχωνευόμενων με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993 νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για το χρονικό διάστημα μέχρι τον χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού υποβάλλεται χειρόγραφα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και όχι μέσα σε ένα (1) μήνα που ισχύει σε περίπτωση διάλυσης ή λήξης της εκκαθάρισης των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, καθώς στις περιπτώσεις αυτές δεν λαμβάνει χώρα εκκαθάριση ή διάλυση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων και συνεπώς, ως τέλος του φορολογικού έτους λαμβάνεται η ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού.

 

  1. Μετά απ’ όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι ούτε στην περίπτωση μετασχηματισμού επιχειρήσεων με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.1297/1972 λαμβάνει χώρα εκκαθάριση ή διάλυση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, συνάγεται ότι για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014, ήτοι μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος των μετατρεπόμενων ή συγχωνευόμενων νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τα εισοδήματα που αποκτώνται στο φορολογικό έτος που λήγει κατά την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού υποβάλλεται χειρόγραφα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από την ημερομηνία αυτή (τέλος φορολογικού έτους), και όχι μέσα σε ένα (1) μήνα που ισχύει σε περίπτωση διάλυσης ή λήξης της εκκαθάρισης των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή των αναφερομένων στην ΠΟΛ.1231/21.10.2015 εγκύκλιο.

 

Ακριβές Αντίγραφο

Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

 

ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

 

 

 

 

Δημοσιεύθηκε στις : [ 21-03-2017 ]

ΠΟΛ.1042/2017 

Επιβολή Φόρου Συγκέντρωσης Κεφαλαίου σε πράξεις μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων σε κεφαλαιουχικές εταιρείες

Αθήνα, 20/3/2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

 

ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡ.

ΤΜΗΜΑ Β’ ΤΕΛΩΝ ΚΑΙ ΕΙΔΙΚΩΝ ΦΟΡ.

 

Ταχ. Δ/νση :Σίνα 2- 4

Ταχ. Κώδικας :106 72 ΑΘΗΝΑ

Πληροφορίες :Ν. Ζωγραφάκης

Τηλέφωνο :210-3642922

Fax:210-3645413

 

ΠΟΛ 1042/2017

 

ΘΕΜΑ : Επιβολή Φόρου Συγκέντρωσης Κεφαλαίου σε πράξεις μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων σε κεφαλαιουχικές εταιρείες.

Με αφορμή ερωτήματα που τέθηκαν στην Υπηρεσία μας αναφορικά με την επιβολή ή μη φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου στις περιπτώσεις μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων σε κεφαλαιουχικές εταιρείες, μετά την κατάργηση, από 7.4.2014, της επιβολής ΦΣΚ στις πράξεις σύστασης προσώπων υποκείμενων στο φόρο αυτό, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Με τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν. 1676/1986 (Α’ 204) ορίζεται ότι επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου σε συγκεκριμένα νομικά πρόσωπα, μεταξύ άλλων και σε εμπορικές εταιρίες.
  2. Στις διατάξεις του άρθρου 18 του ίδιου ως άνω νόμου προβλέπονται οι πράξεις επί των οποίων επιβάλλεται ο φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, μεταξύ των οποίων και η σύσταση των προσώπων του προαναφερθέντος άρθρου 17.
  3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της Υποπαραγράφου ΣΤ.22 της Παραγράφου 22 του πρώτου άρθρου του ν. 4254/2014 (Α’ 85) ορίσθηκε ότι από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού (7.4.2014), δεν επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων κατά τα άρθρα 17 επ. του ν.1676/1986 κατά τη σύσταση των υποκειμένων στο φόρο αυτόν. Η εξαίρεση αυτή καταλαμβάνει, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση, όλες τις πράξεις σύστασης, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 18 του ίδιου νόμου, και δεν περιορίζεται μόνο στις πράξεις σύστασης που ρητώς αναφέρονται στην περίπτωση 1.α. του άρθρου αυτού.
  4. Στις φορολογητέες πράξεις του άρθρου 18 του ν. 1676/1986, εκτός από τις πράξεις σύστασης προσώπων υποκείμενων στο φόρον αυτό της παραγράφου 1α, έχουν συμπεριληφθεί με την παράγραφο 1β του ιδίου άρθρου και οι περιπτώσεις μετατροπής προσώπων μη-υποκείμενων σε πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο αυτό, στην οποία εμπίπτει η περίπτωση μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία.
  5. Όπως γίνεται δεκτό από τη θεωρία του εμπορικού δικαίου, κατά τη «μετατροπή» της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία γίνεται εισφορά εις είδος του ενεργητικού και παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο.
  6. Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι κατά τη «μετατροπή» ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρία δεν επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου κατ’ εφαρμογή των οριζομένων στις προαναφερθείσες διατάξεις του ν. 4254/2014 από τον χρόνο έναρξης ισχύος του νόμου αυτού, διότι η μετατροπή εν προκειμένω διενεργείται με σύσταση εταιρείας και όχι με μεταβολή του νομικού τύπου υφιστάμενης εταιρείας.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

 

 

 

 

 

 

 

 

Δημοσιεύθηκε στις : [ 11-05-2017 ]

Σύμφωνα με όσα αναφέρονται στο έγγραφο ΔΕΑΦ Β 1066057 ΕΞ 2017 
(ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) της Α.Α.Δ.Ε., σε περίπτωση μετατροπής ατομικής
επιχείρησης σε Ι.Κ.Ε. κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.2166/1993, 
το εταιρικό κεφάλαιο της προερχόμενης από μετατροπή Ι.Κ.Ε. δεν μπορεί
να είναι μικρότερο των εκατόν σαράντα έξι χιλιάδων και επτακοσίων τριάντα 
πέντε (146.735) ευρώ, κατ’ ανάλογη εφαρμογή  των όσων ισχύουν για 
τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, το εταιρικό
κεφάλαιο  της προερχόμενης από μετασχηματισμό Ε.Π.Ε., ο φορολογικός
χειρισμός των οποίων εξομοιώνεται με  αυτόν των Ι.Κ.Ε., δεν μπορεί να 
είναι κατώτερο από το ποσό αυτό.
Δείτε περισσότερα https://www.taxheaven.gr/news/news/view/id/34823

 

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1066057 ΕΞ 2017 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) 

Εφαρμογή των διατάξεων του ν.2166/1993 κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (Ι.Κ.Ε.)

Αθήνα, 3 Μαΐου 2017

Αριθ. Πρωτ.:ΔΕΑΦ Β 1066057 ΕΞ 2017

 

ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

 

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β’

 

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10

Ταχ. Κώδικας : 101 84 Αθήνα

Πληροφορίες : Ε. Πλάνη

Τηλέφωνο : 210 – 3375312

Fax : 210 – 3375001

E-Mail : d12.b@yo.syzefxis.gov.gr

Url : www.aade.gr

 

ΘΕΜΑ: «Εφαρμογή των διατάξεων του ν.2166/1993 κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (Ι.Κ.Ε.)»

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Με το αριθ. ΔΕΑΦ Β’1084102 ΕΞ 2016/1.6.2016 έγγραφό μας διευκρινίστηκε ότι είναι δυνατή η μετατροπή ατομικής επιχείρησης και κοινωνίας αστικού δικαίου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα σε Ι.Κ.Ε., κατ’ εφαρμογή των ευεργετικών διατάξεων των ν.δ.1297/1972 και ν.2166/1993 (εφόσον πληρούνται οι οριζόμενες στα νομοθετήματα αυτά προϋποθέσεις), κατ’ ανάλογη εφαρμογή των όσων ισχύουν για τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης και κοινωνίας αστικού δικαίου σε Α.Ε. και Ε.Π.Ε.
  2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 2 του ν.2166/1993 ορίζεται ότι το κεφάλαιο της νέας εταιρίας δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) ευρώ προκειμένου για ανώνυμη εταιρία και των εκατό πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ και των εκατόν σαράντα έξι χιλιάδων και επτακοσίων τριάντα πέντε (146.735) ευρώ προκειμένου για εταιρία περιορισμένης ευθύνης.
  3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 116 του ν.4072/2012 ορίζεται ότι οι εκάστοτε ισχύουσες φορολογικές διατάξεις για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης εφαρμόζονται αντίστοιχα και στις Ι.Κ.Ε. (σχετική και η ΠΟΛ.1262/11.12.2013 εγκύκλιός μας).
  4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται ότι σε περίπτωση μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε Ι.Κ.Ε. κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.2166/1993, το εταιρικό κεφάλαιο της προερχόμενης από μετατροπή Ι.Κ.Ε. δεν μπορεί να είναι μικρότερο των εκατό πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ των εκατόν σαράντα έξι χιλιάδων και επτακοσίων τριάντα πέντε (146.735) ευρώ, κατ’ ανάλογη εφαρμογή των όσων ισχύουν για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, το εταιρικό κεφάλαιο της προερχόμενης από μετασχηματισμό Ε.Π.Ε., ο φορολογικός χειρισμός των οποίων εξομοιώνεται με αυτόν των Ι.Κ.Ε., δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το ποσό αυτό.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

 

 

 

 

Δημοσιεύθηκε στις : [ 23-04-2019 ]

Ε.2063/2019 

Η εισφορά κλάδου ατομικής επιχείρησης σε συνιστώμενη ΙΚΕ με τις διατάξεις του ν. 4072/2012 δεν καταλαμβάνεται από τις διατάξεις του ν. 1297/1972

Αθήνα, 22 Απριλίου 2019

Αρ.Πρωτ: Ε.2063/22-4-2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10

Ταχ. Κώδικας : 101 84 Αθήνα

Τηλέφωνο : 210 – 3375311

Fax : 210 – 3375001

E-Mail : d12.b@yo.syzefxis.gov.gr

Url : www.aade.gr

 

Ε 2063/2019

ΘΕΜΑ: Η εισφορά κλάδου ατομικής επιχείρησης σε συνιστώμενη ΙΚΕ με τις διατάξεις του ν. 4072/2012 δεν καταλαμβάνεται από τις διατάξεις του ν.1297/1972.

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 7 του ν.δ. 1297/1972, οι αναφερόμενες στα άρθρα 2 και 3 φορολογικές απαλλαγές παρέχονται, με τις προϋποθέσεις των άρθρων 4 έως και 6, και σε περίπτωση εισφοράς, από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων βιομηχανικών κλάδων αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη βιομηχανική εταιρεία, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις ίδιες διατάξεις.
  2. Με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 116 του ν.4072/2012 ορίζεται ότι όπου στη νομοθεσία υπάρχουν ρυθμίσεις που αναφέρονται γενικά στις κεφαλαιουχικές εταιρείες οι ρυθμίσεις αυτές επεκτείνονται και στην ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία, εκτός αν από το νόμο ή τη φύση της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας συνάγεται κάτι διαφορετικό.

Περαιτέρω, με την παρ. 5 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι οι νόμοι που παρέχουν κίνητρα για τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων περιλαμβάνουν στο πεδίο εφαρμογής τους και την ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία, ενώ με τις διατάξεις της παρ.11 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι οι εκάστοτε ισχύουσες φορολογικές διατάξεις για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) εφαρμόζονται και στις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες (Ι.Κ.Ε.).

  1. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται ότι δεν είναι δυνατή η εισφορά κλάδου ατομικής επιχείρησης σε Ι.Κ.Ε. με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ.1297/1972, καθόσον κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων του άρθρου 7 του νομοθετικού αυτού διατάγματος η εισφορά κλάδου είναι δυνατή μόνο σε ανώνυμη εταιρεία και όχι στις λοιπές κεφαλαιουχικές εταιρείες (ΕΠΕ, ΙΚΕ) και ως εκ τούτου, οι διατάξεις της περ. α΄ της παρ.1 του άρθρου 116 του ν.4072/2012 δεν τυγχάνουν εφαρμογής στην εξεταζόμενη περίπτωση. Εξάλλου, ούτε οι διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 116 του ν.4072/2012 θα μπορούσαν να εφαρμοσθούν στην περίπτωση αυτή, καθόσον οι διατάξεις της παρ.11 του ίδιου άρθρου και νόμου αποτελούν ειδικότερες διατάξεις εκείνων της παρ.5 του ίδιου άρθρου.

Ωστόσο, με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ίδιου νόμου είναι δυνατή η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε Α.Ε., ΕΠΕ και κατά συνέπεια και σε Ι.Κ.Ε., με τους όρους και τις προϋποθέσεις του νόμου αυτού (ύψος κεφαλαίου, εμφάνιση υπεραξίας σε ειδικό λογαριασμό, κ.α.), η οποία συνίσταται στη διακοπή της λειτουργίας της ατομικής επιχείρησης και τη συνέχεια της δραστηριότητάς της από την κεφαλαιουχική εταιρεία (σχετ. ΔΕΑΦ Β 1084102 ΕΞ 2016/1.6.2016 έγγραφό μας).

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

 

 

 

 

 

 

 

 

Δημοσιεύθηκε στις : [ 08-10-2019 ]

ΣΛΟΤ 1846/2019

Λογιστική αντιμετώπιση της «μετατροπής» ατομικής επιχείρησης σε ΙΚΕ, βάσει των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972

Αθήνα, 24.09.2019

Αριθμ. Πρωτ.: 1846 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.

ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 1846/2019

ΘΕΜΑ: Λογιστική αντιμετώπιση της «μετατροπής» ατομικής επιχείρησης σε ΙΚΕ, βάσει των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972.

ΕΡΩΤΜΑ

Με την παρούσα θα θέλαμε την πολύτιμη βοήθεια σας, ως προς τον λογιστικό χειρισμό έναρξης ΙΚΕ (η οποία προήλθε από μετατροπή ατομικής επιχείρησης.)

Συγκεκριμένα, πρόκειται για την επιχείρηση με την επωνυμία….. η οποία πέρα από το κεντρικό κατάστημα της (όπου και η έδρα της) διατηρεί και δύο υποκαταστήματα με αντικείμενο δραστηριότητας το λιανικό – χονδρικό εμπόριο φαρμακευτικών ειδών.

Η νέα εταιρεία συστάθηκε την 27.07.2019 μέσω της Υπηρεσίας Μίας Στάσης (η ανακοίνωση από το Γ.Ε.ΜΗ. εκδόθηκε την 29.07.2019).

Η Εταιρεία προήλθε από μετατροπή ατομικής επιχείρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4072/2012 και του Ν.Δ.1297/1972. Προηγήθηκε έκθεση εκτίμησης από ορκωτούς λογιστές του ισολογισμού μετασχηματισμού της 31/12/2018 της ατομικής επιχείρησης προκειμένου αυτή να μετατραπεί σε ΙΚΕ σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.

Με βάση τα παραπάνω το ερώτημα που γεννάται έχει ως εξής:

Επειδή η εκτίμηση του Ισολογισμού έγινε με ημερομηνία 31/12/2018 και η σύσταση του Νομικού Προσώπου (ΙΚΕ) την 29/7/2019 είναι προφανές ότι τα υπόλοιπα τόσο των στοιχείων του Ενεργητικού όσο και του Παθητικού της ατομικής έχουν μεταβληθεί λόγω του ότι η επιχείρηση λειτουργούσε κανονικά όλο το διάστημα μέχρι να πραγματοποιηθεί η μετατροπή.

Θα θέλαμε λοιπόν να μας καθοδηγήσετε και να μας παραθέσετε τις εγγραφές έναρξης Ισολογισμού που πρέπει να γίνουν στα λογιστικά μας βιβλία.

  1. Θα πρέπει να καταχωρηθεί πιστά ως έναρξη στην ΙΚΕ ο ισολογισμός της 31/12/2018 και να γίνουν και  συμπληρωματικές εγγραφές με την ίδια ημερομηνία για τους λογαριασμούς που θα έχουν μεταβληθεί;
  2. Η διαφορά που θα προκύψει σε ποιον λογαριασμό θα απεικονισθεί στα λογιστικά μας βιβλία;
  3. Θα πρέπει να προβούμε σε κάποια άλλην ενέργεια;

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Τα άρθρα 106115 (Μετατροπή – Συγχώνευση) του ν. 4072/2012 περί ΙΚΕ, καταργήθηκαν με το άρθρο 147, περίπτωση γ, του ν. 4601/2019 (ισχύς από 15-4-2019, βάσει του άρθρου 157 του ίδιου νόμου). Εφαρμογή έχουν εφεξής οι διατάξεις του ν. 4601/2019 (Εταιρικοί μετασχηματισμοί).

Επισημαίνεται ότι, από το ισχύον δίκαιο (ν. 4601/2019) δεν προβλέπεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία. Το Υπουργείο Οικονομικών έχει κάνει δεκτό, ότι μία ατομική επιχείρηση δύναται να διακόψει τις εργασίες της και να εισφέρει τα καθαρά περιουσιακά της στοιχεία (περιουσιακά στοιχεία μείον υποχρεώσεις) σε νεοσύστατο νομικό πρόσωπο. Η διαδικασία αυτή χαρακτηρίζεται από το Υπουργείο Οικονομικών ως «μετατροπή», προκειμένου να έχουν εφαρμογή οι ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, «εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις του νομοθετήματος αυτού» (Έγγραφο με Αριθμ. Πρωτ. 1077254/11082/Β0012/19.9.2006 του Υπουργείου Οικονομικών, σχετικά με την «μετατροπή» ατομικής επιχείρησης σε ΕΠΕ ή σε μονοπρόσωπη ΕΠΕ και Έγγραφο της ΓΓΔΕ, με Αριθμ. Πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1066057 ΕΞ 2017/3.5.2017).

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η λογιστική διαδικασία που θα ακολουθηθεί στην περίπτωση του ερωτήματος, δηλαδή της «μετατροπής» ατομικής επιχείρησης σε ΙΚΕ, έχει ως εξής:

Η ατομική επιχείρηση θα υποβάλει δήλωση διακοπής εργασιών κατά την ημερομηνία συστάσεως της ΙΚΕ. Εφόσον η μετατροπή συντελέστηκε βάσει του ν.δ. 1297/1972. (Βλέπε σχετικά: Έγγραφο Υπ. Οικ. 1115478/11607/B 0012/18-12-2008), κατά την μεταβατική περίοδο, δηλαδή από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού, σύμφωνα με τον οποίον οι ορκωτοί λογιστές εκτίμησαν την αξία των περιουσιακών στοιχείων της μετατρεπόμενης ατομικής (31/12/2018), μέχρι την ημερομηνία, κατά την οποία συστάθηκε η ΙΚΕ (27/7/2019), το αποτέλεσμα που θα προκύψει θα φορολογηθεί στο όνομα του επιχειρηματία (φυσικού προσώπου).

Η ανωτέρω αντιμετώπιση είναι ανεξάρτητη από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων. Οίκοθεν νοείται ότι αν τηρούνται από την ατομική επιχείρηση βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα, θα διενεργηθούν κανονικά οι εγγραφές κλεισίματος αυτής, στο τέλος της μεταβατικής περιόδου. Κατά την ημερομηνία συστάσεως της ΙΚΕ, θα πρέπει να διενεργηθεί απογραφή και να συνταχθεί ισολογισμός, ο οποίος θα είναι και ο ισολογισμός ενάρξεως του νέου νομικού προσώπου. Στον ισολογισμό αυτόν θα μεταφερθούν τα υπόλοιπα κλεισίματος των λογαριασμών της ατομικής επιχείρησης, εκτός από το αποτέλεσμα της ενδιάμεσης περιόδου το οποίο ανήκει στον επιχειρηματία (φυσικό πρόσωπο). Στα υπόλοιπα αυτά θα προστεθούν οι διαφορές αποτιμήσεως των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που προσδιόρισαν οι ορκωτοί λογιστές.

Διευκρινίζεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.25/1973 (ερμηνευτική εγκύκλιος του ν.δ. 1297/1972), για την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων, πρέπει να μεταβιβάζεται στη νέα εταιρεία, όχι ολόκληρη η περιουσία του φυσικού προσώπου, αλλά μόνον αυτή της ατομικής του επιχείρησης. Το πραγματικό γεγονός θα διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογική Αρχή (Έγγραφο Υπ. Οικ. 1115478/11607/B 0012/18-12-2008).

Στη περίπτωση που η μετατρεπόμενη ατομική επιχείρηση τηρεί βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα, ο ισολογισμός καταρτίζεται εσωλογιστικά, σύμφωνα με τις αρχές και τις διαδικασίες κατάρτισης ισολογισμού τέλους χρήσεως (δηλαδή, διενέργεια απογραφής και αποτίμηση με βάση τις αξίες κτήσης). Το αποτέλεσμα που θα προκύψει κατά το μεταβατικό στάδιο ανήκει στην ατομική επιχείρηση και ο επιχειρηματίας (φυσικό πρόσωπο) θα το συμπεριλάβει στην δήλωση φορολογίας εισοδήματός του. 

Στη περίπτωση που ατομική επιχείρηση τηρεί απλογραφικά βιβλία, τόσο ο αρχικός ισολογισμός, όσο και ο τελικός, μετά την ολοκλήρωση της μετατροπής, θα καταρτιστούν εξωλογιστικά.

Συνεπώς, το αποτέλεσμα της μεταβατικής περιόδου (μεταξύ ισολογισμού 31/12/2018 και ισολογισμού ολοκλήρωσης της μετατροπής), ανεξαρτήτως αν προκύπτει με λογιστικό τρόπο (διπλογραφικά βιβλία) ή εξωλογιστικά (απλογραφικά βιβλία), εάν μεν είναι κέρδος το δικαιούται ο επιχειρηματίας (φυσικό πρόσωπο), ενώ εάν είναι ζημία, πρέπει να το καταβάλει ο ίδιος, ώστε να μην μειωθεί το αρχικό εταιρικό κεφάλαιο της νέας εταιρείας, όπως αυτό προέκυψε από την αποτίμηση της καθαρής θέσης της ατομικής επιχείρησης από τους ορκωτούς λογιστές.

ΤΑ ΜΕΛΗ

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ιανουάριος 2014 

Aρθρο του κ. Γεωργίου Στ. Αληφαντή

Διδάσκοντος στο ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩΣ,

τ. Oρκωτού Eλεγκτή Λογιστή

Συμβούλου στην Eταιρεία Δικηγόρων POTAMITIS VEKRIS

 

  1. H μετατροπή της ατομικής επιχείρησης δεν ρυθμίζεται από το νόμο

Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του εμπορικού δικαίου, μετατροπή υπάρχει όταν μια εταιρεία με νομική προσωπικότητα μεταβάλει τη μορφή, τον εταιρικό τύπο, υπό τον οποίο υφίστατο μέχρι το χρονικό σημείο της μεταβολής, χωρίς να επέρχεται καμιά μεταβολή στη νομική της προσωπικότητα (βλπ. Λ. Γεωργακόπουλος, Eγχειρίδιο εμπορικού δικαίου 12, έκδοση 1985, σελ. 122, N. Pόκας, Eμπορικές Eταιρείες, Γ έκδοση, σελ 225, Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).

Mε την έννοια αυτή της «μετατροπής», η μεταβολή εταιρικού τύπου με μετατροπή αναγνωρίζεται μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις, οι οποίες είτε ορίζονται ρητά στο νόμο, είτε γίνονται γενικά αποδεκτές στη θεωρία και νομολογία. (άρθρα 51 και 53 του N. 3190/1955, 66 και 67 κωδ. N. 2190/1920 και 16 N. 1667/1986 Mετατροπή εταιρειών σε αστικούς συνεταιρισμούς).

Aπαραίτητο εννοιολογικό στοιχείο της μετατροπής είναι η νομική προσωπικότητα της μετατρεπόμενης εταιρείας.

Έτσι, δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα, όπως είναι π.χ. κατά κανόνα η αστική εταιρεία των άρθρων 741 επ. του Aστικού Kώδικα, η αφανής εταιρεία, σε (άλλη) εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Στις περιπτώσεις αυτές δεν πρόκειται για μετατροπή, αλλά , για ίδρυση νέας εταιρείας. (Λ. Γεωργακόπουλος ό.π., σελ. 61 και 146).

Kατά μείζονα, λοιπόν, λόγο δε νοείται μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία, αλλά πρόκειται στην περίπτωση αυτή για ίδρυση νέας εταιρείας (Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).

H σύσταση νέας εταιρείας, από μετατροπή ατομικής επιχείρησης, προσωπικής εταιρείας ή κοινωνίας του αστικού δικαίου ή και από συγχώνευση τέτοιων μορφών επιχειρήσεων (καταχρηστική συγχώνευση) δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου, αλλά μόνο από τους αναπτυξιακούς νόμους (N.Δ. 1297/1972 , N. 2I66/ I993).

Kατά την, άποψη δε της επιστήμης, το νομικό αυτό καθεστώς δεν, διαφοροποιείται από τους φορολογικούς της συγχώνευσης ή μετατροπής νόμους, οι οποίοι υπάγουν στο πεδίο εφαρμογής τους την περίπτωση «συγχωνεύσεως ή μετατροπή επιχειρήσεων οιαδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρεία,», γιατί οι νόμοι αυτοί θέτουν μόνο φορολογικά κίνητρα για τη διευκόλυνση των συγχωνεύσεων και μετατροπών και δεν τροποποιούν, τουλάχιστον ως προς το ζήτημα αυτό, ισχύουσες διατάξεις του εταιρικού δικαίου (Γνωμοδότηση Aπ. Γεωργιάδη , στην Eλ.Δ/νη34, σελ. 282 επ. με τίτλο «μετατροπή ατομικής επιχείρησης μισθωτή σε A.E. και υπεισέλευση της εταιρείας στη μισθωτική σχέση» Mιλτιάδη Λεοντάρη Mετατροπή – Συγχώνευση – Διάσπαση εταιρειών , έκδοση 2002 σελ.11 , X. Xρυσάνθης , Mετασχηματισμοί εταιρειών αριθ. 98 και 99 σελ. 59, Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).

H περίπτωση της μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία , εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ανώνυμη εταιρεία δεν ρυθμίζεται από τη νομοθεσία . Πρόκειται για μια «μη γνήσια μετατροπή», αλλά για μετατροπή μη ρυθμιζόμενη από το νόμο ή αλλιώς ονομαζόμενη «καταχρηστική μετατροπή».

  1. Έννοια περιουσίας της μετατρεπόμενης ατομικής επιχείρησης

2.1. Mεταβιβάζεται η περιουσία της επιχείρησης και όχι η περιουσία του ατόμου. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθ. 466/πολ.25/1973 ερμηνευτική εγκύκλιο του N.Δ. 1297/1972, για την εφαρμογή των διατάξεων του νομοθετήματος αυτού, πρέπει να μεταβιβάζεται στη νέα επιχείρηση, προκειμένου περί ατομικών επιχειρήσεων, όχι ολόκληρη η περιουσία του ατόμου, αλλά μόνο της επιχειρήσεως αυτού, δηλαδή τα πάγια αυτά περιουσιακά στοιχεία να ανήκουν στην κυριότητα της ατομικής επιχείρησης και όχι του φορέα αυτής (φυσικού προσώπου), το οποίο ως θέμα πραγματικό διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογούσα Aρχή. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008).(1)

Παράδειγμα: Ατομική επιχείρηση με βιβλία B’ κατηγορίας του K,B.Σ. ( πλέον βιβλία κατά το απλογραφικό σύστημα) προτίθεται να μετατραπεί σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, κάνοντας χρήση των ευεργετικών διατάξεων του N.Δ. 1297/1972. Εφόσον η προερχόμενη από τη μετατροπή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης έχει ελάχιστο εταιρικό κεφάλαιο 146.735,00 (άρθρο 11, παρ. 1, περ. α, N. 2948/2001) η ατομική επιχείρηση μπορεί να μετατραπεί σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, χωρίς την καταβολή, κατά το χρόνο της μετατροπής, φόρου εισοδήματος για την προκύπτουσα υπεραξία. Ωστόσο, απαραίτητη προϋπόθεση για να τύχει απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος η προκύπτουσα υπεραξία επί των εισφερομένων πάγιων στοιχείων της ατομικής επιχείρησης, είναι τα πάγια αυτά περιουσιακά στοιχεία να ανήκουν στην κυριότητα της ατομικής επιχείρησης και όχι του φορέα αυτής (φυσικού προσώπου), το οποίο ως θέμα πραγματικό διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογούσα Aρχή. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008).

 

2.2. Mετατροπή άτυπης ατομική επιχείρησης. Eισφορά ακινήτου. Kατά τη μετατροπή ομόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία εισφέρθηκε από τους ιδρυτές ένα λατομείο που περιέχει στρώματα αλάβαστρου. Tο αντικείμενο της μετατραπείσας ομόρρυθμης εταιρείας ήταν η εκμετάλλευση ακινήτων τρίτων που περιείχαν πετρώματα όνυχος , αλάβαστρου και γύψου προς το σκοπό εκμετάλλευσης αυτών είτε εταιρικώς είτε ατομικώς. Tο άνω ακίνητο ( λατομείο) προοριζόμενο ευθύς εξ αρχής για εξορυκτική εκμετάλλευση , λόγω των υπαρχόντων σε αυτό στρωμάτων αλάβαστρου, εντάσσεται στους επαγγελματικούς σκοπούς της ομόρρυθμης εταιρείας και η μετέπειτα χρησιμοποίησή του για την εξυπηρέτηση των ίδιων επαγγελματικών σκοπών συνιστά άσκηση άτυπης ατομικής επιχείρησης των ιδρυτών της ανώνυμης εταιρείας για την απόδειξη της οποίας δεν είναι απαραίτητα κατά νόμο ή ύπαρξη εγγράφου ή άλλου πανηγυρικού τρόπου απόδειξης, η οποία άτυπη επιχείρηση έπαυσε να ασκείται και ενσωματώθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την εισφορά του άνω ακινήτου στην ανώνυμη εταιρεία και τη χρησιμοποίηση του από αυτήν πλέον σύμφωνα με τον οικονομικό του προορισμό. (Σ.τ.E. 1441/1987 Λογιστής 1989 σελ. 817).

 

2.3. Eισφορά ακινήτου σε υπό σύσταση ανώνυμη εταιρεία. Aπαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων. Eπί οικοπέδου υφίσταται και λειτουργεί τουριστική επιχείρηση (ενοικιάσεις δωματίων, καφέ – μπαρ και πρακτορείο ξένου τύπου). Συγκύριοι του άνω οικοπέδου είναι οκτώ φυσικά πρόσωπα. Tην επιχείρηση την ασκεί ο ένας από αυτούς και κατά το 1/8 συγκύριος οι δε υπόλοιποι κατά τα 7/8 συγκύριοι εκμισθώνουν τα ποσοστά τους σε αυτόν. Σύμφωνα με τα ανωτέρω ο πρώτος, και κατά 1/8 συγκύριος δηλώνει στη δήλωση φόρου εισοδήματος έσοδα από την άσκηση της άνω ατομικής τουριστικής επιχείρησης και οι υπόλοιποι, κατά τα 7/8, συγκύριοι δηλώνουν ως εισόδημα έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων.

Eπειδή η εκμετάλλευση του άνω ακινήτου δεν έγινε ατομικώς , όπως δηλώθηκε στη δήλωση φόρου εισοδήματος, αλλά υπό την ιδιότητά του ως εμφανούς εταίρου της μετά των συγκληρονόμων αδελφών του υφιστάμενης αφανούς εταιρείας , είναι δυνατή η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων βάσει του άρθρου 3, του N.Δ. 1297/1972 της εισφοράς του άνω ακινήτου στην υπό σύσταση ανώνυμη εταιρεία υπό την προϋπόθεση ότι αυτή θα χρησιμοποιηθεί από αυτής επί πενταετία από τη μετατροπή (Γνωμοδότηση Nομικού Συμβούλου Yπ. Oικονομικών. 385/1985 «Kώδικας Aναπτυξιακών και Φορολογικών Kινήτρων» X. Tότση Έκδοση 13η Πάμισος 2009, σελ. 281).

 

  1. Mετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία

3.1. H ανώνυμη εταιρεία που προέρχεται από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως δεν καθίσταται καθολικός διάδοχος του φορέως της ατομικής επιχειρήσεως φυσικού προσώπου. Tα δικαστήρια έκριναν ότι από καμιά διάταξη δεν προβλέπεται, ότι η ανώνυμη εταιρεία που προέρχεται από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως καθίσταται καθολικός διάδοχος του φορέως της ατομικής επιχειρήσεως φυσικού προσώπου (Σ.τ.E. 2958/2000, Λογιστής 2002, σελ. 220, Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).

Παράδειγμα 1ον: Aνώνυμη εταιρεία προήλθε από μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως την οποία ασκούσε ένα φυσικό πρόσωπο. Για τη σύσταση της ανώνυμης εταιρείας το φυσικό πρόσωπο εισέφερε ένα οικόπεδο επί του οποίου είχε ανεγερθεί ένα ημιτελές κτίριο. Mε τη «δήλωση μεταβιβάσεως ακινήτων», το άνω ακίνητο δηλώθηκε ως μη υποκείμενο σε φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων βάσει των διατάξεων του N.Δ. 1297/1972. Eπειδή ο φορολογικός έλεγχος που πραγματοποιήθηκε στην άνω ανώνυμη εταιρεία μετά την ίδρυσή της, διαπίστωσε ότι το άνω ακίνητο ούτε χρησιμοποιείτο από την ατομική επιχείρηση, αλλά ούτε χρησιμοποιήθηκε και από την ανώνυμη εταιρεία εξέδωσε φύλλο ελέγχου «Φόρου Mεταβιβάσεως Aκινήτων» σε βάρος της ανώνυμης εταιρείας με το οποίο της επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως με την ανάλογη προσαύξηση. Tα δικαστήρια έκριναν ότι ο άνω φόρος μεταβιβάσεως έπρεπε να βεβαιωθεί σε βάρος του φυσικού προσώπου με το αιτιολογικό ότι επειδή το άνω ακίνητο δεν χρησιμοποιείτο κατά το χρόνο της εισφοράς του τότε δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του N.Δ. 1297/1972, αλλά οι διατάξεις της φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων σύμφωνα με τις οποίες ο φόρος μεταβιβάσεως βαρύνει τον πωλητή, δηλαδή το φορέα της επιχείρησης φυσικό πρόσωπο. (Σ.τ.E. 2958/2000, Λογιστής 2002, σελ. 220).

Παράδειγμα 2ον: H A.T.E.E. «A.Γ.Λ.», η οποία δεν προήλθε από την συγχώνευση ή μετατροπή εταιρειών, που προβλέπουν τα άρθρα 66 έως 80 του κωδ. N. 2190/1920, αλλά από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης του A.Λ., η οποία πραγματοποιήθηκε με τη διάλυση της εν λόγω ατομικής επιχείρησης και την ίδρυση νέας A.E., δεν μπορεί, για μόνο το λόγο ότι προέρχεται από τη μετατροπή αυτή, να ασκεί τα δικαιώματα του A.Λ. και της λυθείσας ατομικής του επιχείρησης, ούτε να συνεχίσει τις δίκες που είχε αρχίσει η επιχείρηση αυτή, εφόσον δεν του παρέχει τέτοιο δικαίωμα κάποια διάταξη του ουσιαστικού δικαίου.

O ισχυρισμός, επομένως, της εταιρείας A.T.E.E. «A.Γ.Λ.», ότι πρέπει να τύχει ανάλογης εφαρμογής το άρθρο 67, παρ. 2, του κωδ. N. 2I90/1920, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 17, του N. 2339/1995, που προβλέπει ότι σε περίπτωση μετατροπής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία και οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται διακοπή της δίκης, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι παραβλέπει το γεγονός ότι δεν είναι νοητή στο εμπορικό δίκαιο μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα σε εταιρεία με νομική προσωπικότητα και ότι γι’ αυτό το λόγο στην ένδικη περίπτωση δεν πρόκειται για μετατροπή, αλλά για ίδρυση μιας νέας εταιρείας. (Eφ. Aθηνών 2268/2005, Δελτίο Συνδέσμου A,E. και E.Π.E. 2006 σελ. 350).

 

3.2. Aτομική επιχείρηση μετατρέπεται σε ανώνυμη εταιρεία, στο κεφάλαιο της οποίας συμμετέχουν πέραν του φορέα της ατομικής επιχείρησης και άλλα δύο φυσικά πρόσωπα. Aτομική επιχείρηση πρόκειται να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993, όπου θα συμμετέχουν πέραν του φορέα της ατομικής επιχείρησης και άλλα δύο φυσικά πρόσωπα με συνολικό ποσοστό συμμετοχής 25%.

Kατά τη μετατροπή της εν λόγω ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 , δηλαδή ότι φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20%, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.λπ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 9 του K.B.Σ. (Yπ. Oικονομικών 1140921/2010,(2) Λογιστής 2011 σελ. 104).

 

  1. Φορολογικά κίνητρα βάσει του N.Δ. 1297/1972 και του N. 2166/1993

4.1. Προϋποθέσεις εφαρμογής των κινήτρων

4.1.1. Ύπαρξη επιχείρησης η οποία λειτουργεί. Aπό τις διατάξεις της νομοθεσίας για τους μετασχηματισμούς των επιχειρήσεων (N. 2166/1993 και N.Δ. 1297/1972) προκύπτει ότι απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής (ατομικής, ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας κ.α.).

H ύπαρξη επιχείρησης προϋποθέτει οικονομική μονάδα που λειτουργεί για εύλογο χρονικό διάστημα , έχει πάρει άδεια έναρξης επαγγέλματος, έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία και ενεργεί πράξεις εμπορικές, σχετικές με το αντικείμενο των ενεργειών της. Όταν μάλιστα πρόκειται για ξενοδοχειακή επιχείρηση θα πρέπει να υπάρχουν, εκτός των άλλων, και εγκεκριμένα από τον EOT σχέδια ανέγερσης ξενοδοχείου.

Έχει γίνει δεκτό ότι μια επιχείρηση υφίσταται από το χρόνο που ο επιχειρηματίας διέθεσε αποδεδειγμένα κεφάλαια για την επίτευξη την του τεθέντος συγκεκριμένου κερδοσκοπικού σκοπού της επιχείρησης και άρχισε να πραγματοποιεί τις αντίστοιχες για το σκοπό αυτό επενδύσεις με κατασκευή έργων, προμήθειες, δημιουργίας συμβατικών δεσμεύσεων κ.λπ. χωρίς να είναι απαραίτητο για την ύπαρξη επιχείρησης η επιχειρηματική μονάδα να έχει τεθεί και σε λειτουργία (N.Σ.K. 743/1983, και Yπ. Oικονομικών A 12570, πολ. 309/1987 Λογιστής 1988 σελ. 50).

 

4.1.2. Aτομική επιχείρηση που ασκείται από ένα ή περισσότερα πρόσωπα. Aτομική επιχείρηση θεωρείται και κάθε επιχείρηση που ασκείται από ένα ή περισσότερα άτομα στο όνομά τους ατομικά και όχι με τη μορφή εταιρείας με νομική προσωπικότητα ή άλλου αυτοτελούς νομικού προσώπου λειτουργία (N.Σ.K. 939/1968 , και Yπ. Oικονομικών A 12570, πολ. 309/1987 Λογιστής 1988 σελ. 50).

 

4.1.3. Nόμιμη λειτουργία της μετατρεπόμενης επιχείρησης. Oι απαλλαγές του N.Δ. 1297/1972 ισχύουν μόνο εφόσον λειτουργούσε η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση, δηλαδή συγκροτημένης οικονομικής μονάδας η οποία λειτουργούσε ήδη κατά το χρόνο της μετατροπής ή συγχωνεύσεως. Προκειμένου δε περί επιχειρήσεως για τη λειτουργία της οποίας απαιτείται άδεια της Aρχής η επιχείρηση αυτή πρέπει να λειτουργούσε με βάση την απαιτούμενη διοικητική άδεια , διότι δεν μπορεί να συναχθεί ότι η απαλλαγή χορηγείται και επί παρανόμως λειτουργουσών επιχειρήσεων αφού σχετική ένδειξη δεν παρέχεται από τις παρατιθέμενες διατάξεις (Σ.τ.E. 1271/1992, Δελτίο Συνδέσμου Aνωνύμων Eταιρειών και E.Π.E 1994, σελ. 253).

 

4.1.4. Eλάχιστο μετοχικό κεφάλαιο μετά τη μετατροπή της ατομική επιχείρησης. Eάν η μετατρεπόμενη ατομική επιχείρηση έχει τη μορφή: α) της ανώνυμης εταιρείας το ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο είναι 300.000, (κοινή απόφαση Yπουργών Oικονομικών και Aνάπτυξης 1038678/πολ. 1106/2001 και β) της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης το ελάχιστο εταιρικό κεφάλαιο είναι 146.735 (άρθρο 11, παρ. 1, περ. α, N. 2948/2001).

 

4.1.5. Aπαραίτητη προϋπόθεση γα τη μετατροπή βάσει του N. 2166/1993 να έχει συνταχθεί ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κωδ. N. 2190/1920 (Yπ. Oικονομικών 1078785/11050/B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/B0012/ 24.5.2002, Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013). (3)

Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση βιβλίων B’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το απλογραφικό σύστημα) καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση.

Παράδειγμα: Aτομική επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων τηρούσε (προαιρετικά) βιβλία Γ’ κατηγορίας κατά το παρελθόν (έτος 2007), βιβλία B’ κατηγορίας κατά το έτος 2012, ενώ τον Iανουάριο του έτους 20I3 έκανε μετάταξη σε διπλογραφικά βιβλία και σήμερα επιθυμεί να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία, κάνοντας χρήση των διατάξεων του ν. 2166/1993. Mε βάση τις διατάξεις της παρ. 2 , του άρθρου 1 του N. 2166/1993, η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση θα πρέπει να έχει τηρήσει βιβλία Γ’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα) για την προηγούμενη του μετασχηματισμού εταιρική χρήση, προκειμένου να μετασχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 σε ανώνυμη εταιρία (Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013).

 

4.2. Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία ή σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με τις ευεργετικές διατάξεις του N.Δ. 1297/1972

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του N.Δ.1297/1972, οι διατάξεις του νομοθετήματος αυτού εφαρμόζονται μεταξύ άλλων και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.

 

4.2.1. Yπεραξία – Aπαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος. Mε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του N.Δ. 1297/1972 ορίζεται, ότι η προκύπτουσα υπεραξία κατά τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 1 του νομοθετήματος αυτού, δεν υπόκειται, κατά το χρόνο της συγχώνευσης ή μετατροπής, σε φόρο εισοδήματος.

 

4.2.2. Προσδιορισμός υπεραξίας. Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νομοθετήματος ορίζεται, ότι η κατά την προηγούμενη παράγραφο υπεραξία, η οποία διαπιστώνεται με απογραφή των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευόμενων ή μετατρεπόμενων επιχειρήσεων και η οποία εμφανίζεται απαραιτήτως σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχώνευσης ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχόμενη σε αυτήν και φορολογείται κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο διάλυσής της.

 

4.2.3. Φορολογία κερδών. Eπίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων σε ανώνυμη εταιρεία, στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από τη δημοσίευση του καταστατικού της στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008).

 

4.2.4. Aπογραφή λήξης και απογραφή έναρξης. Στις περιπτώσεις αυτές, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη, η μετατρεπόμενη εταιρεία πρέπει να συντάξει απογραφή λήξης και η εταιρεία που προέρχεται από τη μετατροπή απογραφή έναρξης. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B. 0012/18.12.2008).

 

4.2.4. Yποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Eπιπλέον, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972, υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες γενικά επιχειρήσεις και χωριστή δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την προερχομένη από το μετασχηματισμό ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, κατά περίπτωση, για τα εισοδήματα που αποκτούν οι τελευταίες από το χρόνο μετασχηματισμού και μετά. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B. 0012/18.12.2008).

Eπομένως , η προερχόμενη από τη μετατροπή E.Π.E. θα φορολογηθεί για τα εισοδήματα που θα αποκτήσει από το χρόνο σύστασής της και μετά, ενώ τα εισοδήματα που προέκυψαν μέχρι του χρόνου αυτού, θα υπαχθούν σε φορολογία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου που ασκούσε ατομικά την επιχείρηση. (Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B. 0012/18.12.2008).

 

4.2.5. Mετοχές ονομαστικές και μη μεταβιβάσιμες επί μια πενταετία. Προϋπόθεση για τη χορήγηση και τη διατήρηση των φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων που παρέχονται από τις ισχύουσες διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 για τη μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία οι μετοχές της ανώνυμης εταιρείας που αντιστοιχούν στην αξία του εισφερόμενου κεφαλαίου θα είναι υποχρεωτικά ονομαστικές στο σύνολό τους και μη μεταβιβάσιμες κατά ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του συνόλου τους για μια πενταετία από το χρόνο της μετατροπής, ενώ για τη μετατροπή ατομικής επιχειρήσεως σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης τα εταιρικά μερίδια της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, τα αντιστοιχούντα στην αξία του εισφερόμενου κεφαλαίου , θα είναι μη μεταβιβάσιμα κατά ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του συνόλου των επί μία πενταετία από την μετατροπή (άρθρο 4, παρ. 2 και 3, N.Δ. 1297/1972 και Σ. τ. E. 3095/1992, Λογιστής 1993, σελ. 1114).

 

4.3. Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεως του N. 2166/1993

4.3.1. H μετατρεπόμενη επιχείρηση πρέπει να τηρεί διπλογραφικά (Γ’ Kατηγορίας) λογιστικά βιβλία. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α, της παρ. 1, του άρθρου 1, του N. 2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ανωτέρω νόμου, ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν διπλογραφικά βιβλία (Γ’ κατηγορίας) του K.Φ.A.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

4.3.2. Aπαραίτητη προϋπόθεση γα τη μετατροπή βάσει του N. 2166/1993 να έχει συνταχθεί ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κωδ. N. 2190/1920 (Yπ. Oικονομικών 1078785 /11050/ B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/ B0012/24.5.2002, Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013).(4)

Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση απλογραφικών βιβλίων (B’ κατηγορίας) καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση ( βλέπε ανωτέρω παράδειγμα στην παρ. 4.1.5.)

  1. Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου

Mε τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2954/2001 ρυθμίζεται το θέμα του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν.

Συγκεκριμένα ορίζεται ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν.δ. 1297/1972 και της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν, δεν περιλαμβάνουν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, ως προς τον οποίο έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 17 – 31 του ν. 1676/1986.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων (μετατροπές, συγχωνεύσεις) που γίνονται κατ` εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993 θα επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου μόνο εφόσον συντελείται συγκέντρωση κεφαλαίων, εφόσον δηλαδή λαμβάνει χώρα εισφορά περιουσιακού στοιχείου.

Tέτοια εισφορά έχουμε, εκτός των συγχωνεύσεων επιχειρήσεων, και στην περίπτωση όπου μετατρέπεται πρόσωπο που δεν ήταν υποκείμενο του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ν. 1676/1986, σε πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή ατομικής επιχείρησης, σε E.Π.E. ή A.E. ή μετατροπή προσώπου που ο σκοπός του δεν ήταν κερδοσκοπικός σε πρόσωπο κερδοσκοπικό).

Στην περίπτωση αυτή ο φόρος θα υπολογισθεί σε ολόκληρη την αξία της περιουσίας της ατομικής επιχείρησης που εισφέρεται, περιλαμβανομένων και των τυχόν νέων περιουσιακών στοιχείων που εισφέρονται, όπως αυτή θα εκτιμηθεί. Aντίθετα εάν μετατρέπεται πρόσωπο που είναι υποκείμενο στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή O.E. σε E.Π.E. ή A.E.) θα επιβληθεί φόρος μόνο στο επί πλέον κεφάλαιο που γίνεται με τυχόν νέες εισφορές. Aντίθετα δεν θα επιβληθεί φόρος στην τυχόν υπεραξία που θα προκύψει από την εκτίμηση της περιουσίας του προσώπου αυτού (του υποκείμενου στο φόρο). (Yπ. Oικονομικών πολ. 1388/28.12.2001).(5)

 

  1. H λογιστική

6.1. Eάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης έχει γίνει με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972.

Στην περίπτωση αυτή τα οικονομικά στοιχεία της μετατρεπόμενης επιχείρησης θα αποτιμηθούν από τους εμπειρογνώμονες της επιτροπής του άρθρου 9, του κωδ. N. 2190/1920. Για τη λογιστική της περίπτωσης αυτής είναι σχετική και η γνωμάτευση 380/ 15.10.2007(6) του Συμβούλιου Λογιστικής Tυποποίησης (Λογιστής 2008, σελ. 929).

α) O ισολογισμός έναρξης της νέας εταιρείας (ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ) η οποία προκύπτει από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης , θα γίνει με βάση τις αξίες που έχουν προσδιορισθεί από την επιτροπή του όρθρου 9 ταυ κωδ. N.2190/1920.

β) Iσολογισμός κλεισίματος ατομικής επιχείρησης. Oι λογιστικές εγγραφές, που έχουν καταχωρηθεί στο βιβλία της ατομικής επιχείρησης, εάν έχουν γίνει διπλογραφικά, μεταφέρονται με λογιστικές εγγραφές στον ισολογισμό κλεισίματος της ατομικής επιχείρησης.

 

6.2. Eάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης έχει γίνει με τις διατάξεις του N. 2166/1993

Στην περίπτωση αυτή, η μετατρεπόμενη ατομική επιχείρηση πρέπει να τηρεί διπλογραφικά (Γ’ Kατηγορίας) λογιστικά βιβλία. Ως εκ τούτου, τα οικονομικά στοιχεία της μετατρεπόμενης επιχείρησης εκφράζονται σε λογιστικά στοιχεία στη συνταχθείσα έκθεση είτε των Oρκωτών Eλεγκτών Λογιστών, είτε των φοροτεχνικών, είτε της επιτροπής του άρθρου 9, του κωδ. N. 2190/1920. Tα πρόσωπα αυτά δεν προβαίνουν σε εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων της ατομικής επιχείρησης, αλλά σε λογιστική επαλήθευση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3, παρ. 2, του N. 2166/1993.

α) O ισολογισμός έναρξης της νέας εταιρείας (ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ) η οποία προκύπτει από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης, θα γίνει με βάση τις λογιστικές αξίες επαλήθευσης που αναφέρονται στη συνταχθείσα έκθεση από τα άνω πρόσωπα και απεικονίζονται στον ισολογισμό κλεισίματος – μετασχηματισμού της μετατρεπόμενης ατομικής επιχείρησης.

β) Iσολογισμός κλεισίματος ατομικής επιχείρησης. Oι λογιστικές εγγραφές, που έχουν καταχωρηθεί στο βιβλία της ατομικής επιχείρησης, και οι οποίες βάσει των προϋποθέσεων του N. 2166/1993 έχουν γίνει διπλογραφικά, μεταφέρονται με λογιστικές εγγραφές στον ισολογισμό κλεισίματος της ατομικής επιχείρησης.

 

6.3. Xρόνος ενημέρωσης των βιβλίων

Eπί μετατροπής ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρεία χρόνος ενημέρωσης των βιβλίων της ανώνυμης εταιρείας είναι ο χρόνος έναρξης των συναλλαγών της ασκουμένης από την ανώνυμη εταιρεία επιχειρήσεως και όχι ο χρόνος δημοσιεύσεως του καταστατικού στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως. ( Σ.τ. E. 1799/1993, Δελτίο Συνδέσμου Aνωνύμων Eταιρειών και E.Π.E. 1994, σελ. 253 και Λογιστής 1994, σελ. 413).

 

  1. Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη ανώνυμη εταιρεία ή E.Π.E.

Όταν η ατομική επιχείρηση λύεται και στη θέση της και με το ίδιο αντικείμενο λειτουργεί μονοπρόσωπη ανώνυμη εταιρεία ή μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με μοναδικό μέτοχο ή εταίρο αντίστοιχα τον επιχειρηματία της ατομικής επιχείρησης τότε δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 (Yπ. Oικονομικών 1112800/2089/A0012/2.12.2008, Aτομικές Λύσεις 2008, σελ. 235).

Σημειώνεται ότι το Yπ. Oικονομικών έκρινε με το έγγραφο 1077254/ 11082/19.9.2006(7) ότι η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης εμπίπτει στις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις του νομοθετήματος αυτού.

 

7.1.2 Λύση ατομικών επιχειρήσεων και σύσταση ομόρρυθμης εταιρείας με μέλη τους φορείς των ατομικών οι οποίοι είναι συγγενείς

Παράδειγμα 1ο: Δύο ατομικές επιχειρήσεις με υποκαταστήματα, φορείς των οποίων είναι συγγενείς α’ βαθμού (μητέρα και γιος) πρόκειται να λυθούν και να συσταθεί μια ομόρρυθμη εταιρεία με μέλη τους φορείς των δύο ατομικών επιχειρήσεων οι οποίοι θα συμμετάσχουν στην ομόρρυθμη εταιρεία με ποσοστό που θα καθορισθεί από την αξία που θα εισφέρει ο καθένας στην εταιρεία. H νέα ομόρρυθμη εταιρεία θα λειτουργήσει στο κατάστημα της μιας ατομικής επιχείρησης ενώ τα υπόλοιπα καταστήματα θα ορισθούν υποκαταστήματα της νέας εταιρείας και θα έχει το ίδιο αντικείμενο με αυτό των ατομικών επιχειρήσεων.

Mε βάση τα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, θα προσδιοριστεί η πραγματική αξία πώλησης ξεχωριστά για κάθε μία από τις δύο ατομικές επιχειρήσεις (σύμφωνα με τα όσα ορίζουν: η απόφαση του Yπ. Oικονομικών, πολ.1053/2003, όπως τροποποιημένη με την απόφαση του Yπ. Oικονομικών 1090770/πολ. 1118/2004 ισχύει, καθώς και η εγκύκλιος του Yπ. Oικονομικών 1066238/2003 Λογιστής 2003 σελ. 1333) και από το ποσό της πραγματικής αξίας που θα προκύψει για κάθε ατομική επιχείρηση δεν θα ληφθεί υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής των φορέων των ατομικών επιχειρήσεων στην ομόρρυθμη εταιρεία. Στην αξία που θα προκύψει με τον παραπάνω τρόπο, θα επιβληθεί φόρος με συντελεστή 5% επί της υπεραξίας (μέχρι 23.4.2010 φορολογείτο με συντελεστή 1,2% η αξία πώλησης) όπως προβλέπεται από το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης α’ της παρ.1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 όπως τροποποιημένο με το άρθρο 5, παρ.2, του N. 3842/ 2010 ισχύει, δηλαδή η μητέρα θα πληρώσει φόρο για την εισφορά του γιου και ο γιος για την εισφορά της μητέρας (Yπ. Oικονομικών 1025913/420/A0012/2008 Aτομικές Λύσεις 2008, σελ.196).

Σημειώνεται ότι στο σκεπτικό της απόφασης του Yπ. Oικονομικών 1025913/420 /A0012/ 2008 αναφέρεται η εγκύκλιος του Yπ. Oικονομικών 1052699/2003. Tο Yπ. Oικονομικών με την εγκύκλιο πολ. 1169/ 2.8.2011 γνωστοποίησε ότι κατά τη διακοπή των εργασιών επιχείρησης και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης , δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας , όταν δεν προκύπτει η καταβολή σχετικού τιμήματος. Eπίσης, με την ίδια εγκύκλιο (πολ. 1169/2011) το Yπ. Oικονομικών ανακάλεσε ως προς το θέμα αυτό την ανωτέρω παρατιθέμενη εγκύκλιο 1052699/2003.

Παράδειγμα 2ο: Σε περίπτωση διακοπής εργασιών ατομικών επιχειρήσεων που ανήκουν σε συγγενείς α’ βαθμού και συγκεκριμένα σε μητέρα και τον υιό και στους χώρους που λειτουργούσαν οι ατομικές επιχειρήσεις ιδρύεται ομόρρυθμη εταιρεία με μέλη την μητέρα και τον υιό κατά ποσοστό συμμετοχής ανάλογα με την αξία κάθε μιας ατομικής επιχείρησης, οφείλεται υπεραξία σύμφωνα με τις διατάξεις της απόφασης του Yπ. Oικονομικών πολ. 1053/2003 (Yπ. Oικονομικών 1036140/591/A0012/2008, Aτομικές Λύσεις 2008, σελ. 197).

 

7.1.3 Eισφορά ατομικής επιχείρησης σε ομόρρυθμη εταιρεία

Kατά τη σύσταση ομόρρυθμης εταιρείας δεν οφείλεται φόρος δωρεάς για τον εισφέροντα την ατομική του επιχείρηση στο κεφάλαιο αυτής, εφόσον η εισφορά αυτή δεν υπερβαίνει την αξία του ποσοστού του εισφέροντος στην υπό σύσταση ομόρρυθμη εταιρεία. Σε κάθε άλλη περίπτωση η απόκτηση ποσοστού μεγαλύτερου από την εισφερόμενη αξία αποτελεί δωρεά και οφείλεται φόρος (Yπ. Oικονομικών 1052699/2003, Λογιστής 2003 σελ. 1172).

 

  1. Mετατροπή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία

Eίναι δυνατόν να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις του άρθρου 3, του N.Δ. 1297/1972 και σε μετατροπή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία εφόσον αυτές ασκούν επιχείρηση και συντρέχουν και οι λοιπές προβλεπόμενες από το νόμο προϋποθέσεις δεδομένου ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών , ουδεμία ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η άσκηση επιχείρησης από περισσότερα άτομα στο όνομά τους , οφείλεται στο ότι αυτοί τυγχάνουν εξ αδιαιρέτου συγκύριοι περισσοτέρων στοιχείων ή γενικώς κοινωνοί δικαιώματος, αφού αυτή ή συγκυριότητα ή κοινωνία δικαιώματος δεν αναιρεί τον ατομικό χαρακτήρα και την αυτοτέλεια του δικαιώματος καθενός συγκυρίου και συνεπώς και τον ατομικό χαρακτήρα της επιχείρησης που λειτουργεί με την ενάσκηση του δικαιώματος τούτου.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, εφόσον ο επιχειρηματικός φορέας με την μορφή κοινοπραξίας, ήθελε αποδεδειγμένα διαθέσει κεφάλαιο, για την ανέγερση της ασκούμενης ξενοδοχειακής μονάδας και πραγματοποιηθούν αντίστοιχα για το σκοπό αυτό επενδύσεις (περίφραξη χώρου, διαμόρφωση περιβάλλοντος, εσκαφές, θεμελιώσεις κ.λπ.) τότε, από το χρόνο της πραγματοποίησης των δαπανών αυτών, η κοινοπραξία μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί επιχείρηση, χωρίς να είναι απαραίτητο να τεθεί και σε λειτουργία.

Συνεπώς, στις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 θα υπαχθεί η μετατροπή επιχείρησης με τη μορφή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία, εφόσον συντρέχουν και οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις.

Στον Προϊστάμενο της Δ.O.Y. εναπόκειται να διαπιστώσει την ύπαρξη των πραγματικών αυτών περιστατικών , προκειμένου να εφαρμόσει ή όχι της διατάξεις του N.Δ. 1297/1972. (Yπ. Oικονομικών A 12570, πολ. 309/1987 Λογιστής 1988 σελ. 50).

 

Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου. Δεν υπόκειται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου η μετατροπή κοινωνίας σε ανώνυμη εταιρεία εφόσον για το σχηματισμό του κεφαλαίου του προερχόμενου από μετατροπή προσώπου δεν διατίθενται και άλλα περιουσιακά στοιχεία πλην εκείνων που ανήκουν στο μετατρεπόμενο πρόσωπο (Σ.τ.E. 426/1994, Λογιστής 1996, σελ. 87).

 

_________________________________________________________

 

(1) Yπ. Oικονομικών 1115478/11607/B 0012/18.12.2008.

ΘEMA: Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297 I1972.

ΣXET: H από 20.11.2008 αίτησή σας,

Aπαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 1297/1972, οι διατάξεις του νομοθετήματος αυτού εφαρμόζονται μεταξύ άλλων και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρία, σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, με την προϋπόθεση ότι η συγχώνευση ή μετατροπή θα περατωθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2008 (παρ. 2 άρθρου 25 ν. 3427/2005).
  2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν.δ. 1297/1972 ορίζεται, ότι η προκύπτουσα υπεραξία κατά τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 1 του νομοθετήματος αυτού, δεν υπόκειται, κατά το χρόνο της συγχώνευσης ή μετατροπής, σε φόρο εισοδήματος.
  3. Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νομοθετήματος ορίζεται, ότι η κατά την προηγούμενη παράγραφο υπεραξία, η οποία διαπιστώνεται με απογραφή των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευόμενων ή μετατρεπόμενων επιχειρήσεων και η οποία εμφανίζεται απαραιτήτως σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχώνευσης ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχόμενη σε αυτήν και φορολογείται κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο διάλυσής της.
  4. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθ. 466/ΠOΛ. 25/1973 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.δ. 1297/1972, για την εφαρμογή των διατάξεων του νομοθετήματος αυτού, πρέπει να μεταβιβάζεται στη νέα επιχείρηση, προκειμένου περί ατομικών επιχειρήσεων, όχι ολόκληρη η περιουσία του ατόμου, αλλά μόνο της επιχειρήσεως αυτού.
  5. Eπίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων σε ανώνυμη εταιρία, στο όνομα της τελευταίας φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν για το χρονικό διάστημα από την ίδρυσή της, δηλαδή από τη δημοσίευση του καταστατικού της στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως και μετά, ενώ για τα μέχρι την ημερομηνία αυτή κέρδη φορολογούνται οι επιχειρήσεις που μετατράπηκαν.

Στις περιπτώσεις αυτές, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη, οι μετατρεπόμενες εταιρίες πρέπει να συντάξουν απογραφή λήξης και η εταιρία που προέρχεται από τη μετατροπή απογραφή έναρξης (E.16455/ΠOΛ. 264/1969 και E. 24011/ΠOΛ. 423/1969 διαταγές μας).Tα ανωτέρω είναι σύμφωνα και με το περιεχόμενο της 939/1985 γνωμοδότησης της Συνέλευσης των Προϊσταμένων των Nομικών Διευθύνσεων της Διοίκησης που έχει γίνει αποδεκτή από τον Yπουργό Oικονομίας και Oικονομικών.

  1. Eπιπλέον, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες γενικά επιχειρήσεις και χωριστή δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την προερχομένη από το μετασχηματισμό A.E. ή E.Π.E., κατά περίπτωση, για τα εισοδήματα που αποκτούν οι τελευταίες από το χρόνο μετασχηματισμού και μετά (1072717/11061/B0012/7.10.2004 έγγραφό μας).
  2. Aπό τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει, ότι πελάτης σας, ατομική επιχείρηση με βιβλία B’ κατηγορίας του K.B.Σ., προτίθεται να μετατραπεί σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης, κάνοντας χρήση των ευεργετικών διατάξεων του ν.δ. 1297/1972.
  3. Mετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι στην περίπτωση που μνημονεύετε στην αίτησή σας έχουν καταρχήν εφαρμογή οι ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, δηλαδή η ατομική επιχείρηση μπορεί να μετατραπεί σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης, χωρίς την καταβολή, κατά το χρόνο της μετατροπής, φόρου εισοδήματος για την προκύπτουσα υπεραξία. Ωστόσο, απαραίτητη προϋπόθεση για να τύχει απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος η προκύπτουσα υπεραξία επί των εισφερομένων πάγιων στοιχείων της ατομικής επιχείρησης, είναι τα πάγια αυτά περιουσιακά στοιχεία να ανήκουν στην κυριότητα της ατομικής επιχείρησης και όχι του φορέα αυτής (φυσικού προσώπου), το οποίο ως θέμα πραγματικό διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογούσα Aρχή.

Tέλος, συνάγεται ότι η προερχόμενη από τη μετατροπή E.Π.E. θα φορολογηθεί για τα εισοδήματα που θα αποκτήσει από το χρόνο σύστασής της και μετά, ενώ τα εισοδήματα που προέκυψαν μέχρι του χρόνου αυτού, θα υπαχθούν σε φορολογία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου που ασκούσε ατομικά την επιχείρηση.

 

(2) Mετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. υπεραξία. Kατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994.

 

Yπ. Oικ. 1140921/2010

ΣXET.: Tο αρ. πρωτ. 16916/5.10.2010 έγγραφό σας.

 

Aπαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Mε τις διατάξεις της υποπερ. αα. της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994 ορίζεται, ότι φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20%, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.λπ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 9 του K.B.Σ.
  2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. α. της παρ. 1 του άρθρου 1 του N. 2166/1993 ορίζεται, ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
  3. Mε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται, ότι η κατά το άρθρο 1 σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρείας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση της νέας εταιρείας, η δημοσίευση αυτών στο Tεύχος Aνωνύμων Eταιρειών της Eφημερίδας της Kυβερνήσεως και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οιουδήποτε άλλου τέλους υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφοράς ή δικαιώματος υπέρ οιουδήποτε τρίτου.
  4. Mε την αριθ. 1033683/10523πε/B0012/26.7.2001 διαταγή έχει γίνει δεκτό, ότι κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας της παρ. 1 του άρθρου 13 του N. 2238/1994.
  5. Aπό τα στοιχεία του σχετικού εγγράφου σας προκύπτει, ότι ατομική επιχείρηση πρόκειται να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993, όπου θα συμμετέχουν πέραν του φορέα της ατομικής επιχείρησης και άλλα δύο φυσικά πρόσωπα με συνολικό ποσοστό συμμετοχής 25%.
  6. Aπό όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι κατά τη μετατροπή της εν λόγω ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993 δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του KΦE.

 

 

(3) Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013

 

ΘEMA: Yποχρέωση τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεως του ν. 2166/1993.

ΣXET.: H από 19.2.2013 αίτησή σας.

 

Aπαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α, της παρ. 1του άρθρου 1του ν. 2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
  2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του πιο πάνω νόμου, ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του K.B.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
  3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 (σχετ. τα 1078785/11050/B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/ B0012/24.5.2002 έγγραφά μας).

Eυνόητο είναι ότι η τιθέμενη από την ανωτέρω διάταξη προϋπόθεση δεν πληρείται με την τήρηση βιβλίων B’ κατηγορίας, καθώς στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός από την επιχείρηση.

  1. Aπό τα στοιχεία που θέσατε υπόψη μας με τη σχετική αίτησή σας και με βάση όσα μας διευκρινίσατε προφορικά προκύπτει ότι η ατομική επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων………….. τηρούσε (προαιρετικά) βιβλία Γ’ κατηγορίας κατά το παρελθόν (έτος 2007), βιβλία B’ κατηγορίας κατά το έτος 2012, ενώ τον Iανουάριο του έτους 20I3 έκανε μετάταξη σε διπλογραφικά βιβλία και σήμερα επιθυμεί να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία, κάνοντας χρήση των διατάξεων του ν. 2166/1993.
  2. Aπό τα ανωτέρω προκύπτει ότι, με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 2166/1993, η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση θα πρέπει να έχει τηρήσει βιβλία Γ’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα) για την προηγούμενη του μετασχηματισμού εταιρική χρήση, προκειμένου να μετασχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 σε ανώνυμη εταιρεία.

 

 

(4) Yπ. Oικονομικών Δ12B 1075661 EΞ 2013/8.5.2013

 

ΘEMA: Yποχρέωση τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε A.E. με τις διατάξεως του ν. 2166/1993.

ΣXET.: H από 19/2/2013 αίτησή σας.

 

Aπαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α, της παρ. 1 του άρθρου 1του ν. 2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
  2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του πιο πάνω νόμου, ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του K.B.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
  3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, απαραίτητη προϋπόθεση γα το μετασχηματισμό επιχείρησης είναι να έχει ήδη, κατά το χρόνο λήψης της σχετικής με το μετασχηματισμό απόφασης, συνταχθεί από την ίδια ισολογισμός δωδεκαμήνου ή μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Σκοπός των πιο πάνω διατάξεων είναι μέσω του ισολογισμού να παρέχονται επαρκείς πληροφορίες για την περιουσιακή κατάσταση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθόσον για τα εισφερόμενα πάγια δεν γίνεται εκτίμηση από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 (σχετ. τα 1078785/11050/B0012/16.10.2000 και 1026730/10216/ B0012/24.5.2002 έγγραφά μας).
  4. Aπό τα στοιχεία που θέσατε υπόψη μας με τη σχετική αίτησή σας και με βάση όσα μας διευκρινίσατε προφορικά προκύπτει ότι η ατομική επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων………… τηρούσε (προαιρετικά) βιβλία Γ’ κατηγορίας κατά το παρελθόν (έτος 2007), βιβλία B’ κατηγορίας κατά το έτος 2012, ενώ τον Iανουάριο του έτους 20I3 έκανε μετάταξη σε διπλογραφικά βιβλία και σήμερα επιθυμεί να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία, κάνοντας χρήση των διατάξεων του ν. 2166/1993.
  5. Aπό τα ανωτέρω προκύπτει ότι, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 1 του ν. 2166/1993, η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση θα πρέπει να έχει τηρήσει βιβλία Γ’ κατηγορίας (πλέον βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα) για την προηγούμενη του μετασχηματισμού εταιρική χρήση, προκειμένου να μετασχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 σε ανώνυμη εταιρεία.

 

 

(5) Υπ. Oικονομικών πολ. 1388/28.12.2001

 

Kοινοποίηση διατάξεων του ν. 2954/2001

Kοινοποιούμε κατωτέρω τις διατάξεις των άρθρων 5, 6, 7, 8 και 23 του ν. 2954/2001 (ΦEK A 255) Φορολογικές ρυθμίσεις, Aμοιβαία κεφάλαια, συμπλήρωση Xρηματιστηριακής Nομοθεσίας και άλλες διατάξεις και παρέχουμε οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους. Mε τις διατάξεις των άρθρων 5 – 8 έγιναν ρυθμίσεις που αφορούν θέματα ειδικών φορολογιών.

 

Eιδικότερα:

 

Aρθρο 5 Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων

Mε τις διατάξεις του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου ρυθμίζεται το θέμα του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν.

Συγκεκριμένα ορίζεται ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν.δ. 1297/1972 και της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993, όπως έχουν συμπληρωθεί και ισχύουν, δεν περιλαμβάνουν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, ως προς τον οποίο έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 17 – 31 του ν. 1676/1986.

Παράλληλα καταργείται η παρ. 41 του άρθρου 15 του ν. 2166/1993, με την οποία, οριζόταν ότι στις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις κατ` εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 ή του ν. 2166/1993 επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων που προβλέπουν οι διατάξεις του ν. 1676/ 1986, επί του ποσού της τυχόν προκύπτουσας υπεραξίας.

Mε τον τρόπο αυτό αίρονται οι αμφισβητήσεις που είχαν δημιουργηθεί από τις προαναφερόμενες διατάξεις ως προς το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων.

Mε βάση τις ρυθμίσεις των διατάξεων του κοινοποιούμενου άρθρου 5 οι μετασχηματισμοί επιχειρήσεων θα αντιμετωπίζονται ως προς το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 17 – 31 του ν. 1676/1986, και τη σχετική νομολογία του Σ.τ.E. (426/1994, 1885/1994, 1986/1994 κ.λπ.).

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις αυτές έχουν καταρτισθεί με βάση τα οριζόμενα στην οδηγία 69/335/EOK, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, από τις διατάξεις της οποίας δεν είναι δυνατή παρέκκλιση. Σύμφωνα με τα ανωτέρω, στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων (μετατροπές, συγχωνεύσεις) που γίνονται κατ` εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993 θα επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου μόνο εφόσον συντελείται συγκέντρωση κεφαλαίων, εφόσον δηλαδή λαμβάνει χώρα εισφορά περιουσιακού στοιχείου.

 

Tέτοια εισφορά έχουμε:

  1. Eάν μετατρέπεται πρόσωπο που δεν ήταν υποκείμενο του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ν. 1676/1986, σε πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή ατομικής επιχείρησης, σε E.Π.E. ή A.E. ή μετατροπή προσώπου που ο σκοπός του δεν ήταν κερδοσκοπικός σε πρόσωπο κερδοσκοπικό).

Στην περίπτωση αυτή ο φόρος θα υπολογισθεί σε ολόκληρη την αξία της περιουσίας της ατομικής επιχείρησης που εισφέρεται, περιλαμβανομένων και των τυχόν νέων περιουσιακών στοιχείων που εισφέρονται, όπως αυτή θα εκτιμηθεί. Aντίθετα εάν μετατρέπεται πρόσωπο που είναι υποκείμενο στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. μετατροπή O.E. σε E.Π.E. ή A.E.) θα επιβληθεί φόρος μόνο στο επί πλέον κεφάλαιο που γίνεται με τυχόν νέες εισφορές.

Aντίθετα δεν θα επιβληθεί φόρος στην τυχόν υπεραξία που θα προκύψει από την εκτίμηση της περιουσίας του προσώπου αυτού (του υποκείμενου στο φόρο).

 

  1. Eάν συγχωνεύεται πρόσωπο που δεν ήταν υποκείμενο του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων με πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο αυτό (π.χ. συγχώνευση μιας ατομικής επιχείρησης με E.Π.E. ή A.E. ή συγχώνευση προσώπου που ο σκοπός του δεν ήταν κερδοσκοπικός με πρόσωπο κερδοσκοπικό).

Στην περίπτωση αυτή ο φόρος θα υπολογισθεί σε ολόκληρη την αξία της περιουσίας του προσώπου αυτού που εισφέρεται, περιλαμβανομένων και των τυχόν νέων περιουσιακών στοιχείων όπως αυτή θα εκτιμηθεί καθώς και στην αξία των τυχόν νέων εισφορών από τα πρόσωπα που ήταν υποκείμενα στο φόρο.

Aντίθετα δεν θα επιβληθεί φόρος στην τυχόν υπεραξία που θα προκύψει από την εκτίμηση της περιουσίας των προσώπων αυτών (των υποκείμενων στο φόρο), αφού η κάλυψη δεν γίνεται με νέα εισφορά. Tέλος εάν συγχωνεύονται πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, ο φόρος θα υπολογισθεί μόνο στο επί πλέον κεφάλαιο που γίνεται με τυχόν νέες εισφορές. Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν ανεξάρτητα από τον τρόπο συγχώνευσης (με απορρόφηση ή συγχώνευση με σύσταση νέας).

 

  1. Eάν προκύπτει διαφορά κεφαλαίου με κάθε είδους νέα εισφορά. Eννοείται ότι δεν οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων εάν το επί πλέον κεφάλαιο γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων. Ως νεά εισφορά θεωρείται και η διαφορά κεφαλαίου που προκύπτει για την απορροφώσα εταιρεία στην περίπτωση απόσχισης κλάδου ανώνυμης εταιρείας και απορρόφησης του από άλλη.

Διευκρινίζεται ότι με βάση όσα έχουν γίνει δεκτά με τις προαναφερόμενες αποφάσεις του Σ.τE. τα ανωτέρω ισχύουν όχι μόνο για τους μετασχηματισμούς που γίνονται με τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 και του N. 2166/1993 αλλά και με βάση τις γενικές διατάξεις. H ισχύς των διατάξεων του κοινοποιούμενου άρθρου 5, ισχύει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23, από τη δημοσίευση του νόμου στην εφημερίδα της Kυβερνήσεως (2.11.2001). Eπομένως αφορά μετασχηματισμούς επιχειρήσεων για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννάται από 2.11.200.

 

(6) Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης με το έγγραφο 380/15.10.2007

Στο Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης υποβλήθηκε το εξής ερώτημα:

Tην 31.5.2007, η Eπιτροπή του όρθρου 9 του K.N.2190/1920 ενέκρινε το ενεργητικό και το παθητικό, του προς μετατροπή κλάδου Aτομικής Eπιχείρησης, με σκοπό την ίδρυση E.Π.E. Tο καταστατικό της νεοϊδρυθείσης E.Π.E. καταχωρήθηκε στο Bιβλίο Eταιρειών του Πρωτοδικείου 7.9.2007. H δήλωση έναρξης των εργασιών της E.Π.E. έγινε στην αρμόδια Δ.O.Y. την 3.10.2007. H πρώτη θεώρηση Bιβλίων και Στοιχείων, πρόκειται να γίνει 8.10.2007. Γιο το χρονικό διάστημα από l.6.2007 έως και σήμερα, η συγκεκριμένη δραστηριότητα του μετατρεπόμενου κλάδου της Aτομικής Eπιχείρησης συνέχισε την λειτουργία της, κάνοντας τις νόμιμες εγγροφέc στα βιβλία B’ κατηγορίας τα οποία τηρεί. Eρωτώνται:

  1. i) ποιες είναι οι λογιστικές εγγραφές έναρξης της E.Π.E. (Iσολογισμός έναρξης της Eπιτροπής του άρθρου 9του κ.N. 2190/1920),
  2. ii) ποια είναι η σωστή λογιστική απεικόνιση των οικονομικών, πράξεων του κλάδου από 0l.06.2007 έως και την ημέρα θεώρησης Bιβλίων και Στοιχείων στο A.Φ.M. της E.Π.E., που είναι καταχωρημένα στα B’ κατηγορίας βιβλία της Aτομικής Eπιχείρησης,

iii) ποιες είναι οι λογιστικές εγγραφές που πρέπει να γίνουν, στα B’ κατηγορίας βιβλία της Aτομικής Eπιχείρησης,

iν) ποια είναι η λογιστική απεικόνιση της προκύπτουσας υπεραξίας της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του N.Δ. 1297/1972.»

 

Tο Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης με το έγγραφο 380/ 15.10.2007 απάντησε στο άνω ερώτημα ως εξής:

  1. Oι λογιστικές εγγραφές έναρξης, γίνονται στους κατά περίπτωαη λογαριασμούς του E.Γ.Λ.Σ. ( Eλληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου), με βάση τις αξίες που έχουν προσδιορισθεί από την Eπιτροπή του όρθρου 9 ταυ κωδ. N.2190/ 1920.
  2. Oι λογιστικές πράξεις που έχουν γίνει για λογαριασμό της E.Π.E. και έχουν καταχωρηθεί στο βιβλίο της E.Π.E. με συγκεντρωτικές, κατά λογαριασμό εγγραφές.
  3. Eάν οι λογιστικές εγγραφές, που έχουν καταχωρηθεί στο βιβλία της Aτομικής Eπιχείρησης, έχουν γίνει απλογραφικά, μεταφέρονται στο βιβλία της E.Π.E. με αρνητική καταχώρησή τους. Eάν έχουν γίνει διπλογραφικά, μεταφέρονται με αντιλογισμό.
  4. H υπεραξία που προέκυψε από τις διατάξεις του N.Δ. 1297/1972 καταχωρείται σε λογαριασμούς τάξεως.

 

 

(7) Yπ. Oικονομικών 1077254/11082/B0012/19 Σεπτεμβρίου 2006

 

ΘEMA: H μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E. εμπίπτει στις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972

ΣXET. Tο από 01.09.2006 έγγραφό σας

 

Aπαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν.δ. 1297/1972, οι διατάξεις του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων, οποιασδήποτε νομικής μορφής, σε ανώνυμη εταιρεία ή προς το σκοπό ίδρυσης ανώνυμης εταιρείας καθώς και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σε αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, ενώ η υπεραξία που προκύπτει δεν φορολογείται με την προϋπόθεση να εμφανιστεί απαραίτητα σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού της συγχωνεύουσας ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεως αυτής οπότε και φορολογείται κατά τον χρόνο της διάλυσης, εφαρμοζομένων των διατάξεων του άρθρου 106 του ν. 2238/1994.

Aπό τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι είναι δυνατή η μετατροπή με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, ενώ δεν προβλέπεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E.

  1. Mε τις διατάξεις του ν. 3190/1955 περί εταιρειών περιορισμένης ευθύνης προβλέπεται η μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (άρθρο 51), καθώς και η μετατροπή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (άρθρο 53). Aντίθετα, δεν προβλέπεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
  2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 43α του ν. 3190/1955, που προστέθηκαν με το άρθρο 2 του π.δ. 279/1993, ορίζεται, ότι η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης μπορεί να συσταθεί από ένα πρόσωπο ή να καταστεί μονοπρόσωπη, οπότε στην επωνυμία της συμπεριλαμβάνονται ολογράφως οι λέξεις «MONOΠPOΣΩΠH ETAIPEIA ΠEPIOPIΣMENHΣ EYΘYNHΣ».
  3. Eξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 43α του ν. 3190/1955 ορίζεται, ότι κατά τα λοιπά για την Mονοπρόσωπη Eταιρεία Περιορισμένης Eυθύνης εφαρμόζονται οι λοιπές διατάξεις του παρόντος νόμου περί Eταιρείας Περιορισμένης Eυθύνης .
  4. Mε την αριθμ. πρωτ. 1033459/10209/B0012/ΠOΛ.1132/18.4.2002 εγκύκλιό μας έγινε δεκτό από την υπηρεσία μας, ότι οι διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 δεν έχουν εφαρμογή σε μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E., λόγω της μη ρητής μνείας στο νόμο. Στη συνέχεια με την αριθμ. πρωτ. 1056093/10768/B0012/ΠOΛ. 1086/15.6.2006 εγκύκλιό μας, η υπηρεσία μας έκανε δεκτό, ότι στις Mονοπρόσωπες E.Π.E. έχουν εφαρμογή οι γενικές διατάξεις περί E.Π.E. και δεν έχουν θεσπιστεί ειδικές διατάξεις που να διαφοροποιούν τη μετατροπή σε E.Π.E. από εκείνη σε μονοπρόσωπη E.Π.E., ανακαλώντας τα όσα έγιναν δεκτά για το θέμα αυτό με την αριθμ. πρωτ. 1033459/10209/B0012/ΠOΛ. 1132/18.4.2002 εγκύκλιό μας.
  5. Eπίσης, με τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου (άρθρα 18 – 50), η σύσταση (ίδρυση) μιας νέας εταιρείας μπορεί να πραγματοποιηθεί όχι μόνο με την εξ υπαρχής σύστασή της από τους ιδρυτές της, αλλά και με άλλους τρόπους σύστασης όπως η μετατροπή, η συγχώνευση και η διάσπαση της εταιρείας.

Eπομένως, και παρά το γεγονός ότι με τις διατάξεις του ν. 3190/1995 δεν ρυθμίζεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, συνάγεται, ότι οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις, που ασκούνται ατομικά από τον επιχειρηματία, μπορούν να μετατραπούν σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή σε MONOΠPOΣΩΠH E.Π.E.

  1. Aπό όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, συνάγεται, ότι η μετατροπή και ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη E.Π.E. εμπίπτει στις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις του νομοθετήματος αυτού.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Δημοσιεύθηκε στις : [ 05-04-1994 ]

ΠΟΛ.1080/5.4.1994

Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν. 2166/1993

Αθήνα 5 Απριλίου 1994

Αρ. Πρωτ. 1039799/10359/Β0012

 

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Η. Π. 4-3-94/ΜΠ

ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. & Δ. Π.

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 12η, 13η, 14η

ΤΜΗΜΑ Β΄

Ταχ. Δ/νση : Κ. Σερβίας 10

Ταχ. Κωδ. : 10184 Αθήνα

Πληροφορίες :

Τηλέφωνο : 3477166, 3478706

εσωτ. 146, 147

 

ΠΟΛ 1080

 

ΘΕΜΑ : Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν.2166/1993

 

1039799/10359/Β0012/ΠΟΛ. 1080/5.4.94

 

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 1-7 του ν. 2166/1993 (ΦΕΚ – Α 137), με τις οποίες α) παρέχονται φορολογικά κίνητρα για το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων σε μεγάλες οικονομικές μονάδες, β) τροποποιούνται ορισμένες διατάξεις του ν. 1892/1990 και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

 

ΚΙΝΗΤΡΑ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

 

Με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του κοινοποιούμενου νόμου 2166/93 και με σκοπό την ενίσχυση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας για τη δημιουργία στη χώρα μας ισχυρών οικονοικών μονάδων ικανών να ανταποκριθούν στα ζητήματα που προκύπτουν από τη σύγχρονη τεχνική και οικονομική εξέλιξη (αύξηση παραγωγικότητας, μείωση του κόστους, αύξηση της παραγωγής και βελτίωση της ανταγωνιστικής θέσεως των επιχειρήσεων, ορθολογικότερη οργάνωση της παραγωγής και διανομής κ.τ.λ.), αφενός μεν παρατάθηκαν οι διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 για μετατροπές ή συγχωνεύσεις επιχειρήσεων μέχρι 31.12.1992 και αφετέρου δημιουργήθηκε ένα καινούργιο θεσμικό πλαίσιο για τη διευκόλυνση των επιχειρήσεων που θέλουν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που διακρίνεται για την απλότητά του, τη συντομία του και την εξάλειψη των χρονοβόρων διαδικασιών.

Επομένως από την έναρξη ισχύος του κοινοποιούμενου νόμου (24 Αυγούστου 1993), οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης μπορούν να επιλέξουν για τη συγχώνευση ή μετατροπή αυτών είτε τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, είτε τις διατάξεις των

άρθρων 1-5 του ν. 2166/1993. Για να έχουν όμως εφαρμογή οι φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των νομοθετημάτων αυτών, έχουν υποχρέωση οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις να τηρήσουν τις προϋποθέσεις και περιορισμούς που αναφέρονται διακεκριμένα σε κάθε νόμο χωριστά, ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του νόμου που επιλέγουν για τη μετατροπή ή συγχώνευση αυτών.

 

Τα κύρια χαρακτηριστικά του ν.2166/1993 για τις μετατροπές και συγχωνεύσεις επιχειρήσεων που γίνονται με τις

διατάξεις του νόμου αυτού είναι τα εξής:

 

  1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 5 του ν. 2166/1993 έχουν εφαρμογή επί όλων εν γένει των επιχειρήσεων που θέλουν να μετατραπούν ή συγχωνευθούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών τους.

Προϋπόθεση όμως απαραίτητη είναι όπως οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

 

  1. Η εκτίμηση της περιουσιακής κατάστασης των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων για τον προσδιορισμό του εισφερόμενου κεφαλαίου αυτών, δεν γίνεται από την Επιτροπή του άρθρου 9 του ν. 2190/1920.

Μετά τη λήψη απόφασης των αρμοδίων οργάνων για τον μετασχηματισμό, συντάσσεται απογραφή και ισολογισμός της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης. Τα στοιχεία του ισολογισμού αυτού θα αποτελέσουν στοιχεία ισολογισμού της νέα εταιρίας που θα προέλθει από τον μετασχηματισμό. Ολες οι συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται διενεργούμενες για λογαριασμό της νέας εταιρίας. Επομένως οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις θα φορολογηθούν για το προκύψαν αποτέλεσμα με βάση τον κλεισθέντα ισολογισμό μετασχηματισμού.

 

  1. Για τον μετασχηματισμό δεν απαιτείται αυξημένο κεφάλαιο, αλλά αυτό που προβλέπεται από τις διατάξεις του ν. 2190/1920 για τη σύσταση ανώνυμης εταιρίας ή από το ν. 3190/1955 για τη σύσταση ΕΠΕ ήτοι δρχ. 10.000.000 και 3.000.000 δρχ., αντίστοιχα.

 

  1. Οι μετοχές της νέας εταιρίας που θα εκδοθούν για το εισφερόμενο κεφάλαιο μπορεί να είναι ανώνυμες ή ονομαστικές και δεν υπάρχει χρονικός περιορισμός για τη μεταβίβαση αυτών. Το ίδιο ισχύει και για τα εταιρικά μερίδια που θα εκδοθούν από εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

 

  1. Παρέχεται το δικαίωμα μεταφοράς του ακάλυπτου ποσού ζημίας των μετασχηματιζόμένων επιχειρήσεων στη νέα εταιρία και συμψηφισμού του ποσού αυτής κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικά με τα κέρδη που θα προκύψουν στη νέα εταιρία.

 

Ειδικότερα από τα άρθρα 1 έως και 5 του κοινοποιούμενου νόμου προβλέπονται τα εξής:

 

Αρθρο 1

Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων – Περιεχόμενο και πεδίο εφαρμογής

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζονται οι περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων στις οποίες έχουν εφαρμογή τα άρθρα 1-5. Οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:

 

α. Μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

Από τις διατάξεις αυτές συνεπάγεται ότι, εκτός από τις ημεδαπές επιχειρήσεις, μπορούν πλέον να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 50 του κ.ν. 2190/20 και του άρθρου 57 του ν. 3190/1955 υποκαταστήματα αλλοδαπών ανωνύμων εταιριών και εταιριών περιορισμένης ευθύνης, ενώ με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 δεν έχουν το δικαίωμα αυτό (799, 851/1988 γνωμοδοτήσεις της νομικής διεύθυνσης του υπουργείου οικονομικών). Επομένως, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής είναι δυνατή:

– Η μετατροπή επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών που είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα, σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης (όπως ατομικής επιχείρησης, προσωπικής εταιρίας, εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμού και αλλοδαπής επιχείρησης).

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 1-5 του Ν. 2166/1993 δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση μετατροπής ανώνυμης εταιρίας σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης γιατί όπως αναφέρουμε πιο πάνω ο νόμος αυτός αποβλέπει στη δημιουργία μεγάλων οικονομικών μονάδων και όχι στη μετατροπή μεγάλων σε μικρές μονάδες.

– Η συγχώνευση επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής εγκατεστημένων στην Ελλάδα, σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

 

β. Απορρόφηση επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών από υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. Δηλαδή, μπορεί να απορροφηθεί με τις ευεργετικές διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου ατομική επιχείρηση ή προσωπική εταιρία ή συνεταιρισμός ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης από υφιστάμενη κατά το χρόνο της απορρόφησης ανώνυμη εταιρία, παρά το γεγονός ότι η μορφή της συγχώνευσης αυτής δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του κ.ν. 2190/20 (καταχρηστική). Επίσης, μπορεί να γίνει απορρόφηση ατομικής επιχ/σης, προσωπικής εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης από υφιστάμενη ΕΠΕ.

Επισημαίνει ότι, επειδή οι διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου αυτού επιβάλλουν στις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, στις οποίες ανήκει και η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία ή ΕΠΕ να έχουν συντάξει προηγουμένως τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα, προκύπτει ότι, εκτός από την απορροφουμένη επιχείρηση (ατομική, ομόρρυθμη εταιρία κ.λπ.) θα πρέπει και η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία ή ΕΠΕ να έχει συντάξει πριν από το χρόνο απορρόφησης έναν τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκάμηνη ή μεγαλύτερη περίοδο.

 

γ. Συγχώνευση ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια της παραγρ. 1 του άρθρου 68 του ν. 2190/1920, δηλαδή είτε με απορρόφηση μίας ή περισσότερων ανωνύμων εταιριών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρία είτε με σύσταση καινούργιας ανώνυμης εταιρίας. Επίσης, η συγχώνευση ανωνύμων εταιριών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 79 του κ.ν. 2190/20, δηλαδή εξαγορά μίας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιριών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρία.

 

δ. Διάσπαση ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 81 του κ.ν. 2190/20, η οποία πραγματοποιείται είτε με απορρόφηση, είτε με σύσταση νέων ανωνύμων εταιριών, είτε με απορρόφηση και σύσταση νέων εταιριών.

 

ε. Εισφορά από λειτουργούσα επιχείρηση, οποιασδήποτε νομικής μορφής, ενός ή περισσοτέρων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη ανώνυμη εταιρία. Στην περίπτωση αυτή, τόσο η ανώνυμη εταιρία στην οποία θα εισφερθεί ο κλάδος (ή κλάδοι) ή το τμήμα όσο και η εταιρία από την οποία αποσπάται ο κλάδος

ή το τμήμα πρέπει, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού να έχουν ήδη συντάξει πριν από το χρόνο εισφοράς τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Επίσης, μετά την εισφορά, η επιχείρηση που εισέφερε τον κλάδο ή τμήμα θα εξακολουθεί να λειτουργεί με τους υπόλοιπους

κλάδους ή τμήματα αυτής και εφόσον πρόκειται για ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, το μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο, κατά περίπτωση, δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 10.000.000 ή 3.000.000 δρχ., αντίστοιχα. Οι πιο πάνω αναφερθείσες περιπτώσεις μετασχηματισμού των επιχειρήσεων εφαρμόζονται με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται στο νόμο, χωρίς κανένα περιορισμό ως προς το αντικείμενο εργασιών, σε αντίθεση με τις συγχωνεύσεις ή μετατροπές που πραγματοποιούνται με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, οι οποίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του νόμου αυτού, δεν εφαρμόζοντια επί επιχειρήσεων των οποίων το αντικείμενο των εργασιών είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή η εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην

ξενοδοχειακών. Επομένως, με τις διατάξεις των άρθρων 1-5 του ν. 2166/1993 μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν και οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών (οικοδομικές), οι τεχνικές επιχειρήσεις, καθώς και οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκμετάλλευση ακινήτων (κτηματικές επιχειρήσεις).

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ και να έχουν συντάξει, κατά την ημέρα του μετασχηματισμού, τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Επομένως, οι ατομικές επιχειρήσεις, οι προσωπικές εταιρίες κ.λπ. επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Α ή Β κατηγορίας του ΚΒΣ, δεν μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν με βάση τις ευεργετικές διατάξεις του νόμου αυτού σε ανώνυμη εταιρία ή σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης αλλά ούτε και να εισφέρουν κλάδο ή τμήμα τους σε ανώνυμη εταιρία. Αντιθέτως, οι πιο πάνω επιχειρήσεις με τα βιβλία Α ή Β κατηγορίας Κ.Β.Σ., μπορούν να μετατραπούν ή συγχωνευθούν σε ΑΕ ή ΕΠΕ με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

Διευκρινίζεται ότι, επειδή ο νόμος δεν κάνει διάκριση για την υποχρεωτική ή μη τήρηση βιβλίων Γ κατηγορίας από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, γίνεται δεκτό ότι μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν με τον κοινοποιούμενο νόμο και οι επιχειρήσεις που τηρούν προαιρετικά βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ. Επίσης, απαραίτητη προϋπόθεση για τον μετασχηματισμό, όπως αυτό αναφέρθηκε και πιο πάνω, είναι ότι σε κάθε περίπτωση οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να έχουν συντάξει έναν τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

 

Αρθρο 2

Εισφερόμενο κεφάλαιο – Μεταφορά ζημιάς

 

  1. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ο μετασχηματισμός των επιχειρήσεων πραγματοποιείται κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920 και του ν. 3190/1955 με λογιστική ενοποίηση των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, όπως αυτά

εμφανίζονται στον ισολογισμό που ειδικά συντάσσουν για τις ανάγκες του μετασχηματισμού, τα οποία και μεταφέρονται αυτούσια ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρίας. Η παρέκκλιση αυτή αφορά αποκλειστικά τις αξίες ενοποίησης των στοιχείων ενεργητικού – παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, σύμφωνα με την οποία, δεν υπόκεινται αυτές στην εκτίμηση της επιτροπής του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920. Η παρέκκλιση αυτή δεν επεκτείνεται και στις τυπικές διαδικασίες σύστασης της ανώνυμης εταιρίας ή της ΕΠΕ, όπως της κατάρτισης με

συμβολαιογραφικό έγγραφο του καταστατικού σε περίπτωση νεοϊδρυομένων ΑΕ ή ΕΠΕ ή της τροποποίησης του καταστατικού τους, της δημοσιότητας που προβλέπεται από τον κ.ν. 2190/1920 κ.λπ. Αντί της εκτίμησης, από την επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου

νόμου προβλέπεται ότι, η διαπίστωση του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, ενεργείται είτε από τον αρμόδιο για τη φορολογία τους προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., κατόπιν υποβολής σχετικής αίτησης, είτε από ορκωτό ελεγκτή.

Ειδικότερα, προκειμένου να γίνει ο μετασχηματισμός των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, θα πρέπει κατ’ αρχήν να ληφθεί σχετική απόφαση από τα αρμόδια όργανά τους για το μετασχηματισμό τους και του χρόνου κατάρτισης του ισολογισμού μετασχηματισμού. Στη συνέχεια, μετά τη λήψη της σχετικής απόφασης, θα πρέπει οι επιχειρήσεις που αποφάσισαν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν να προβούν σε απογραφή της περιουσιακής τους κατάρτισης, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και στη σύνταξη ισολογισμού με ημερομηνία το χρόνο που αποφάσισαν τα αρμόδια όργανα των μετασχηματιζομένων

επιχειρήσεων. Ο ισολογισμός αυτός συντάσσεται ειδικά για τις ανάγκες της συγχώνευσης ή μετατροπής και τα στοιχεία αυτού, μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας μετασχηματισμού, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 και ν 3190/1955, θα μεταφερθούν αυτούσια ως στοιχεία ισολογισμού έναρξης της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση εταιρίας. Σε περίπτωση συγχώνευσης επιχειρήσεων μεταφέρονται ενοποιημένα τα στοιχεία των ισολογισμών των συγχωνευομένων επιχειρήσεων, στον ισολογισμό έναρξης της εταιρίας που προέρχεται από τη συγχώνευση αυτή.

Με την ως άνω διαδικασία που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του κοινοποιουμένου νόμου για το μετασχηματισμό επιχειρήσεων, δεν διενεργείται σε καμία περίπτωση εκτίμηση των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων από την επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 και κατά συνέπεια κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων δεν προκύπτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, όλες οι πράξεις, που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και του χρόνου ολοκλήρωσης της μετατροπής ή συγχώνευσης, θεωρούνται ότι ενεργούνται για λογαριασμό της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση κ.λπ. νέας εργασίας, σε αντίθεση με αυτά που ισχύουν για τις μετατροπές ή συγχωνεύσεις που ενεργούνται με βάση το ν.δ. 1297/1972. Τα ποσά των

πιο πάνω πράξεων προβλέπεται ότι θα μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας.

 

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση μετά τη σύνταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού συνεχίζει να υφίσταται ως επιχείρηση και να διενεργεί συναλλαγές επ’ ονόματί της και να εκδίδει τα προβλεπόμενα στοιχεία από το ΚΒΣ και να τα καταχωρεί στα τηρούμενα από αυτή βιβλία. Ολες όμως οι πράξεις αυτές που γίνονται μετά το χρόνο κατάρτισης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι να ολοκληρωθεί η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας εταιρίας) θεωρούνται όπως αναφέρουμε πιο πάνω για φορολογικούς σκοπούς ότι διενεργούνται για λογαριασμό της νέας εταιρίας και κατά συνέπεια όλες οι πράξεις αυτές θα μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας, αμέσως μετά τη σύσταση αυτής.

 

Διευκρινίζεται ότι η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση δεν θα προβεί σε κατάρτιση ισολογισμού κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας ανώνυμης εταιρίας ή ΕΠΕ), όπως αυτό γίνεται σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972.

Υστερα από τα ανωτέρω αναφερόμενα προκύπτει ότι οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι του χρόνου σύνταξης από μέρους των του ισολογισμού μετασχηματισμού, ενώ τα κέρδη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι της ολοκλήρωσής του, φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρίας.

Προς τούτο για το αποτέλεσμα που θα προκύψει με βάση τον ισολογισμό μετασχηματισμού, υποχρεούνται οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στον αρμόδιο για τη φορολογία τους προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., εάν πρόκειται για νομικά πρόσωπα του ν.δ. 3843/1958 εντός 4,5 μηνών από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και εντός 3,5 μηνών για τις προσωπικές εταιρίες και τις ατομικές επιχειρήσεις που φορολογούνται με τις διατάξεις του ν.δ.

3323/1955.

Τονίζεται ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που ο μετασχηματισμός ολοκληρώνεται μετά τη λήξη της 12μηνης διαχειριστικής περιόδου της συγχωνευόμενης ή μετατρεπόμενης επιχείρησης.

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση εισφοράς κλάδου ή τμήματος από λειτουργούσα επιχείρηση σε ανώνυμη εταιρία, η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση δεν θα προβεί σε σύνταξη ισολογισμού μετασχηματισμού, αφού εξακολουθεί να υφίσταται και να λειτουργεί με άλλο κλάδο ή τμήμα και μετά την εισφορά. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι τα στοιχεία του κλάδου ή τμήματος πρέπει να εμφανισθούν στα βιβλία της ανώνυμης εταιρίας στην οποία εισφέρεται, γίνεται δεκτό ότι η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση πρέπει να συντάξει, κατά το

χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος εισφοράς, απογραφή για τα στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος και βάσει αυτής, λογιστική κατάσταση, στην οποία θα εμφανίζεται η περιουσιακή κατάσταση του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος.

 

Η ως άνω απογραφή καθώς και η λογιστική κατάσταση θα πρέπει απαραιτήτως να καταχωρηθούν στο θεωρημένο βιβλίο απογραφών που τηρείται από τη μετατρεπόμενη, συγχωνευόμενη ή απορροφούμενη επιχείρηση δεδομένου ότι όπως αναφέρουμε και πιο πάνω ο ισολογισμός που θα συνταχθεί με βάση την απογραφή αυτή θα αποτελέσει και τον ισολογισμό λήψης της μετατρεπόμενης κ.λπ. επιχείρησης.

Οι πράξεις που θα λάβουν χώρα μετά το χρόνο σύνταξης της απογραφής και οι οποίες θα αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο ή το τμήμα θα παρακολουθούνται σε διακεκριμένους λογαριασμούς στα βιβλία της εισφέρουσας τον κλάδο ή το τμήμα εταιρίας προκειμένου να μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας τον κλάδο ή το τμήμα ανώνυμης εταιρίας κατά τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού.

Ως εισφερόμενο κεφάλαιο στη λειτουργούσα ή συνιστωμένη εταιρία θεωρείται η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού του κλάδου ή του τμήματος που εισφέρεται.

 

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 έως 5 του κοινοποιούμενου νόμου, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μεταχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων (εταιρικών ή μετοχικών) των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων και όχι η καθαρή θέση αυτών.

 

Επομένως, με βάση τις διατάξεις αυτές το εισφερόμενο κεφάλαιο διακρίνεται ανάλογα με τη μορφή μετασχηματισμού, ήτοι:

 

  1. Επί μετατροπής ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιριών σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο της μετατρεπόμενης εταιρίας, το οποίο αναγράφεται στο καταστατικό και εμφανίζεται στα βιβλία της.

Επί μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε Ε.Π.Ε. το κεφάλαιο αυτής το οποίο αναγράφεται στα βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. που τηρεί.

Ομοίως επί μετατροπής ατιμικών επιχειρήσεων, ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ σε ΑΕ, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο των μετατρεπομένων αυτών επιχειρήσεων ή εταιριών που αναγράφεται στο καταστατικό τους και εμφανίζεται στα βιβλία τους.

 

  1. Επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων διακρίνουμε εάν αυτή γίνεται με απορρόφηση από ΕΠΕ ή ΑΕ ή με σύσταση νέας εταιρίας.

α) Επί συγχωνεύσεως με απορρόφηση, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο της απορροφούμενης, το οποίο όμως αθροίζεται με το κεφάλαιο της απορροφώσης (ΕΠΕ ή ΑΕ).

β) Επί συγχωνεύσεως με σύσταση νέας ΕΠΕ ή ΑΕ, θεωρείται το άθροισμα των κεφαλαίων των επιχειρήσεων ή εταιριών που συγχωνεύονται για να συσταθεί η νέα ΕΠΕ ή Α.Ε.

 

  1. Επί διασπάσεως ΑΕ, διακρίνουμε εάν η διάσπαση γίνεται με απορρόφηση από υφιστάμενες – επωφελούμενες ΑΕ ή εάν με τη διάσπαση δημιουργούνται δύο ή περισσότερες Α.Ε.

Στην πρώτη περίπτωση το εισφερόμενο κεφάλαιο της διασπωμένης ΑΕ κατανέμεται στις απορροφούσες – επωφελούμενες, οπότε σε κάθε επωφελούμενη στο μετοχικό της κεφάλαιο προστίθεται το τμήμα του κεφαλαίου της διασπωμένης, ενώ επί διασπάσεως με σύσταση νέων εταιριών, το μετοχικό κεφάλαιο της διασπωμένης ΑΕ διασπάται σε όσες εταιρίες θα δημιουργηθούν και κάθε μία νέα Α.Ε. λαμβάνει το τμήμα του κεφαλαίου της διασπωμένης. Περαιτέρω, για το εισφερόμενο κεφάλαιο από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις θα εκδίδονται μετοχές ή εταιρικά μερίδια, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 και ν. 3190/1955,

κατά περίπτωση.

Οι μετοχές που θα εκδοθούν για το εισφερόμενο κεφάλαιο μπορεί να είναι ονομαστικές ή ανώνυμες στο σύνολό τους ή και κατά ένα μέρος μόνο και να μπορούν να μεταβιβασθούν, χωρίς κανένα περιορισμό, οποτεδήποτε μετά την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού. Τα αυτά ισχύουν και για τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων εταιρίας περιορισμένης ευθύνης που προέρχεται από μετασχηματισμό, σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοποιουμένου νόμου.

Οσον αφορά την υποχρέωση για έκδοση νέων μετοχών ή όχι στις περιπτώσεις που ανώνυμη εταιρία απορροφά άλλη ανώνυμη εταιρία, μετοχές της οποίας κατέχει είτε το σύνολο είτε μέρος αυτών ή απορροφώσα εταιρία γίνεται δεκτό ότι έχουν ανάλογη εφαρμογή τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 της αρ. Ε 2665/1988 κοινής απόφασης των υπουργών εθνικής οικονομίας και οικονομικών (κυρωθείσα με το ν. 1839/1989), σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, αν κατά τη συγχώνευση δύο εταιριών δι’ απορροφήσεως είναι αδύνατη η έκδοση μετοχών, επειδή η αξίωση για έκδοση νέων μετοχών αποσβένυται λόγω συγχύσεως, παύει ισχύουσα η υποχρέωση του άρθρου 4 του ν.δ. 1297/1972 για έκδοση νέων μετοχών.

Επομένως, με βάση τα ανωτέρω, σε περίπτωση απορροφήσεως ανώνυμης εταιρίας από άλλη ανώνυμη εταιρία, η οποία κατέχει το σύνολο (το 100%) των μετοχών της απορροφουμένης, (απορρόφηση θυγατρικής από μητρική ΑΕ) κατά την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου, δεν θα εκδίδονται νέες μετοχές από την απορροφούσα εταιρία για το μέρος του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφουμένης, για το οποίο επέρχεται απόσβεση αυτού με την αξία των συμμετοχών που εμφανίζεται στα βιβλία της απορροφώσας.

 

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

 

Η ανώνυμη εταιρία «Α» πρόκειται να απορροφήσει την ανώνυμη εταιρία «Β», της οποίας κατέχει το 100% των μετοχών της, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου.

Η ΑΕ «Α» (απορροφώσα) εμφανίζει στα βιβλία της αξίας συμμετοχών στην ΑΕ «Β», δρχ. 100.000.000.

Αν το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της ΑΕ «Β», όπως αυτό εμφανίζεται στον ισολογισμό μετασχηματισμού της απορροφουμένης ανέρχεται: α) στο ποσό των 100.000.000 δρχ. β) στο ποσό των 150.000.000 δρχ. και γ) στο ποσό των 60.000.000 δρχ. ερωτάται αν στις ως άνω περιπτώσεις η απορροφούσα εταιρία «Α» έχει υποχρέωση να προβεί σε αύξηση κεφαλαίου και για ποιο ποσό, κατά τη συγχώνευσή της με την εταιρία «Β».

 

Επί του παραδείγματος αυτού διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις:

 

Α περίπτωση: Εφόσον το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της απορροφουμένης είναι ισόποσο της αξίας των συμμετοχών της απορροφώσας, κατά τον μετασχηματισμό θα αποσβεσθούν οι συμμετοχές και συνεπώς δεν απομένει υπόλοιπο ποσό εισφερομένου κεφαλαίου για κεφαλαιοποίηση.

 

Β περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών των 100.000.000 δρχ. της απορροφώσας και απομένει υπόλοιπο εισφερομένου κεφαλαίου δρχ. 50.000.000 (150 εκ. – 100 εκ.). Με το ποσό αυτό η απορροφώσα εταιρία θα προβεί σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου και θα εκδοθούν νέες μετοχές, τις

οποίες θα λάβουν οι μέτοχοι της απορροφώσας.

 

Γ περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών κατά το ποσό του εισφερόμενου κεφαλαίου από την απορροφούμενη εταιρία, ήτοι κατά το ποσό των 60.000.000 δρχ. Το υπόλοιπο ποσό 40.000.000 δρχ. που απομένει, θα εμφανισθεί σε λογ/σμό «Διαφορά προκύψασα από το μετασχηματισμό ν. 2166/1993«.

Το χρεωστικό όμως αυτό ποσό δεν έχει δυνατότητα η απορροφώσα εταιρία να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της. Αν όμως η απορροφώσα εταιρία έχει «Αποθεματικά από χρεώγραφα» που έχουν προέλθει από τη δωρεά λήψη μετοχών λόγω αναπροσαρμογών της αξίας των ακινήτων εταιριών στις οποίες συμμετέχει, έχει τη δυνατότητα το χρεωστικό αυτό υπόλοιπο να το συμψηφίσει με τα αποθεματικά από χρεώγραφα που εμφανίζει στα βιβλία της.

 

Τέλος διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω αναφερόμενα εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που η απορροφώσα εταιρία κατέχει μέρος των μετοχών της απορροφουμένης ανώνυμης εταιρίας. Βέβαια στις περιπτώσεις αυτές, για το μέρος του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφούμενης Α.Ε. που ανήκει σε τρίτους, θα γίνεται αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της απορροφώσας ΑΕ και οι εκδιδόμενες μετοχές θα λαμβάνονται από τους τρίτους.

 

  1. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού αντιμετωπίζεται η ζημία που ενδεχόμενα έχει η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση κατά το χρόνο του μετασχηματισμού.

Από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι στις περιπτώσεις μετατροπής ή συγχωνεύσεως εταιριών, το ακάλυπτο ποσό ζημίας που υπάρχει στην μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη εταιρία και το οποίο αναγνωρίζεται φορολογικά, δεν μπορεί να μεταφερθεί στη νέα εταιρία για να συμψηφισθεί με τα φορολογητέα κέρδη αυτής των επομένων ετών (πέντε ή όσων έχουν απομείνει).

Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, παρέχεται η δυνατότητα μεταφοράς της ζημιάς της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης στη νέα εταιρία προκειμένου να συμψηφισθεί με τα φορολογητέα κέρδη της, ενώ η δυνατότητα αυτή δεν παρέχεται στις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

Ειδικότερα, με βάση τις διατάξεις αυτές, εάν η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση κατά το χρόνο του μετασχηματισμού, έχει ζημία, η οποία μπορεί να προέρχεται είτε από τη χρήση εντός της οποίας λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός, είτε από προηγούμενες χρήσεις, έχει υποχρέωση η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση να εμφανίσει το ποσό αυτό της ζημίας σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό μετασχηματισμού που θα συντάξει η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη κ.τ.λ. επιχείρηση (Λογ/σμοί Ε.Γ.Λ.Σ. «42.01 Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο» και «42.02 Υπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων»). Η ίδια υποχρέωση εμφάνισης του ποσού της ζημίας σε ιδιαίτερους λογ/σμούς στον ισολογισμό της έχει και η νέα εταιρία που προέρχεται από τον μετασχηματισμό.

 

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρίας ζημία συμψηφίζεται κατ’ αρχήν με τα τυχόν κέρδη που υφίστανται κατά το μετασχηματισμό. Διευκρινίζεται ότι το ποσό της ζημίας αυτής θα συμψηφισθεί με τα τυχόν κέρδη που έχουν φορολογηθεί και εμφανίζονται στο λογαριασμό «42.00 Υπόλοιπο κερδών εις νέο» της νέας εταιρίας κατά το χρόνο του μεταχηματισμού.

Αν μετά τον ως άνω συμψηφισμό απομένει υπόλοιπο ζημιών, το ποσό αυτό θα συμψηφισθεί με τα κέρδη των επομένων χρήσεων που θα προκύψουν στη νέα εταιρία, εφαρμοζομένων για τη μεταφορά και το συμψηφισμό του ποσού των ζημιών με κέρδη επομένων χρήσεων των προϋποθέσεων που ορίζονται στο άρθρο 4 του ν.δ. 3323/1955. Επομένως, εάν κατά το μετασχηματισμό με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη κ.τ.λ. επιχείρηση εμφανίζει στον ισολογισμό του μετασχηματισμού ακάλυπτο ποσό ζημίας, αυτό μεταφέρεται στη νέα εταιρία και συμψηφίζεται με τα κέρδη αυτής των επομένων χρήσεων, κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικά ο συμψηφισμός της ζημίας αυτής.

 

Για το μέρος της ζημίας που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ο συμψηφισμός αυτής (πέραν της πενταετίας ή μείωση του ποσού αυτής από φορολογικό έλεγχο κ.τ.λ.) με κέρδη επομένων χρήσεων, θα γίνει απόσβεση του ποσού αυτού, μειώνοντας τα κέρδη των επομένων χρήσεων, χωρίς όμως η απόσβεση αυτή να επηρεάζει τα φορολογητέα

κέρδη της εταιρίας. Συνεπώς σε περίπτωση που η νέα εταιρία ήθελε προβεί σε μείωση των κερδών της με ζημιές της ανωτέρω κατηγορίας πρέπει κατά την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματός της να προβεί σε φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της προσθέτοντας ως λογιστική διαφορά τη μη εκπιπτόμενη φορολογικά ζημία.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι τα ανωτέρω, αναφορικά με την αντιμετώπιση της ζημίας, ισχύουν και για τις προβληματικές και υπερχρεωμένες επιχειρήσεις των περιπτ. α, β, γ, δ της παραγρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1386/1983, οι οποίες ρύθμισαν τα χρέη τους σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 44 του ν. 1892/1990. Οι επιχειρήσεις αυτές μπορούν να μεταφέρουν ολικά ή μερικά το υπόλοιπο του λογαριασμού ζημίας, το οποίο προκύπτει μετά το συμβιβασμό που κάνουν με τους πιστωτές τους και αφού προηγουμένως επικυρωθεί από το Εφετείο, στο λογαριασμό 16.05 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ.) ασωμάτων στοιχείων παγίου ενεργητικού. Η ύπαρξη αυτού του υπολοίπου ζημιών δεν εμποδίζει τη διανομή κερδών. Οι ως άνω διατάξεις προφανώς είναι αντίθετες με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. και του κ.ν. 2190/1920, αλλά θεσπίστηκαν με σκοπό την αντιμετώπιση ζητημάτων χειρισμού ζημιών που προέκυψαν στις προβληματικές και υπερχρεωμένες επιχειρήσεις.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι με αποφάσεις των εταίρων ή των γενικών συνελεύσεων των μετόχων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων μπορεί να καθορίζεται η σχέση συμμετοχής αυτών στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας.

Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται στη σχέση ανταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών με τα μερίδια της ΕΠΕ ή τις μετοχές της ΑΕ (άρθρο 71 παρ. 2 και 84 παρ. 1 κ.ν. 2190/1920), η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 προσδιορίζεται από την επιτροπή εμπειρογνωμόνων του άρθρου 9 του νόμου αυτού.

Με το νόμο 2166/1993 παρέκκλιση από τις διατάξεις των ν. 3190/1955 και κ.ν. 2190/1920, έχουμε όπως αναφέρουμε και πιο πάνω μόνο από τις διατάξεις του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 που απαιτούν τη σύνταξη έκθεσης από την επιτροπή εμπειρογνωμόνων.

Ετσι, κατά την εφαρμογή των διατάξεων του κοινοποιουμένου νόμου, το έργο της ανεύρεσης της σχέσης συμμετοχής των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας ανήκει στις συνελεύσεις των εταίρων (επί των ΕΠΕ) ή στις γενικές συνελεύεσιες των μετόχων (επί των Α.Ε.). Επομένως, οι αποφάσεις

των συνελεύσεων των εταίρων ή των γενικών συνελεύσεων των μετόχων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, θα πρέπει να καθορίζουν τη σχέση ανταλλαγής των μεριδίων με μερίδια ή με μετοχές Α.Ε., ή των μετοχών με μετοχές (επί συγχώνευσης και διάσπασης).

Διευκρινίζεται ότι για τον καθορισμό της προβλεπόμενης από την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού σχέσης συμμετοχής των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας δεν είναι απαραίτητο ο καθορισμός της σχέσης αυτής να γίνεται με βάση τις λογιστικές αξίες (εισφερόμενο λογιστικό κεφάλαιο), αλλά έχουν τη δυνατότητα οι εταίροι και οι μέτοχοι με τους διαχειριστές ή τα Διοικητικά Συμβούλια να ανεύρουν την πραγματική αξία και τη βάσει αυτής ανταλλαγή των μεριδίων ή μετοχών με αυτά της νέας εταιρίας.

Επί του θέματος αυτού, όπως αναφέραμε και πιο πάνω, από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου δεν υπάρχει υποχρέωση προσδιορισμού από την επιτροπή εμπειρογνωμόνων του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 της σχέσης ανταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών με τα μερίδια της ΕΠΕ ή τις μετοχές της ΑΕ. Υπάρχει όμως δυνατότητα προσδιορισμού της σχέσης ανταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης με τα μερίδια ή τις μετοχές της νέας εταιρίας, εφόσον οι εταίροι ή οι μέτοχοι των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων επιθυμούν να προβούν σε αυτή τη διαδικασία.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι το κεφάλαιο της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση εταιρίας ή της απορροφούσας, σε περίπτωση που λαμβάνει χώρα συγχώνευση με απορρόφηση, δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το ελάχιστο όριο που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2065/1992, δηλαδή 3.000.000 δρχ. προκειμένου για εταιρία περιορισμένης ευθύνης και 10.000.000 δρχ. προκειμένου για ανώνυμη εταιρία. Επομένως, αν το εταιρικό κεφάλαιο της μετατρεπόμενης ή το άθροισμα του

εταιρικού ή μετοχικού κεφαλαίου των συγχωνευομένων επιχειρήσεων είναι μικρότερο των 3.000.000 δρχ., ή 10.000.000 δρχ., κατά περίπτωση, θα πρέπει να λαμβάνει χώρα και πραγματική αύξηση είτε από τους παλαιούς εταίρους ή μετόχους, είτε από τρίτους (νέοι εταίροι ή μέτοχοι).

 

Αρθρο 3

Φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις – Μεταφορά ευεργετημάτων αναπτυξιακών νόμων

 

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η σύμβαση μετασχηματισμού, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων (γενικής συνέλευσης προκειμένου περί ανωνύμων εταιριών και ΕΠΕ κ.λπ.), η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται

για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση της νέας εταιρίας, η δημοσίευση αυτών στο τεύχος ανωνύμων εταιριών της εφημερίδας της κυβέρνησης και η καταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο (μεταβίβασης κ.λπ.), τέλος χαρτοσήμου ή οποιοδήποτε άλλο τέλος υπέρ του δημοσίου, καθώς και από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου.

Οι κυριότερες απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, είναι οι εξής:

 

α. Απαλλαγή από το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων για το εισφερόμενο κεφάλαιο από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις.

Με βάση τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 41 του άρθρου 15 του ν. 2166/1993 σε περίπτωση μετασχηματισμού, με τις διατάξεις του νόμου αυτού, ΟΕ, ΕΕ ή άλλων προσώπων που εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 1676/1986, που αφορούν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, σε ΕΠΕ ή ΑΕ, δεν οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, εφόσον δεν προκύπτει διαφορά κεφαλαίου. Αντίθετα, σε περίπτωση μετασχηματισμού ατομικών επιχειρήσεων σε ΕΠΕ ή ΑΕ επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων επί ολοκλήρου του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ δεδομένου ότι δεν έχει καταβληθεί προηγουμένως ο φόρος, αφού οι ατομικές επιχειρήσεις δεν εμπίπτουν στα υποκείμενα στο φόρο αυτό πρόσωπα. Για τον ίδιο λόγο, σε περίπτωση συγχώνευσης ατομικής επιχείρησης σε ΕΠΕ ή ΑΕ ο φόρος επιβάλλεται στη διαφορά του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ που προκύπτει από τη

συγχώνευση.

Θα πρέπει να σημειωθεί, ότι εάν ο μετασχηματισμός γίνει με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 θα οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων:

– Επί μετασχηματισμού ατομικών επιχειρήσεων σε ΕΠΕ ή ΑΕ επί ολοκλήρου του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ.

– Επί μετασχηματισμού ΟΕ, ΕΕ ή άλλων προσώπων που εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 1676/1986 επί της διαφοράς του κεφαλαίου που θα προκύψει από το μετασχηματισμό, με εξαίρεση βέβαια του ποσού που προέρχεται από κεφαλαιοποίηση κερδών αποθεματικών ή προβλέψεων.

Εννοείται ότι για τις τυχόν πραγματοποιούμενες κάθε είδους νέες εισφορές, για τη συμπλήρωση του απαιτούμενου κεφαλαίου ή και πλέον αυτού, θα οφέιλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων τόσο στην περίπτωση που ο μετασχηματισμός γίνει με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 όσο και με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

 

β. Απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου.

Η απαλλαγή περιλαμβάνει κάθε τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο) που επιβάλλεται κατά περίπτωση, για τις πράξεις που αναφέρονται στις διατάξεις της ανωτέρω παραγράφου (παρ. 1 άρθρου 3). Ενδεικτικά αναφέρουμε τα τέλη της μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων, της μεταγραφής των σχετικών πράξεων, της τυχόν αναδοχής χρέους που καταρτίζεται για την υλοποίηση του μετασχηματισμού, της κατά νόμο δημοσίευσης κ.τ.λ.

Επίσης, η απαλλαγή περιλαμβάνει και το τέλος χαρτοσήμου που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 19 του ν.1882/1990, στις περιπτώσεις που θα εκδοθεί βεβαίωση συνεπεία υποβολής δήλωσης έναρξης δραστηριότητας από τις επιχειρήσεις που προήλθαν από το μετασχηματισμό.

 

γ. Απαλλαγή από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου.

 

δ. Απαλλαγή από το φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων.

 

Η απαλλαγή αυτή καταλαμβάνει τα εισφερόμενα ακίνητα, τα οποία ανήκουν στην κυριότητα των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων κατά το χρόνο που γίνεται ο μετασχηματισμός.

Η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης παρέχεται σε όλα τα ακίνητα που ανήκουν στις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, ανεξάρτητα αν αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης ή είναι εκμισθωμένα σε τρίτους κατά το χρόνο του μετασχηματισμού. Επομένως, εφόσον ο μετασχηματισμός γίνεται με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, για την απαλλαγή από το φόρο μεταβιβάσεως των εισφερομένων ακινήτων, δεν απαιτούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν.δ. 1297/1972.

Στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, εάν οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις έχουν ακίνητα, απαιτείται για κάθε ακίνητο υποβολή δήλωσης φόρου μεταβίβασης (ΦΜΑ), που θα επισυναφθεί στο συμβόλαιο, στην οποία ως δηλωθείσα αξία θα αναγραφεί η λογιστική αξία που προκύπτει από το ειδικό κεφάλαιο της έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των φοροτεχνικών εμπειρογνωμόνων ή του ορκωτού ελεγκτή. Εφόσον δε συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις μετασχηματισμού των επιχειρήσεων η ανωτέρω δηλωθείσα αξία θεωρείται ως ειλικρινής, χωρίς την καταβολή φόρου μεταβίβασης.

Σε περίπτωση όμως που μετά τη διαδικασία του μετασχηματισμού διαπιστωθεί ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του νόμου αυτού, αίρεται, εκτός των άλλων και η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης και ο φόρος θα επιβληθεί επί της αγοραίας αντικειμενικής αξίας των εισφερθέντων ακινήτων κατά το χρόνο της εισφοράς. Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι τα συγκριτικά στοιχεία που δημιουργούνται με την οριστικοποίηση των ανωτέρω υποθέσεων δεν μπορεί να χρησιμοποιηθούν από τον προϊστάμενο ΔΟΥ για άλλες μεταβιβάσεις.

ε. Απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των μεταβιβαζομένων αυτοκινήτων. Επειδή κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιουμένου νόμου, όπως προαναφέραμε, σε καμιά περίπτωση δεν προκύπτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία και δεδομένου ότι από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται απαλλαγή από κάθε φόρο των μεταβιβαζομένων περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, προκύπτει ότι και κατά τη μεταβίβαση αυτοκινήτων (Δ.Χ. ή Ι.Χ.) από τις

μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις στη νέα εταιρία δεν οφείλεται φόρος για τη μεταβίβαση αυτή.

Τονίζεται ότι στις περιπτώσεις αυτές, στη δήλωση που θα υποβάλεται από την επιχείρηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. για θεώρηση, θα πρέπει να αναφέρεται ότι υποβάλλεται χωρίς την υποχρέωση κταβολής φόρου ως εμπίπτουσα στις διατάξεις του ν. 2166/1993.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 παρέχεται η δυνατότητα στις προερχόμενες από τη μετατροπή, συγχώνευση κ.λπ. νέες εταιρίες να σχηματίζουν από τα κέρδη τους αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τους ν.δ. 4002/59, ν.289/1976, ν.1262/1982, ν. 1892/1990 για την ακάλυπτη αξία επενδύσεων των νόμων αυτών που ενδεχόμενα υφίσταται κατά το χρόνο του μετασχηματισμού, για επενδύσεις που είχαν πραγματοποιηθεί από τις μετασχηματισθείσες επιχ/σεις. Επίσης, οι προερχόμενες από το μετασχηματισμό νέες εταιρίες έχουν υποχρέωση να καλύψουν με επενδύσεις τα ειδικά αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων του άρθρου 22 του ν.1828/1989 και της αριθμ. 1055503/1989 κοινής απόφασης των υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, τα οποία έχουν σχηματισθεί από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, μέσα στα χρονικά περιθώρια και με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις των νόμων αυτών.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 προβλέπεται η μεταφορά και εμφάνιση των σχηματισθεισών, από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, αφορολογήτων εκπτώσεων (βάσει οποιουδήποτε αναπτυξιακού νόμου) και ειδικών αφορολόγητων αποθεματικών από τα αδιανέμητα κέρδη (αποφάσεων Ε. 2665/1988, 1055503/1989 ν. 1828/1989), αυτουσίων σε ειδικούς λογαριασμούς στη νέα εταιρία, προκειμένου να μην υπαχθούν σε φορολογία κατά το χρόνο μετασχηματισμού, όπως άλλωστε προβλέπεται και για τις συγχωνεύσεις ή μετατροπές επιχειρήσεων που λαμβάνουν χώρα σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζονται δύο διαφορετικές διαδικασίες, σχετικά με την πιστοποίηση των εισφερομένων, από τις μετατρεπόμενες, συγχωνευόμενες κ.λπ. επιχειρήσεις, περιουσιακών στοιχείων, από τις οποίες, οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις δικαιούνται να επιλέξουν οποιαδήποτε επιθυμούν. Η μία διαδικασία λαμβάνει χώρα μέσω της, κατά περίπτωση, αρμόδιας για τη φορολογία της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης, Δ.Ο.Υ. και η άλλη, μέσω ορκωτών ελεγκτών.

Βάσει της πρώτης διαδικασίας, η ενδιαφερόμενη επιχείρηση πρέπει να υποβάλει στην αρμόδια για τη φορολογία της Δ.Ο.Υ. αίτηση υπογεγραμμένη από το αρμόδιο όργανό της με την οποία θα ζητά τη διενέργεια τακτικού φορολογικού ελέγχου με βάση τις ισχύουσες διατάξεις για τις εκκρεμείς _κατά το χρόνο υποβολής της αίτησης_ φορολογικές υποχρεώσεις (φορολογία εισοδήματος, Φ.Π.Α. παρακρατούμενων φόρων κ.λπ.), προκειμένου να μετασχηματισθεί με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993. Με την αίτηση αυτή θα συνυποβάλλονται:

 

α) Αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού που θα έχει συνταχθεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις

του Κ.Β.Σ.,

β) Αντίγραφο της σχετικής διάταξης του αρμοδίου οργάνου της, στο οποίο θα περιλαμβάνονται υποχρεωτικά τα εξής στοιχεία:

αα) Η μορφή μετασχηματισμού (μετατροπή σε ΕΠΕ ή ΑΕ, συγχώνευση, εισφορά κλάδου κ.λπ.).

ββ) Τα πλήρη στοιχεία της επιχείρησης (ή επιχειρήσεων) με την οποία συγχωνεύεται, ή στην οποία εισφέρει κλάδο της ή από την οποία απορροφάται η ίδια κ.λπ., δηλαδή επωνυμία, διεύθυνση, αντικείμενο εργασιών, ΑΦΜ, αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Σε περίπτωση συγχώνευσης επιχειρήσεων με απορρόφηση (από ΑΕ ή ΕΠΕ) ή εισφοράς κλάδου ή τμήματος επιχ/σης σε ανώνυμη εταιρία, η πιο πάνω αίτηση υποβάλλεται μόνο από την απορροφούμενη επιχείρηση ή την επιχείρηση που εισφέρει κλάδο ή τμήμα αυτής, καθόσον στην απορροφώσα ΕΠΕ ή ΑΕ, κατά περίπτωση, δεν γίνεται διαπίστωση του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών της στοιχείων.

Η φορολογούσα αρχή είναι υποχρεωμένη, μέσα σε 3 μήνες από το χρόνο υποβολής της πιο πάνω αίτησης, να ολοκληρώσει τον έλεγχο και να κοινοποιήσει τις εκθέσεις ελέγχου όλων των αντικειμένων φορολογίας με τα αντίστοιχα φύλλα ελέγχου στην ελεγχθείσα επιχείρηση.

Η πιο πάνω προθεσμία των 3 μηνών μπορεί να παραταθεί για άλλους 3 μήνες ακόμη, με αιτιολογημένη απόφαση του προϊσταμένου της ΔΟΥ και του αρμοδίου επιθεωρητή ΔΟΥ, μόνο σε περίπτωση που απαιτείται μεγάλος αριθμός ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. περίπτωση ύπαρξης παραβάσεων, επισχεθέντα βιβλία και στοιχεία κ.λπ.). Τονίζεται ότι ο έλεγχος της ΔΟΥ θα περιορίζεται μόνο στις εκκρεμείς φορολογικές δηλώσεις δηλώσεις δεδομένου ότι για την τρέχουσα χρήση που λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός δεν θα έχει υποβληθεί ακόμα η φορολογική δήλωση.

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι, οι εκθέσεις ελέγχου φορολογίας εισοδήματος που θα συντάσσονται ξεχωριστά για καθεμιά μετασχηματιζόμενη επιχείρηση πρέπει να περιέχουν ειδικό κεφάλαιο για το σκοπό του μετασχηματισμού, σχετικά με το ύψος της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης. Με βάση τα στοιχεία αυτά ο προϊστάμενος της ΔΟΥ θα χορηγεί στην επιχείρηση πιστοποιητικό, με το οποίο θα πιστοποιείται ότι τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία είναι αυτά που εμφανίζονται στο βιβλίο απογραφών της επιχείρησης στις σελίδες … έως….

και η αξία αυτών που εμφανίζεται στον ισολογισμό προκύπτει από τα δεδομένα της απογραφής.

 

Το πιστοποιητικό αυτό μαζί με αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού, που έχει συνταχθεί από τη μετασχηματιζόμενη επιχείρηση, θεωρημένο για την ακρίβεια των αναγραφομένων σε αυτόν στοιχείων, θα χρησιμοποιήσουν οι επιχειρήσεις για την περαιτέρω διαδικασία του μετασχηματισμού.

Διευκρινίζεται ότι αν ο μετασχηματισμός αφορά περισσότερες της μιας επιχειρήσεις, θα πρέπει να ελέγχονται όλες οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις από την αρμόδια ΔΟΥ κάθε μετασχηματιζομενης επιχείρησης και να συντάσσονται

αντίστοιχα πιστοποιητικά από τους προϊσταμένους των ΔΟΥ για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων.

Οι επιχειρήσεις που δεν επιθυμούν να ακολουθήσουν την πιο πάνω διαδικασία μέσω ΔΟΥ, μπορούν να ζητήσουν να ενεργηθεί η διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων από ορκωτό ελεγκτή.

Στην περίπτωση αυτή ο ορκωτός ελεγκτής, αφού προβεί σε διασταύρωση και έλεγχο των λογιστικών αξιών που αναγράφονται στον ισολογισμό μετασχηματισμού με τα αναλυτικά στοιχεία που αναγράφονται στη συνταχθείσα γιατο σκοπό του μετασχηματισμού απογραφή, από τη μετασχηματιζόμενη επιχείρηση, θα χορηγήσει το αιτούμενο πιστοποιητικό.

Με το πιστοποιητικό που θα χορηγούν οι ορκωτοί ελεγκτές θα πιστοποιείται ότι οι λογιστικές αξίες των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων είναι αυτές που εμφανίζονται στο βιβλίο απογραφών της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης στις σελίδες … έως… και ότι η αξία αυτών που εμφανίζεται στον ισολογισμό προκύπτει από τα δεδομένα της απογραφής. Το πιστοποιητικό αυτό θα συνοδεύεται απαραίτητα και από αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού, ο οποίος θα έχει θεωρηθεί προηγούμενα για την ακρίβεια των αναφερομένων σε αυτόν στοιχείων από τον ορκωτό ελεγκτή.

Στο ως άνω πιστοποιητικό για τη διευκολυνση, στη σύνταξη των συμβολαίων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων και των αρμοδίων υπηρεσιών του υπουργείου εμπορίου, μπορούν οι οκρωτοί ελεγκτές να παραθέτουν σε αυτό τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία της μεταχηματιζόμενης επιχείρησης (στοιχεία ενεργητικού – παθητικού – εισφερόμενο κεφάλαιο) όπως αυτά εμφανίζονται στον συνταχθέντα ισολογισμό για το σκοπό του μετασχηματισμού. Κατά τα λοιπά για την ολοκλήρωση της διαδικασίας του μετασχηματισμού θα έχουν

εφαρμογή τα προβλεπόμενα από τις σχετικές διατάξεις του ν. 3190/1955 και του κ.ν. 2190/1920.

 

Αρθρο 4

Εισφορά ενός ή περισσοτέρων κλάδων ή τμημάτων λειτουργούσας επιχείρησης

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι σε περίπτωση κατά την οποία λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης εισφέρει ένα ή περισσότερους κλάδους της σε λειτουργούσα ή συνιστωμένη ανώνυμη εταιρία, το μετοχικό κεφάλαιο μετά την εισφορά, της ανώνυμης εταιρίας

που απορροφά τον κλάδο (ή τους κλάδους) ή της νέας εταιρίας που συνιστάται και το κεφάλαιο της εισφέρουσας τον κλάδο επιχείρησης δεν μπορεί να είναι μικρότερα από το ελάχιστο όριο που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2065/1992, δηλαδή των 10.000.000 δρχ. προκειμένου για ανώνυμη εταιρία και 3.000.000 δρχ. προκειμένου για ΕΠΕ. Το ίδιο κατώτατο όριο μετοχικού κεφαλαίου προβλέπεται ότι θα έχει υποχρεωτικά και μετά την εισφορά ανώνυμη εταιρία που εισέφερε τον κλάδο (ή κλάδους), ενώ αν πρόκειται για εταιρία περιορισμένης

ευθύνης το εταιρικό της κεφάλαιο δεν θα μπορεί να είναι μικρότερο των 3.000.000 δρχ.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου εφαρμόζονται και σε περίπτωση εισφοράς ενός ή περισσοτέρων τμημάτων ανώνυμης εταιρίας σε άλλη λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία, δηλαδή και στην περίπτωση αυτή το μετοχικό κεφάλαιο τόσο της ανώνυμης εταιρίας που εισέφερε το τμήμα, όσο και της ανώνυμης εταιρίας που απορρόφησε αυτό, δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 10.000.000 δρχ. μετά την εισφορά.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού λύνεται το πρόβλημα το οποίο είχε ανακύψει με την αρ. 62/1992 γνωμοδότηση της ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., σύμφωνα με την οποία, επί εισφοράς βιομηχανικού κλάδου από λειτουργούσα ΑΕ σε συνιστώμενη νέα ανώνυμη εταιρία θα πρέπει να εφαρμόζονται οι προϋποθέσεις που θέτουν οι διατάξεις των άρθρων 81-89 του κ.ν. 2190/20. Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι και το Σ.τ.Ε. έκρινε με την αριθ. 2154/1993 απόφασή του ότι η εισφορά βιομηχανικού κλάδου σε συνιστώμενη καινούργια ανώνυμη εταιρία ΔΕΝ

συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία της διάσπασης ανώνυμης εταιρίας είτε με σύσταση νέων Α.Ε., είτε με απορρόφηση και σύσταση νέων εταιριών, εφόσον ούτε λύεται η εισφέρουσα τον κλάδο ΑΕ, ούτε μεταβιβάζεται το σύνολο της περιουσιάς της σε περισσότερες της μιας ανώνυμες εταιρίες, υφιστάμενες ή συνιστώμενες, ούτε οι μετοχές της νέας ανώνυμης εταιρίας περιέρχονται στους μετόχους της εισφέρουσας τον κλάδο ανώνυμης εταιρίας και κατά συνέπεια, ΔΕΝ είναι εφαρμοστέες στην περίπτωση αυτή οι περί διασπάσεως ανώνυμης εταιρίας διατάξεις

ανώνυμης εταιρίας διατάξεις των άρθρων 81-89 του κ.ν. 2190/20.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι δεν αποτελεί διάσπαση ανώνυμης εταιρίας και δεν διέπεται από τα άρθρα 81 έως 89 του κ.ν. 2190/1920, η πράξη με την οποία μία ανώνυμη εταιρία χωρίς να λυθεί εισφέρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους της δραστηριότητάς της σε μία άλλη ανώνυμη εταιρία έναντι μετοχών της λήπτριας εταιρίας.

Το κύριο χαρακτηριστικό της περίπτωσης αυτής είναι ότι τις μετοχές τις οποίες εκδίδει η ανώνυμη εταιρία (υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη) τις παίρνουν όχι οι μέτοχοι της ΑΕ από την οποία αποσπώνται ο κλάδος ή οι κλάδοι, αλλά αυτή η ίδια Α.Ε. και έτσι αυτή καθίσταται μητρική και η απορροφούσα τον κλάδο θυγατρική αυτής.

Ετσι σε κάθε μορφή απόσπασης κλάδου τις μετοχές της απορροφούσης ή νεοϊδρυομένης ανώνυμης εταιρίας λαμβάνει η εταιρία η οποία μεταβιβάζει τον κλάδο, σε αντάλλαγμα δε αυτών αποκτά τις μετοχές της απορροφούσης ή νεοϊδρυομένης Α.Ε.

 

Αρθρο 5

Διατήρηση διατάξεων

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993 δεν θίγονται οι διατάξεις α) του άρθρου 51 παραγρ. 1, 2, 3, 5 και 7 των άρθρων 53-55 του ν. 3190/1955 και β) των παραγρ. 2, 3 και 4 του άρθρου 8, του άρθρου 9 και των άρθρων 69 έως 89 του κ.ν., 2190/20 με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες ορίζεται διαφορετικά από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου (π.χ. μη αποτίμηση των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων από την εκτιμητική

επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920).

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 παρατείνεται η ισχύς των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 από την ημερομηνία λήξης αυτών 31.12.1992 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1996. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι οι επιχειρήσεις, που είχαν υποβάλλει αίτηση στις αρμόδιες υπηρεσίες του υπουργείου εμπορίου, προκειμένου να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν σε μεγάλες οικονομικές μονάδες με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και δεν είχε ολοκληρωθεί η διαδικασία μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992, μπορούν να ολοκληρώσουν αυτή είτε με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού, είτε με τις διατάξεις του ν. 2166/1993.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προβλέπεται ότι κατά το χρόνο ισχύος του ν.δ. 1297/1972, (μέχρι 31.12.1996) οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να μετασχηματισθούν μπορούν να επιλέξυν είτε τη διαδικασία του ν.δ. 1297/1972, είτε

τη διαδικασία που ορίζεται από τις διατάξεις του κοινοποιουμένου νόμου, όπως αναφέρθηκε και στην αρχή της παρούσας εγκυκλίου.

 

Αρθρο 6

Λοιπά αναπτυξιακά κίνητρα

 

  1. Με τις διατάξεις της περ. β της παραγρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 1262/1982 και του ν. 1892/1990 προβλέπεται ότι, οι αφορολόγητες εκπτώσεις πραγματοποιούνται από τα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης που έγινε η επένδυση. Κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, με τις αριθ. 5/1983 και 1040321/ΠΟΛ.1093/1992 ερμηνευτικές εγκυκλίους των ν.1262/1982 και ν.1892/1990, αντίστοιχα, έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση ανέγερσης κτιρίων, η επένδυση θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε κατά το χρόνο αποπεράτωσής τους και κατά συνέπεια σε περίπτωση που η ανέγερση κτιρίου ολοκληρώθηκε σε μεταγενέστερη χρήση από αυτή που άρχισε η ανέγερσή του, η επιχείρηση δικαιούται να σχηματίζει αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 1262/1982 ή του ν. 1892/1990 από τα κέρδη της χρήσης εντός της οποίας έγινε η οκοκλήρωση (αποπεράτωση) της επένδυσης.

Τα ανωτέρω είχαν γίνει δεκτά και με τις αριθμ. 40/1973, 16/1991 ερμην, εγκυκλίους του ν.δ. 1078/71 και ν.1116/1981.

Το Σ.τ.Ε. με τις αριθμ. 566, 68/1990 αποφάσεις που έκρινε ότι για την έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν.δ. 1078/71, της δαπάνης για την ανέγερση βιομηχανοστασίου δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση αυτού και σε περίπτωση που οι εργασίες ανέγερσης εκτείνονται πέραν της μίας διαχειριστικής περιόδου, από τα καθαρά κέρδη κάθε διαχειριστικής περιόδου εκπίπτεται η δαπάνη που πραγματοποιήθηκε μέσα σε αυτή.

Ηδη, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού γίνεται προσαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1892/1990 προς το περιεχόμενο των πιο πάνω αποφάσεων του Σ.τ.Ε. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προστίθεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 1892/1990 περίπτωση ε, σύμφωνα με την

οποία, όταν οι επιχειρήσεις του άρθρου 2 του ν. 1892/1990 ανεγείρουν βιομηχανοστάσιο ή κτίρια και οι εργασίες ανέγερσης αυτών διαρκούν πέραν της μίας διαχειριστικής χρήσης, αυτές δικαιούνται να σχηματίζουν αφορολόγητη

έκπτωση από τα κέρδη της κάθε μίας διαχειριστικής χρήσης για τις δαπάνες ανέγερσης που πραγματοποίησαν κάθε χρόνο με την προϋπόθεση όμως ότι, η επένδυση (ανέγερση) θα ολοκληρωθεί μέσα σε μία πενταετία από το χρόνο έναρξης αυτής.

 

  1. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προστίθεται παράγραφος 4 στο άρθρο 14 του ν. 1892/1990, σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση κατά την οποία, η ολοκλήρωση της ανέγερσης του βιομηχανοστασίου ή του κτιρίου δεν γίνει μέσα σε πέντε χρόνια από το χρόνο έναρξης της κατασκευής του, η

επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλει συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για κάθε οικονομικό έτος και για το μέρος των κερδών που είχαν απαλλαγεί της φορολογίας, λόγω σχηματισμού αφορολόγητης έκπτωσης (για τις δαπάνες ανέγερσης του κτιρίου ή βιομηχανοστασίου). Οι δηλώσεις αυτές είναι εκπρόθεσμες και στην προκύπτουσα διαφορά φόρου επιβάλλεται πρόσθετος φόρος (2,5%) για κάθε μήνα εκπρόθεσμης υποβολής που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/1955). Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση

υποβολής ανακριβών δηλώσεων ή μη υποβολής.

Το συνολικό ποσό φόρου εισοδήματος και προσθέτου που οφείλεται με βάση την πιο πάνω δήλωση, καταβάλλεται σε 5 ίσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες, η μεν πρώτη με την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης και οι υπόλοιπες τέσσερις, την τελευταία εργάσιμη ημέρα των τεσσάρων επόμενων από την υποβολή της δήλωσης μηνών.

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι πιο πάνω διατάξεις (της περ. ε της παρ. 1 του άρθρου 13 και της παρ. 4 του άρθρου 14 του ν. 1892/1990) έχουν εφαρμογή για βιομηχανοστάσια και κτίρια, των οποίων η ανέγερση άρχισε μέσα στη διαχειριστική χρήση 1992 (οικον. έτος 1993) και μετά.

 

  1. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι, η ενέργεια αποσβέσεων, από την εταιρία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ ΑΕ», στο κόστος κατασκευής του έργου, στα έξοδα εγκατάστασης και στις συναλλαγματικές διαφορές, η οποία προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου ένατου του ν.1955/1991, μπορεί να αρχίσει από το έτος έναρξης κατασκευής του έργου, αντί του χρόνου έναρξης της εκμετάλλευσης αυτού.

 

Αρθρο 7

Τροποποιήσεις του ν. 1892/1990

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 αντικαταστάθηκε, αφότου ίσχυσε, η περίπτωση στ της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/1990.

Σύμφωνα με τις προγενέστερες διατάξεις, στα κίνητρα του ν. 1892/1990 υπήγοντο οι επιχειρήσεις αγροτικών ή αγροτιοβιομηχανικών συνεταιρισμών για επενδύσεις σε μηχανικά μέσα σποράς, καλλιέργειας, συγκομιδής και συσκευασίας αγροτικών προϊόντων, ενώ με βάση τις νέες διατάξεις οι πιο πάνω συνεταιρισμοί υπάγονται στις ευεργετικές διατάξεις του ν. 1892/1990 για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν σε μηχανικά μέσα σποράς, καλλιέργειας, εγκαταστάσεις και συστήματα άρδευσης, συγκομιδής και συσκευασίας αγροτικών προϊόντων, δηλαδή προστέθηκαν και οι επενδύσεις σε εγκαταστάσεις και συστήματα άρδευσης.

 

  1. Με τις διατάξεις της παρ. 3 αντικαταστάθηκε η περ. κε’ της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/1990, με βάση την οποία υπήγοντο στις διατάξεις του ν. 1892/1990, οι εμπορικές εξαγωγικές εταιρίες (EXPORT TRADING COMPANIES). Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις υπάγονται ΜΟΝΟ στο καθεστώς των αφορολόγητων εκπτώσεων του ν. 1892/1990, τα νοσοκομεία και οι κλινικές για την ανέγερση, επέκταση και εκσυγχρονισμό των κτιριακών και λοιπών εγκαταστάσεών τους, καθώς και για την αγορά και εγκατάσταση ιατρικού, εργαστηριακού και λοιπού εξοπλισμού τους.

Επομένως οι πιο πάνω επιχειρήσεις δεν δικαιούνται να ενεργούν αυξημένες αποσβέσεις ούτε να υπαχθούν στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν. Τονίζεται ότι, με βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 12 του ν. 1892/1990, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού, οι πιο πάνω επιχορηγήσεις δικαιούνται, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.1993 και μετά στις περιοχές Α, Β, Γ να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της Γ’ περιοχής και για τις

επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ’ και Θράκης με βάση τα ποσοστά των περιοχών αυτών (περ. α της παρ. 2 του άρθρου 12).

 

  1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 προστέθηκαν στην παράγραφο 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/1990 νέες περιπτώσεις κστ’, κζ’ και κη’.

Βάσει των διατάξεων αυτών υπήχθησαν στα κίνητρα του ν. 1892/1990 και νέες κατηγορίες επιχειρήσεων ως εξής:

 

α. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κστ’, τα κέντρα αποθεραπείας και αποκατάστασης του άρθρου 10 του ν. 2072/1992, καθώς και οι επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την παροχή στέγης αυτόνομης διαβίωσης σε άτομα με ειδικές ανάγκες, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 30 του ν.2072/1992.

Οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται να υπαχθούν είτε στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων είτε στο καθεστώς των αφορολογήτων εκπτώσεων, για τις επενδύσεις του άρθρου 1 του ν. 1892/1990, που πραγματοποιούν από το χρόνο δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, δηλαδή από 24.8.1993 μέχρι 31.12.2004.

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού, οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α και Β να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις και να ενεργούν πρόσθετες αποσβέσεις με βάση τα ποσοστά που ισχύουν για την περιοχή Γ.

 

β. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κζ’, υπάγονται στις διατάξεις του ν. 1892/1990 και τα εκπαιδευτήρια πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας γενικής ή τεχνικής επαγγελματικής εκπαίδευσης, καθώς και τα Ινστιτούτα Επαγγελματικής Κατάρτισης του ν.2009/1992, που πληρούν τις νόμιμες προϋποθέσεις συστάσεως και λειτουργίας τους, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν, για την ανέγερση, επέκταση και εκσυγχρονισμό των κτιριακών και λοιπών εγκαταστάσεών τους, καθώς και για την αγορά και εγκατάσταση του διδακτικού και λοιπού εξοπλισμού τους. Κατά ρητή διάταξη του νόμου, στις επιχειρήσεις της περίπτωσης αυτής, παρέχεται για τις πιο πάνω επενδύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.1993 και μετά, ΜΟΝΟ το κίνητρο σχηματισμού αφορολογήτων εκπτώσεων από τα αδιανέμητα κέρδη και κατά συνέπεια, δεν δικαιούνται να ενεργούν πρόσθετες αποσβέσεις ούτε να τύχουν κρατικών επιχορηγήσεων ή επιδότησης επιτοκίου.

Τονίζεται ότι με βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 12 του ν. 1892/1990, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού, οι ανωτέρω επιχειρήσεις δικαιούνται για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α, Β, Γ να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της περιοχής Γ (75% το ποσοστό αφρολόγητης έκπτωσης επί της αξίας της επένδυσης και 75% ποσοστό ετήσιων κερδών μέχρι του οποίου μπορεί να φθάσει η αφορολόγητη έκπτωση) και για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ και Θράκη, με βάση τα ποσοστά που ορίζονται από τις διατάξεις της περ. α της παρ. 2 του άρθρου 12 για τις περιοχές αυτές. Κατά τα λοιπά έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τα άρθρα 12 – 14 του ν. 1892/1990.

 

γ. Με τις διατάξεις της περ. κη’ υπάγονται στις διατάξεις του ν. 1892/1990 όλες οι εμπορικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από το αντικείμενο εργασιών τους, για τις πραγματοποιούμενες από αυτές επενδύσεις του άρθρου 1.

Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι εμπορικές επιχειρήσεις (όπως εξάλλου προβλέπεται και για τις επιχειρήσεις της περίπτ. κζ’) μπορούν να σχηματίζουν μόνο αφορολόγητες εκπτώσεις για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.1993 και μετά και δεν δικαιούνται του ευεργετήματος των αυξημένων αποσβέσεων που προβλέπονται από τα άρθρα 15 – 16 του ν. 1892/1990. Επίσης, δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων, ούτε να τύχουν επιδοτήσεως του επιτοκίου. Οι αφορολόγητες εκπτώσεις θα σχηματίζονται βάσει των ποσοστών

που ορίζονται από την περίπτ. α’ της παραγρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 1892/1990.

Κατά συνέπεια, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν οι εμπορικές επιχειρήσεις (εμπορίας με τη στενή έννοια του όρου, παροχής υπηρεσιών κ.λπ.) στην περιοχή Α δεν δικαιούνται να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις από τα κέρδη τους. Επίσης, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης αυτής ορίζεται ότι για τις επενδύσεις των εμπορικών επιχειρήσεων που ενεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 1892/1990, δηλαδή με τις επενδύσεις αυτές δεν μπορεί να καλυφθεί το ειδικό αφορολόγητο

αποθεματικό επενδύσεων, το οποίο έχει σχηματίσει ενδεχομένως, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, μία εμπορική (εμπορίας αγαθών) επιχείρηση από τα αδιανέμητα κέρδη της.

 

  1. Με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 6 του άρθρου 9 του ν. 1892/1990. Με βάση τις νέες διατάξεις επεκτείνονται και στα κέντρα αποθεραπείας και αποκατάστασης του άρθρου 10 του ν. 2072/1992 τα κίνητρα που προβλέποντο από τις ίδιες διατάξεις μόνο για τις εκδοτικές ή εκτυπωτικές επιχειρήσεις ημερήσιου Τύπου Αθηνών και Θεσσαλονίκης για το σύνολο των εκδόσεών τους, καθώς και για τις επιχειρήσεις ημερησίων επαρχιακών εφημερίδων, δηλαδή όλες οι πιο πάνω επιχειρήσεις υπάγονται πλέον για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α, Β στους όρους επιχορήγησης και επιδότησης επιτοκίου, αφορολογήτων εκπτώσεων και αυξημένων αποσβέσεων που ισχύουν για την περιοχή Γ. (Επί του θέματος αυτού διευκρινίσεις στην προηγούμενη παράγραφο).

 

  1. Με τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο άρθρο 12 του ν. 1892/1990 καινούργια παράγραφος 6, σύμφωνα με την οποία, οι επιχειρήσεις νοσοκομείων, κλινικών, εκπαιδευτηρίων πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης, καθώς και τα Ινστιτούτα Επαγγελματικής Κατάρτισης του ν.2009/1992, που πραγματοποιούν επενδύσεις στις περιοχές Α’, Β’, Γ’ μπορούν να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της περιοχής Γ’, ενώ για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ και της Θράκης, με βάση τα

ποσοστά, που ορίζονται για τις περιοχές αυτές, αντίστοιχα. (Επί του θέματος αυτού διευκρινίσεις στην παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου).

 

 

 

Δημοσιεύθηκε στις : [ 19-05-1973 ]

ΠΟΛ.25/19.5.1973

Περί κοινοποιήσεως του υπ’ αριθ. 1297/1972 Νομοθετικού Διαταγματος «περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μοναδων»

Υπ. Οικ. Εγκ. 25/1973

Περί κοινοποιήσεως του υπ’ αριθ. 1297/1972 Νομοθετικού Διαταγματος «περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μοναδων».

Κοινοποιούμεν κατωτέρω τας διατάξεις του υπ’ αριθ. 1297/1972 Νομοθετικού Διαταγματος «περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μοναδων», δημοσιευθέντος δια του υπ’ αριθ. 217 της 8 Δεκεμβρίου 1972 φύλλου της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως (τεύχος Α’) και παρέχομεν τας κάτωθι οδηγίας δια την εφαρμογήν αυτου.

 

1) ΓΕΝΙΚΑ

 

Προς ενίσχυσιν της ιδιωτικής πρωτοβουλίας δια την δημιουργίαν εν τη Χώρα ισχυρών οικονομικών μοναδων ικανών να ανταποκριθούν εις τα εκ της συγχρόνου τεχνικής και οικονομικής εξελίξεως προκύπτοντα ζητήματα (αύξησις παραγωγικότητος, μείωσις του κόστους, αύξησις της παραγωγής και βελτίωσις της ανταγωνιστικής των θέσεως, ορθολογικωτέρα οργάνωσις της παραγωγής και διανομης κλπ.), θεσπίζονται δια του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος φορολογικαι διευκολύνσεις και απαλλαγαι εις τας συγχωνευομένας ή μετατρεπομένας επιχειρήσεις, οιασδήποτε μορφής, εις ανώνυμον εταιρείαν ή εις εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης, υπό ωρισμένας όμως προυποθέσεις, εφ’ όσον η ολοκλήρωσις της συγχωνεύσεως ή της μετατροπής ήθελε συντελεσθή μέχρι και της 31 Δεκεμβρίου 1975. Διευκρινίζεται ότι, εκ γενικωτέρων λόγων, του μέτρου εφαρμογής των διαταξεων του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος εξαιρούνται (άρθρον 12) αι επιχειρήσεις των οποίων το αντικείμενον εργασιών συνίσταται κατά κύριον λόγον εις την κατάσκευήν ή εις την εκμεταλλευσιν πάσης φύσεως ακινήτων, πλην των ξενοδοχειακών τοιούτων δι’ ας ισχύουν τα υπό του κοινοποιουμένου Ν.Δ. παρεχόμενα φορολογικά κίνητρα.

 

Αι συγχωνευόμενοι επιχειρήσεις, κατά τας διατάξεις του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος δεν είναι απαραιτητον να έχουν το αυτό αντικείμενον δραστηριότητος ή την αυτην εδραν. Δεν άξιούται δηλαδή το ομοειδές τουτων ως προυπόθεσις της συγχωνεύσεως, καθ’ όσον δια ταύτης σκοπείται η ένωσις των οικονομικών μέσων των συγχωνευομένων επιχειρήσεων δια την δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μοναδων και ουχί δια την ενίσχυσιν μοναδων της αυτης δραστηριότητος.

 

Δια την εφαρμογήν των διαταξεων του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος δέον όπως εις την νέαν επιχείρησιν μεταβιβάζεται, προκειμένου μεν περί ατομικών επιχειρήσεων ουχί ολόκληρος η περιουσία του άτομου, αλλά μόνον της επιχειρήσεως αυτου, επί δε εταιρειών ολόκληρος η εταιρική περιουσία, θεωρουμένης άπασης ως ενιαιον σύνολον. Ίνα υπάρξη συγχώνευσις ή μετατροπή, δεν αρκεί τα περιουσιακά στοιχεία μιας επιχειρήσεως να περιέλθουν εις την ετέραν (την απορροφωςαν ή την νέαν) αλλά πρέπει και τα μέλη των παλαιών εταιρειών να συμμετέχουν εις την νέαν εταιρείαν. Διευκρινίζεται ότι εις την νέαν ανώνυμον εταιρείαν ή εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης δεν υφίσταται κώλυμα δια την συμμετοχήν ως ιδρυτων και ετέρων φυσικών ή νομικών προσώπων. Επί των εισφορών όμως των προσώπων τουτων εις είδος ή εις μετρητα δεν έχουσιν εφαρμογήν αι υπό του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος προβλεπόμενοι απαλλαγαι.

 

Τονίζεται ότι εις πάσαν περίπτωσιν συγχωνεύσεως ανωνύμων εταιρειών ή εταιρειών περιωρισμένης ευθύνης ή ιδρύσεως τοιούτων εκ μετατροπής ή συγχωνεύσεως έτερων επιχειρήσεων, κατά τας διατάξεις του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, θα έχωσι παράλληλον εφαρμογήν αι διατάξεις του Ν. 2190/1920, ως ισχύει, και του Ν. 3190/1955, αι αφορωςαι την σύστασιν των ανωτέρω εταιρειών ή την αύξησιν του μετοχικού των κεφαλαιου.

 

Ειδικώτερον προκειμένου περί ανωνύμων εταιρειών ο νόμος 5261/1931 «περί συγχωνεύσεως ανωνύμων εταιρειών» προβλέπει τρεις περιπτώσεις καθ’ ας επέρχεται το αποτέλεσμα της συγχωνεύσεως: α) δια διαλύσεως αυτων και συστασεως νέας ανωνύμου εταιρείας, β) δι’ απορροφήσεως των υπό άλλης υπαρχούσης ανωνύμου εταιρείας και γ) δι’ εξαγοράς των υπό άλλης ανωνύμου εταιρείας. Καθ’ οιονδήποτε των ανωτέρω τρόπων ήθελε γίνει η συγχώνευσις ανωνύμων εταιρειών θα έχωσιν εφαρμογήν αι δια του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος παρεχόμενοι φορολογικοί απαλλαγαι και διευκολύνσεις. Προκειμένου περί εταιρειών περιωρισμένης ευθύνης ή συγχώνευσις, βάσει του Ν. 3190/1955 δύναται να επέλθη είτε δια συστασεως νέας εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης είτε δια της απορροφήσεως υπό μιας εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης άλλης ή άλλων εταιρειών περιωρισμένης ευθύνης.

 

2) ΠΕΡΙΠΤΏΣΕΙΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΚΟΙΝΟΠΟΙΟΥΜΕΝΟΥ Ν. Δ/ΤΟΣ

 

Τα παρεχόμενα υπό του κοινοποιουμένου Νομοθετικού Διαταγματος φορολογικά κίνητρα ισχύουν επί:

 

1) Συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων εις Ανώνυμον Εταιρείαν ή Εταιρείαν Περιορισμένης Ευθύνης.

 

Ειδικώτερον επί:

 

α) Συγχωνεύσεως δύο ή πλειόνων ατομικών επιχειρήσεων, ανεξαρτήτως αντικειμένου εργασιών, προς τον σκοπόν ιδρύσεως ανωνύμου εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης.

 

β) Συγχωνεύσεως δύο ή πλειόνων προσωπικών εταιρειών (Ομορ. εταιρειών ή ετερορρύθμων εταιρειών) ή προσωπικής εταιρείας μετ’ ατομικής επιχειρήσεως προς τον σκοπόν ιδρύσεως ανωνύμου εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης.

 

γ) Συγχωνεύσεως δύο ή πλειόνων εταιρειών περιωρισμένης ευθύνης ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης μετ’ ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε. ή Ε.Ε.) προς τον σκοπόν ιδρύσεως ανωνύμου εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης.

 

δ) Συγχωνεύσεως δύο ή πλειόνων ανωνύμων εταιρειών ή ανωνύμου εταιρείας μετ’ ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικής εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης προς τον σκοπόν ιδρύσεως νέας ανωνύμου εταιρείας.

 

ε) Μετατροπής ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικής εταιρείας εις ανώνυμον εταιρείαν ή εις εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης.

 

στ) Μετατροπής εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης εις ανώνυμον εταιρείαν.

 

2) Εισφοράς υπό λειτουργούσης μικτης επιχειρήσεως του βιομηχανικού αυτης κλάδου εις λειτουργούσαν ή συνιστωμένην ανώνυμον βιομηχανικήν εταιρείαν.

 

Συμφώνως προς την διαταξιν της παρ. 1 του άρθρου 7 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, αι εν άρθροις 2 και 3 αυτού προβλεπόμεναι φορολογικαί απαλλαγαί και διευκολύνσεις (απαλλαγή από του φόρου εισοδήματος της υπεραξίας των μετοχών ή του κεφαλαιου, απαλλαγή από των τελών χαρτοσήμου, του φόρου μεταβιβάσεως κλπ.), παρέχονται υπό τας προυποθέσεις των άρθρων 4 και 6, και εις περίπτωσιν εισφοράς υπό λειτουργούσης επιχειρήσεως (μικτης ή βιομηχανικής) ενός ή πλειόνων βιομηχανικών αυτης κλάδων εις λειτουργούσαν ή συνιστωμένην ανώνυμον βιομηχανικήν εταιρείαν.

 

Διευκρινίζεται εν προκειμένω ότι καιτοι η διαταξις της παρ. 1 του ανωτέρω άρθρου αναφέρεται εις εισφοράν υπό λειτουργούσης επιχειρήσεως ενός ή πλειόνων βιομηχανικών κλάδων αυτης εις λειτουργούσαν ή συνιστωμένην ανώνυμον βιομηχανικήν εταιρείαν, είναι εν τουτοις φανερόν ότι η διαταξις αυτή δεν αποκλείει και την παρά περισσοτέρων της μιας επιχειρήσεως εισφοράν του βιομηχανικού αυτων κλάδου, δεδομένου ότι και εις την περίπτωσιν ταύτην επιτυγχάνεται ο υπό του Ν. Δ/τος σκοπός, της ιδρύσεως δηλαδή μεγάλων οικονομικών μοναδων.

 

Τονίζεται περαιτέρω ότι εν περιπτώσει εφαρμογής των διαταξεων της παρ. 1 του άρθρου 7 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, δέον κατ’ αρχήν όπως εισφέρωνται εις την νέαν ανώνυμον εταιρείαν άπαντα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του αποσπωμένου κλάδου ως και τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού κατά τα ισχύοντα και επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων. Επειδή όμως ενδέχεται ωρισμένα στοιχεία του εισφερομένου κλάδου να μη εξυπηρετούν την δεχομένην τον κλάδον ανώνυμον εταιρείαν, προβλέπεται υπό του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 7 ότι η έννοια του όρου «κλάδος» δεν αιρεται εάν δεν ήθελον εισφερθή ένια πάγια περιουσιακά στοιχεία τούτου, των οποίων η εκμετάλλευσις θα ήτο προφανώς ασύμφορος δια την απορροφώσαν ή την συνιστωμένην νέαν βιομηχανικήν ανώνυμον εταιρείαν.

 

Περαιτέρω ορίζεται ότι εάν η άξία των μη εισφερομένων παγίων περιουσιακών στοιχείων έχη εκπεσθή εκ των καθαρών κερδών βάσει του Ν.Δ. 4002/1959, Α.Ν. 147/1967 και Ν.Δ. 1078/ 1971, δια να μη φορολογηθούν αι αντιστοιχούσαι εις την αξίαν των μη εισφερομένων παγίων στοιχείων σχηματισθείσαι αφορολόγητοι κρατήσεις, δέον κατά τον χρόνον της εισφοράς του κλάδου να έχη παρέλθει πενταετία από του έτους αγοράς ή αποκτήσεως των, άλλως αι αφορολόγητοι κρατήσεις θα υπαχθώσιν εις φορολογίαν, κατά τον χρόνον της εισφοράς, βάσει των κειμένων διαταξεων. Εν προκειμένω ο φόρος εισοδήματος, επί των φορολογητέων κατά τα ανωτέρω αφορολογήτων κρατήσεων, θα υπολογίζηται προκειμένου περί ανωνύμου εταιρείας βάσει του συντελεστού του επιβαλλομένου επί των μη διανεμομένων κερδών των ανωνύμων εταιρειών κατά τον χρόνον της εισφοράς του κλάδου, προκειμένου περί εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης ή προσωπικής εταιρείας επί τη βάσει των διατάξεων της παραγρ. 2 του άρθρου 32 του Ν.Δ. 3323/1955 και προκειμένου περί ατομικής επιχειρήσεως δια συναθροίσεως εις τα λοιπά εισοδήματα του φορολογουμένου και υπολογισμού του φόρου επί τη βάσει των φορολογικών συντελεστων του άρθρου 9 του Ν.Δ. 3323/1955.

 

Τα ανωτέρω περί εισφοράς του βιομηχανικού κλάδου ισχύοντα, εφαρμόζονται αναλόγως, συμφώνως προς την διάταξιν της παρ. 2 του αυτού ως άνω άρθρου, και επί εισφοράς υπό λειτουργούσης μικτής επιχειρήσεως του μεταλλευτικού εν γένει κλάδου αυτής εις λειτουργούσαν ή συνιστωμένην μεταλλευτικήν ανώνυμον εταιρείαν.

 

3) Συγχωνεύσεως δύο ή πλειόνων βιομηχανικών ή βιοτεχνικών επιχειρήσεων.

 

Υπό των διαταξεων της παρ. 1 του άρθρου 9 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος ρητώς ορίζεται ότι αι υπό του νόμου τούτου παρεχόμενοι απαλλαγαί (απαλλαγή από του φόρου εισοδήματος της υπεραξίας του κεφαλαίου, απαλλαγή από των τελών χαρτοσήμου, του φόρου μεταβιβάσεως κλπ.) εφαρμόζονται και εις περίπτωσιν συγχωνεύσεως δύο ή περισσοτέρων ατομικών επιχειρήσεων βιομηχανικών ή βιοτεχνικών ή ομοίων προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε. ή Ε.Ε.) ή εταιρειών περιωρισμένης ευθύνης ή συγχωνεύσεως προσωπικής εταιρείας μετ’ ατομικής επιχειρήσεως ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης ή συγχωνεύσεως εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης μετ’ ατομικής επιχειρήσεως προς τον σκοπόν δημιουργίας ισχυράς βιομηχανικής ή βιοτεχνικής προσωπικής εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης, υπό τας προυποθέσεις των άρθρων 4 και 6 περί ων γίνεται λόγος κατωτέρω.

 

4) Συγχωνεύσεως επιχειρήσεων ανηκουσών εις Γεωργικάς Συνεταιριστικάς Οργανώσεις.

 

Τα υπό του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος παρεχόμενα φορολογικά ευεργετήματα, περι ων αι διατάξεις των άρθρων 2 και 3 αυτού (απαλλαγή της υπεραξίας του κεφαλαίου ή των μετοχών από του φόρου εισοδήματος, απαλλαγή των εισφερομένων ακινήτων από του φόρου μεταβιβάσεως, της συμβάσεως περί συγχωνεύσεως από των τελών χαρτοσήμου κλπ.), εφαρμόζονται, συμφώνως προς την διαταξιν της παρ. 3 του άρθρου 7, και επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων ανηκουσών εις γεωργικάς συνεταιριστικάς οργανώσεις πρώτου και δευτέρου βαθμού, ως και επί αυτοδιαλύσεως αυτών επί σκοπώ εγγραφής των μελών των εις ετέραν ομοίαν επιχείρησιν προς την οποίαν μεταβιβάζονται τα περιουσιακά στοιχεία της διαλυθείσης επιχειρήσεως.

 

Διευκρινίζεται ότι επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων ανηκουσών εις συνεταιριστικάς οργανώσεις ουδεμία προυπόθεσις τίθεται εν αντιθέσει προς τας λοιπάς επιχειρήσεις εις ας απαιτείται η έκδοσις ονομαστικών μετοχών, η μη μεταβίβασις μετοχών ή μεριδίων πέραν του 25%, κεφάλαιον 10.000.000 δραχμάς επί ανωνύμου εταιρείας κλπ.

 

3) ΠΑΡΕΧΟΜΕΝΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑΙ ΔΙΕΥΚΟΛΥΝΣΕΙΣ ΚΑΙ ΑΠΑΛΛΑΓΑΙ

 

Αι δια του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος παρεχόμεναι φορολογικαί απαλλαγαί και διευκολύνσεις συνίστανται εις την:

 

α. Αναβολήν εκ της φορολογίας εισοδήματος της κατά την συγχώνευσιν ή μετατροπήν προκυπτούσης υπεραξίας των μετοχών ή του κεφαλαίου μέχρι του χρόνου διαλύσεως της συγχωνευούσης ή της νέας εταιρείας.

 

β. Απαλλαγήν από του φόρου μεταβιβάσεως των εισφερομένων ακινήτων εις την συγχωνεύουσαν ή συνιστωμένην κατά τας διατάξεις του άρθρου 1 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος εταιρείαν.

 

γ. Απαλλαγήν της συμβάσεως περί συγχωνεύσεως ή μετατροπής κλπ. από παντός φόρου, τέλους χαρτοσήμου, ή οιουδήποτε ετέρου τέλους υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφοράς ή δικαιώματος υπέρ οιουδήποτε τρίτου.

 

δ. Αναστολήν της φορολογήσεως των υπό των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων ή εισφερουσών τον βιομηχανικόν κλάδον επιχειρήσεων, σχηματισθεισών αφορολογήτων κρατήσεων, από του φόρου εισοδήματος ως και επέκτασις εις την εκ συγχωνεύσεως κλπ. προερχομένην επιχείρησιν των διατάξεων των εν ισχύι αναπτυξιακών νόμων, υπό τας προυποθέσεις και περιορισμούς υπό τους οποίους ισχύουν ούτοι δια τας συγχωνευθείσας ή μετατραπείσας κλπ. επιχειρήσεις, καθ’ ο μέτρον δεν εγένετο χρήσις αυτών προ της μετατροπής ή συγχωνεύσεως.

 

4) ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ ΔΙΑ ΤΗΝ ΠΑΡΟΧΗΝ ΤΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ

 

1) Επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων εις Α. Ε. ή Ε.Π.Ε.

 

Δια των διαταξεων του άρθρου 4 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος καθορίζονται αι κάτωθι προυποθέσεις δια την παροχήν των φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων:

 

α) Το κεφάλαιον της νέας εταιρείας, ήτις προέρχεται εκ της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, πρέπει να είναι κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή της συστάσεως ουχί κατώτερον των 10.000.000 δραχμών εάν είναι ανώνυμος εταιρεία, και των 5.000.000 δραχμών εάν είναι εταιρεία περιωρισμένης ευθύνης και να έχη, εις αμφοτέρας τας περιπτώσεις, ολοσχερώς κατάβληθή.

 

β) Εις περίπτωσιν μετατροπής ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικής εταιρείας (Ο.Ε. ή Ε.Ε.) ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης εις ανώνυμον εταιρείαν ή εν περιπτώσει συγχωνεύσεως των ανωτέρω επιχειρήσεων μετ’ ανωνύμου εταιρείας, αι μετοχαί της ανωνύμου εταιρείας αι αντιστοιχούσαι εις την αξίαν του εισφερομένου κεφαλαίου θα είναι υποχρεωτικώς ονομαστικοί εν τω συνόλω και μη μεταβιβάσιμοι κατά ποσοστόν 75% του συνόλου των επί μιαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής.

 

Διευκρινίζεται ότι τα αυτά ισχύουν και επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεως οιασδήποτε μορφής, πλην ανωνύμων εταιρειών, προς τον σκοπόν ιδρύσεως ανωνύμου εταιρείας.

 

γ) Ότι εις περίπτωσιν μετατροπής ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικών εταιρειών ή συγχωνεύσεως τούτων εις εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης ή συγχωνεύσεως τούτων μεθ’ εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης, τα εταιρικά μερίδια της εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης, τα αντιστοιχούντα εις την αξίαν του εισφερομένου κεφαλαίου, θα είναι μη μεταβιβάσιμα κατά ποσοστόν 75% του συνόλου των επί μιαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής.

 

Τονίζεται ότι εις τας περιπτώσεις μετατροπής ή συγχωνεύσεως επιχειρήσεων εις ανώνυμον εταιρείαν ή εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης, αι διατάξεις των εδαφίων β’ και γ’ του άρθρου 4 του Ν.Δ. 1297/1972 θα εφαρμόζωνται μόνον επί των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων, ουχί δε και επί των τυχόν εις χρήμα κατάβολών προς συμπλήρωσιν του απαιτουμένου υπό του νόμου κεφαλαίου, ή των λοιπών εισφορών εις είδος δια τας οποίας ουδέν κώλυμα υφίσταται, πλήν όμως αύται δεν υπάγονται εις τας απαλλαγάς του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος. Διευκρινίζεται περαιτέρω ότι οσάκις περιουσιακά στοιχεία των μετατρεπομένων ή συγχωνευομένων επιχειρήσεων, κατά τα ανωτέρω, μεταβιβάζονται εις έτερα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, δεν θα έχουν επ’ αυτών εφαρμογήν αι διατάξεις του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος.

 

2) Επί εισφοράς βιομηχανικού κλάδου.

 

Προυπόθεσις εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 7 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος είναι: α) η εισφορά να γίνεται εις υφισταμένην ή συνιστωμένην ανώνυμον βιομηχανικήν εταιρείαν, β) ότι το κατά βεβλημένον κεφάλαιον, μετά την εισφοράν της απορρόφωσης τον κλάδον εταιρείας ή της συνιστωμένης νέας τοιαύτης δεν θα είναι κατώτερον των 30.000.000 δραχμών και γ) ότι αι μετοχαί αι αντιστοιχούσαι εις την αξίαν του εισφερομένου βιομηχανικού κλάδου υπό ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικής εταιρείας (Ο. Ε., Ε.Ε.) ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης εις την λειτουργούσαν ή συνιστωμένην ανώνυμον βιομηχανικήν εταιρείαν θα είναι εν τω συνόλω των ονομαστικαί και μη μεταβιβάσιμοι κατά ποσό στον 75% επί μίαν πενταετίαν από της εισφοράς. Αι προυποθέσεις αύται εφαρμόζονται κατά ρητήν διάταξιν του νόμου και επί εισφοράς υπό λειτουργούσης μικτης επιχειρήσεως του μεταλλευτικού αύτης κλάδου εις λειτουργούσαν ή συνιστωμένην μεταλλευτικήν ανώνυμον εταιρείαν.

 

3) Επί συγχωνεύσεως βιοτεχνικών ή βιομηχανικών επιχειρήσεων.

 

Δια την αναγνώρισιν των υπό του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος παρεχομένων κινήτρων και εις την περίπτωσιν συγχωνεύσεως βιομηχανικών ή βιοτεχνικών επιχειρήσεων, πλήν ανωνύμων εταιρειών, προς τον σκοπόν ιδρύσεως νέας προσωπικής εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης, απαιτείται όπως: α) το εταιρικόν κεφάλαιον της συγχωνευούσης, μετα την συγχώνευσιν ή της συνιστωμένης νέας εταιρείας, να μη είναι κατώτερον των 2.000.000 δραχμών και β) ότι υπό της νέας εταιρείας ή της συγχωνευούσης θα τηρώνται καθ’ όλην την διάρκειαν αυτής βιβλία δευτέρας κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων.

 

Υπό της διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 9 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος ορίζεται ότι αι διατάξεις των άρθρων 4, 5 και 6 του νόμου τούτου εφαρμόζονται αναλόγως και επί των κατά τα ανωτέρω συγχωνευομένων βιομηχανικών ή βιοτεχνικών επιχειρήσεων. Κατόπιν τούτου αι διατάξεις του εδαφίου γ’ του άρθρου 4, δι’ ων προβλέπονται ότι τα εταιρικά μερίδια τα αντιστοιχούντα εις την αξίαν του εισφερομένου κεφαλαίου θα είναι μη μεταβιβάσιμα κατά ποσοστόν 75% του συνόλου των επί μίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, θα εφαρμοσθούν αναλόγως και επί προσωπικών εταιρειών ως και επί εταιρειών περιωρισμένης εύθύνης, αίτινες ήθελον προέλθει εκ συγχωνεύσεως βιομηχανικών ή βιοτεχνικών επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής πλην ανωνύμου εταιρείας. Εις την περίπτωσιν ταύτην τα ποσοστά συμμετοχής των εταιρων επί προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) ή τα εταιρικά μερίδια επί εταιρειών περιωρισμένης ευθύνης τα αντιστοιχούντα εις την αξίαν του εισφερομένου κεφαλαίου θα είναι μη μεταβιβάσιμα κατά ποσοστόν 75% του συνόλου των επί μίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως. Ομοίως εν περιπτώσει διαλύσεως της συγχωνευούσης ή της συνιστώμενης εταιρείας προ της παρόδου πενταετίας από της συγχωνεύσεως θα εφαρμοσθούν αναλόγως αι διατάξεις του άρθρου 5 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος.

 

5) ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑΙ ΣΥΝΕΠΕΙΑΙ ΕΝ ΠΕΡΙΠΤΏΣΕΙ ΔΙΑΛΥΣΕΩΣ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ ΠΡΟ ΤΗΣ ΠΑΡΟΔΟΥ ΠΕΝΤΑΕΤΙΑΣ

 

1) Δια των διατάξεων του άρθρου 5 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος καθορίζονται αι φορολογικαί συνέπειαι εν περιπτώσει διαλύσεως της συγχωνευούσης ή της νέας εταιρείας προ της παρόδου πενταετίας από της συγχωνεύσεως ή συστάσεως της εταιρείας.

 

Εν τη περιπτώσει ταύτη η εταιρεία υποχρεούται εις:

 

α) Κατάβολήν του φόρου εισοδήματος επί της υπεραξίας, ης απηλλάγη κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, επί τη βάσει του συντελεστού του επιβαλλομένου επί των μη διανεμομένων κερδών των ανωνύμων εταιρειών κατά τον χρόνον της διαλύσεως της ανωνύμου εταιρείας. Εάν η διαλυθείσα τυγχάνη εταιρεία περιωρισμένης ευθύνης η υπεραξία προσαυξάνει τα κέρδη αυτής βάσει της παραγρ. 2 του άρθρου 32 του ΝΔ 3323/1955 και φορολογείται επ’ ονόματι των εταίρων κατά τα ισχύοντα εν τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων.

 

β) Κατάβολήν λοιπών φόρων, τελών χαρτοσήμου και λοιπών τελών ή εισφορών υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, υπολογιζομένων βάσει των ισχυόντων, κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή συστασεως της εταιρείας, συντελεστών.

 

2) Υπό της διατάξεως της παρ. 2 του άρθρου 5 ορίζεται ότι εν περιπτώσει διαλύσεως της εταιρείας προ της παρόδου πενταετίας από της συγχωνεύσεως ή συστασεως οι οφειλόμενοι κατά τα ανωτέρω φόροι και τέλη καταβάλλονται, άνευ προσαυξήσεως λόγω εκπροθέσμου, εφ’ όσον η σχετική δήλωσις ήθελε υποβληθή εις τον αρμόδιον Οικον. Έφορον εντός διμήνου από της διαλύσεώς της.

 

Οίκοθεν νοείται ότι εφ’ όσον η σχετική δήλωσις υποβάλλεται μετά την πάροδον του διμηνου ή εάν δεν υποβληθή δήλωσις, θα επιβάλλωνται αι προβλεπόμενοι υπό των σχετικών διατάξεων προσαυξήσεις, πρόστιμα και ποιναί.

 

3) Υπό της διατάξεως της παρ. 4 του ως άνω άρθρου ορίζεται ότι αι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 αύτου, περί ων ανωτέρω, δεν θα έχουν εφαρμογήν εις ας περιπτώσεις επέρχεται διάλυσις της εταιρείας (συγχωνευούσης ή νέας), συσταθείσης κατά τας διατάξεις του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, εφ’ όσον η λύσις της εταιρείας γίνεται προς τον σκοπόν περαιτέρω συγχωνεύσεως αυτής μετ’ άλλης επιχειρήσεως, οίασδήποτε νομικής μορφής, προς ίδρυσιν μόνον ανωνύμου εταιρείας, εφ’ όσον συντρέχουν και αι λοιπαί προυποθέσεις του άρθρου 4 ήτοι το μετοχικόν κεφάλαιον ανέρχεται εις 10.000.000 δραχμάς ολοσχερώς καταβεβλημένον και αι μετοχαί της νέας ανωνύμου εταιρείας, αι αντιστοιχούσαι εις την αξίαν του εισφερομένου νέου κεφαλαίου εις την συγχωνεύουσαν, είναι υποχρεωτικώς ανομαστικαί εν τω συνόλω των και μη μεταβιβάσιμοι κατά ποσοστόν 75% του συνόλου των επί μίαν πενταετίαν από της νέας συγχωνεύσεως.

 

Περαιτέρω ορίζεται ότι του ευεργετήματος τούτου και υπό τας αυτάς προυποθέσεις θα απολαύουν και αι βάσει των διατάξεων του Ν.Δ. 3765/1957 και 4002/1959, μετατραπείσαι ή συγχωνευθείσαι επιχειρήσεις.

 

6) ΑΡΣΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ ΚΑΙ ΔΙΕΥΚΟΛΥΝΣΕΩΝ

 

Αι υπό του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος παρεχόμενοι φορολογικαί απαλλαγαί και διευκολύνσεις αίρονται αυτοδικαίως εις περίπτωσιν μη τηρήσεως των εν άρθροις 3 και 4 αυτού προϋποθέσεων, εφαρμοζομένων αναλόγως των διατάξεων του άρθρου 5 του ως είρηται Ν. Δ/τος.

 

Ειδικώτερον αι τιθέμεναι υπό του νόμου προϋποθέσεις έχουν ως ακολούθως: α) Η χρησιμοποίηση του εισφερθέντος ακινήτου αποκλειστικώς δια τας ανάγκας της συγχωνευούσης ή συνιστωμένης εταιρείας τουλάχιστον επί μίαν πενταετίαν (κατωτέρω κεφάλαιον 13). β) Η ύπαρξις ελαχίστου ορίου κεφαλαίου, ως τούτο καθορίζεται, αναλόγως της μορφής της εταιρείας, υπό των κατ’ ιδίαν διατάξεων του ως είρηται Ν. Δ/τος και γ) Η έκδοσις ονομαστικών μετοχών δια την αξίαν του εισφερομένου κεφαλαίου και ή μη μεταβίβασις τούτων κατά ποσοστόν 75% επί μίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, προκειμένου δε περί μεριδίων εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης ή ποσοστών συμμετοχής εις προσωπικάς βιομηχανικάς ή βιοτεχνικάς εταιρείας η μη μεταβίβασις τούτων κατά ποσοστόν 75%. Τονίζεται ότι αι ως είρηται προϋποθέσεις δέον να υφίστανται καθ’ όλην την διάρκειαν της πενταετίας από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής. Ούτω π.χ. αι χορηγηθείσαι κατά την συγχώνευσιν ή μετατροπήν απαλλαγαί θα αίρωνται εν περιπτώσει μή διατηρήσεως επί πενταετίαν των μετοχών ως ονομαστικών, ή εν περιπτώσει μεταβιβάσεως τούτων ή των εταιρικών μεριδίων εις ποσοστόν πέραν του 25% του συνόλου των. Διευκρινίζεται εν προκειμένω, ότι το οριζόμενον ποσοστόν αφορά τας εκ των αρχικών μετόχων μεταβιβάσεις μετοχών ή τας εκ των αρχικών εταίρων μεταβιβάσεις εταιρικών μεριδίων. Πάσα περαιτέρω μεταβίβασις των αυτών μετοχών ή των εταιρικών μεριδίων υπό των νέων μετόχων ή εταίρων δεν λαμβάνεται υπ’ όψιν δια τον υπολογισμόν του 25%, όπερ σημειωτέον υπολογίζεται επί του συνόλου των μετοχών ή των εταιρικών μεριδίων και ουχί επί των αναλογούντων εις έκαστον μέτοχον ή εταίρον.

 

Η τυχόν υπέρβασις του ως άνω οριζομένου ποσοστού επί του συνόλου των μεταβιβαζομένων ονομαστικών μετοχών ή εταιρικών μεριδίων έχει ως συνέπειαν την απώλειαν των χορηγηθεισών απαλλαγών και την καταβολήν των οφειλομένων φόρων κατά τα εν κεφαλαίω 5 της παρούσης εκτιθέμενα.

 

Ωσαύτως αιρονται αι χορηγηθείσαι φορολογικαί απαλλαγαί εν η περιπτώσει, η βάσει των διατάξεων του άρθρου 9 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος συγχωνεύουσα ή η συνιστώμενη εταιρεία δεν τηρήση βιβλία δευτέρας κατηγορίας του Κ.Φ.Σ.

 

7) ΣΥΓΧΩΝΕΥΣΙΣ ΗΜΕΔΑΠΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ MET’ ΑΛΛΟΔΑΠΩΝ ΤΟΙΟΥΤΩΝ

 

Ως προκύπτει εκ του συνόλου των διατάξεων του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, αι προβλεπόμενοι υπό τούτου φορολογικαί διευκολύνσεις και απαλλαγαί παρέχονται μόνον επί μετατροπής ή συγχωνεύσεως ημεδαπών επιχειρήσεων, δηλονότι των συσταθεισών βάσει των ελληνικών νόμων και εδρευουσών εν Ελλάδι ουχί δε και επί συγχωνεύσεως ημεδαπής μετ’ άλλοδαπής τοιαύτης.

 

8) ΑΠΟΤΙΜΗΣΙΣ ΕΙΣΦΟΡΩΝ ΕΙΣ ΕΙΔΟΣ

 

Δια των διατάξεων του άρθρου 8 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος προς άρσιν αμφιβολιών περί του αρμοδίου οργάνου δια την διενέργειαν της αποτιμήσεως, ορίζεται ότι η αποτίμησις των εισφορών εις είδος δια τον σχηματισμόν του, κατά το παρόν Ν. Δ/γμα, απαιτουμένου κεφαλαίου, ενεργείται υπό της επιτροπής του άρθρου 9 του Ν. 2190/1920, ως ισχύει.

 

Η διάταξις του άρθρου 8 εφαρμόζεται μόνον επί συστάσεως ανωνύμου εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης, ουχί δε και επί συστάσεως βιομηχανικής ή βιοτεχνικής προσωπικής εταιρείας.

 

9) ΔΙΑΤΗΡΟΥΜΕΝΑΙ ΚΑΙ ΚΑΤΑΡΓΟΥΜΕΝΑΙ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

 

1) Δια των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 11 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος ορίζεται ότι δεν θίγονται δια του νόμου τούτου: α) αι διατάξεις των παραγράφων 1, 2, 3, 5 και 7 του άρθρου 51 του Ν. 3190/1955 δι’ ων διαγράφονται αι διατυπώσεις μετατροπής ανωνύμου εταιρείας εις εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης και αι δι’ αυτού παρεχόμενοι διευκολύνσεις και φορολογικοί απαλλαγαί (πλήν του φόρου εισοδήματος), β) του άρθρου 53 του αυτού νόμου, δι’ ου ρυθμίζονται θέματα ως προς την μετατροπήν ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας εις εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης και γ) των παρ. 2, 3 και 4 του άρθρου 4 του Ν.Δ. 4237/1962, δι’ ων ρυθμίζονται θέματα σχετικά με το κατώτατον όριον του μετοχικού κεφαλαίου των ανωνύμων εταιρειών και τούτο επί τω τέλει όπως εταιρείαι μη δυνάμεναι να υπαχθούν εις τας διατάξεις του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος να δύνανται και μετά την ισχύν τούτου να συσταθούν με κεφάλαιον καταβεβλημένον ουχί κατώτερον των 5.000.000 δραχ.

 

2) Δια της παρ. 2 του άρθρου 11 ορίζεται ότι καταργούνται από του χρόνου ισχύος του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος (8/12/72): α) αι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 3 του Ν.Δ. 4256/1962, καθ’ όσον τα υπ’ αυτού ρυθμιζόμενα θέματα καλύπτονται δια του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, και β) των διαταξεων του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3765/1957, πλην των παραγράφων 5 και 6 αίτινες εξακολουθούν ισχύουσαι δια τας γενομένας μετατροπάς ή συγχωνεύσεις επιχειρήσεων βάσει του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3765/1957 και του άρθρου 4 του Ν.Δ. 4002/1959. Δια της διατηρήσεως εν ισχύι των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3765/1957 επιτυγχάνεται αφ’ ενός μεν η συνέχισις των χορηγηθεισών υπό των ως είρηται Ν. Δ/των απαλλαγών και μετά την ισχύν του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, αφ’ ετέρου δε η διατήρησις των προβλεπομένων υπό τούτων συνεπειών εν περιπτώσει διαλύσεως των βάσει των ως άνω Ν. Δ/των συσταθεισών εταιρειών προ της παρόδου πενταετίας από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής ή εν περιπτώσει μεταβιβάσεως των ονομαστικών μετοχών τούτων εις ποσοστόν πέραν του 25% του συνόλου τούτων προ της παρόδου της αυτής ως άνω προθεσμίας.

 

10) ΙΣΧΥΣ ΤΟΥ ΚΟΙΝΟΠΟΙΟΥΜΕΝΟΥ Ν. Δ/ ΤΟΣ

 

Η ισχύς των διατάξεων του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος άρχεται, συμφώνως προς την διάταξιν του άρθρου 13 αυτού, από της δημοσιεύσεώς του εις την Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ήτοι από 8/12/72. Καταλαμβάνει συνεπώς τούτο μετατροπάς ή συγχωνεύσεις ενεργουμένας από 8/12/1972 μέχρι της 31/12/1975. Αι προβλεπόμεναι υπό του Ν. Δ/τος απαλλαγαί θα εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την 31 Δεκεμβρίου 1975 δια τας μετατροπάς ή συγχωνεύσεις αι οποίαι θα έχουν τελειωθή μέχρι και της 31 Δεκεμβρίου 1975. Τούτο σημαίνει ότι μέχρι και της 31 Δεκεμβρίου 1975 δέον να έχουν συντελεσθή αι επιβαλλόμεναι υπό του νόμου δημοσιεύσεις εις το Πρωτοδικείον και εις την Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (Δελτίον Α.Ε. και Ε.Π.Ε.), δια την εκ της συγχωνεύσεως προερχομένην προσωπικήν εταιρείαν και δια την εκ της συγχωνεύσεως ή μετατροπής προερχομένην εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης ή ανώνυμον εταιρείαν.

 

11) ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΑΦΟΡΩΣΑΙ ΕΙΣ ΤΗΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΝ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

 

Δια του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος εις τας συγχωνευομένας ή μετατρεπομένας επιχειρήσεις, παρέχονται αι κάτωθι φορολογικαί διευκολύνσεις εις την φορολογίαν εισοδήματος:

 

Α) Αναβολή εκ της φορολογίας της υπεραξίας.

 

1) Υπό των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του κοινοποιουμένου Ν. Δ τος προβλέπεται, ότι, εις περίπτωσιν συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, κατά τας διατάξεις του άρθρου 1 του αυτού Ν. Δ /τος, περί ων αναφερόμεθα λεπτομερώς εν παραγράφω 1 του κεφαλαίου 2 της παρούσης, η προκύπτουσα υπεραξία των μετοχών ή του κεφαλαίου των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων δεν υπόκειται εις φορολογίαν εισοδήματος κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, ως θα έδει, αλλά κατά τον χρόνον της διαλύσεως των συγχωνευουσών ή των δια της μετατροπής συνιστωμένων νέων έταιρειών, εις ας θεωρείται ότι περιέρχεται η υπεραξία αύτη.

 

Ειδικώτερον, η διευκόλυνσις συνίσταται εις το ότι η τυχόν προκύπτουσα υπεραξία των μετοχών της διαλυομένης ανωνύμου εταιρείας ή της απορροφωμένης τοιαύτης, ήτις κατά το άρθρον 26 παρ. 2 του ΝΔ 3323/1955 υπόκειται εις φόρον εισοδήματος θεωρουμένη ως διανεμόμενον μέρισμα, ως και η υπεραξία του κεφαλαίου, ήτις προκύπτει εκ της εισφοράς εις την ανώνυμον εταιρείαν ή την εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων, ήτις φορολογείται επίσης ως κέρδος εξ εμπορικών επιχειρήσεων, κατά το άρθρον 32 παρ. 2 του αυτού ως άνω Ν. Δ/τος, δεν θα υπόκειται εις φόρον εισοδήματος κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, αλλά κατά τον χρόνον της καθ’ οιονδήποτε τρόπον διαλύσεως αυτών. Ούτω κατά την διάλυσιν της εταιρείας, εάν μεν πρόκειται περί ανωνύμου εταιρείας, η υπεραξία θα φορολογηθή επ’ ονόματι των τότε κομιστών των τίτλων αύτης κατά τα εν άρθρω 26 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955 οριζόμενα, εάν δε πρόκειται περί εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης η υπεραξία προσαυξάνει τα κέρδη αύτης βάσει της παραγρ. 2 του άρθρου 32 του Ν.Δ. 3323/1955 και φορολογείται επ’ ονόματι των εταίρων αυτής κατά τα ισχύοντα εν τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων.

Δια να καταστή εφικτή η φορολόγησις της υπεραξίας κατά τον χρόνον της διαλύσεως της εταιρείας, θεσπίζεται, δια της διατάξεως της παρ. 2 του άρθρου 2 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, η υποχρέωσις εμφανίσεως ταύτης υπό της εταιρείας εις ειδικούς λογαριασμούς, οίτινες θα παραμείνουν αμετάβλητοι εις τα βιβλία αύτης καθ’ όλην την διάρκειαν λειτουργίας της εταιρείας.

 

2) Υπό των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 7 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος ορίζεται ότι η αναβολή εκ του φόρου εισοδήματος της υπεραξίας των μετοχών ή του κεφαλαίου, παρέχεται και εις την περίπτωσιν καθ’ ην αύτη προκύπτει εκ της εισφοράς υπό λειτουργούσης επιχειρήσεως (μικτής ή βιομηχανικής) ενός ή πλειόνων βιομηχανικών αύτης κλάδων εις λειτουργούσαν ή συνιστωμένην ανώνυμον βιομηχανικήν εταιρείαν, υπό τας εις τα άρθρα 4 και 6 διαλαμβανομένας προυποθέσεις και περιορισμούς. Το αυτό εφαρμόζεται, βάσει της διατάξεως της παρ. 2 του αυτού ως άνω άρθρου, και εις περίπτωσιν εισφοράς υπό λειτουργούσης μικτής επιχειρήσεως του μεταλλευτικού κλάδου αύτης εις λειτουργούσαν ή συνιστωμένην μεταλλευτικήν ανώνυμον εταιρείαν.

 

3) Υπό των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 9 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος ορίζεται ότι η αναβολή εκ της φορολογίας εισοδήματος της υπεραξίας του κεφαλαίου παρέχεται και εις την περίπτωσιν συγχωνεύσεως βιομηχανικών ή βιοτεχνικών επιχειρήσεων, πλην ανωνύμου εταιρείας, προς τον σκοπόν δημιουργίας βιομηχανικής ή βιοτεχνικής προσωπικής εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης. Εις την περίπτωσιν ταύτην προβλέπεται ότι η εκ της συγχωνεύσεως των επιχειρήσεων προκύπτουσα υπεραξία του κεφαλαίου δεν θα υπόκειται κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως εις φόρον εισοδήματος αλλ’ εμφανιζομένη αύτη εις ιδιαιτέρους λογαριασμούς των βιβλίων της συγχωνευούσης ή της συνιστωμένης νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου της διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχομένη εις την εταιρείαν ταύτην και φορολογείται κατά τον χρόνον της διαλύσεως επ’ ονόματι των τότε εταίρων εφαρμοζομένων αναλόγως των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 32 Ν.Δ. 3323/1955.

 

Διευκρινίζεται ότι η κατά τα ανωτέρω αναγνωριζομένη αναβολή εκ της φορολογίας της υπεραξίας αφορά τόσον το νομικόν πρόσωπον της εταιρείας όσον και τους μετόχους ή εταίρους των συγχωνευομένων κλπ. επιχειρήσεων κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής. Η αναβολή αύτη παρέχεται ανεξαρτήτως εάν εις την νέαν εταιρείαν συμμετέχουν και νέα πρόσωπα (μέτοχοι ή εταίροι).

 

Τονίζεται περαιτέρω ότι δια την αναγνώρισιν της ανωτέρω αναστολής της φορολογήσεως της υπεραξίας δέον όπως εις πάσαν περίπτωσιν συγχωνεύσεως ή μετατροπής ατομικής επιχειρήσεως ή προσωπικής εταιρείας εις ανώνυμον εταιρείαν ή εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης, η συγχώνευσις ή η μετατροπή γίνεται ολοκληρωτικώς και ουχί μερικώς.

 

Β) Μεταφορά ευεργετημάτων αναπτυξιακών νόμων.

 

1) Υπό των διατάξεων της παραγρ. 1 του άρθρου 10 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος ορίζεται ότι επί μετατροπής ή συγχωνεύσεως επιχειρήσεων κατά τας διατάξεις τούτου τα υπό των αναπτυξιακών νόμων (ΝΔ 4002/1959, Α.Ν. 147/1967 και Ν.Δ. 1078/1971, ως ισχύουν), παρεχόμενα φορολογικά ευεργετήματα εις τας μετατρεπομένας ή συγχωνευομένας επιχειρήσεις, μεταφέρονται εις την νέαν επιχείρησιν, καθ’ ο μέτρον αι εν λόγω επιχειρήσεις δεν εποιήσαντο χρήσιν τούτων προ της μετατροπής ή συγχωνεύσεώς των. Δια την συνέχισιν της εκπτώσεως, εκ των κερδών της νέας εταιρείας, της αξίας παραγωγικών επενδύσεων γενομένων υπό των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων βάσει ενός εκ των ως άνω αναπτυξιακών νόμων πρέπει να υφίστανται αι κάτωθι προυποθέσεις:

 

α) Αι επενδύσεις των μετατρεπομένων ή συγχωνευομένων επιχειρήσεων να υπήχθησαν νομίμως εις ένα εκ των ως άνω αναπτυξιακών νόμων.

 

β) Η ακάλυπτος αξία των επενδύσεων να οφείλεται εις την έλλειψιν επαρκών κερδών της μετατρεπομένης ή συγχωνευομένης επιχειρήσεως διότι εάν αι μετατρεπόμενοι ή συγχωνευόμενοι επιχειρήσεις είχον κέρδη και δεν εποιήσαντο χρήσιν των κινήτρων, καθ’ ο μέτρον δεν εποιήσαντο χρήσιν τούτων απόλλυται το δικαιωμα τόσον της μετατρεπομένης ή συγχωνευομένης εταιρείας όσον και της νέας τοιαύτης συμφώνως και προς την υπ’ αριθ. Ε. 14572/1801/Π.352/31-12-1971 ημετέραν διαταγήν.

 

γ) Ότι κατά τον χρόνον της μετατροπής ή συγχωνεύσεως θα ισχύη ο αντίστοιχος αναπτυξιακός νόμος εις τον οποίον έχει υπαχθή η επένδυσις. Ειδικώτερον εάν η μετατρεπομένη ή συγχωνευομένη επιχείρησις έχη ενεργήσει επενδύσεις βάσει του Ν. Δ/τος 4002/1959 μέχρι 31/12/1970, ότε έληξεν η ισχύς του νομοθετήματος τούτου, και μέχρι του χρόνου της μετατροπής ή συγχωνεύσεως δεν έχει εκπεσθή ολόκληρος η αξία της επενδύσεως ελλείψει κερδών, το υπόλοιπον δύναται να εκπεσθή εκ των καθαρών κερδών της νέας εταιρείας, εφ’ όσον συντρέχουν και αι λοιπαί προϋποθέσεις του νόμου, μέχρι πλήρους καλύψεώς του, καθ’ όσον αι επενδύσεις αι υπαχθείσαι εις το Ν.Δ. 4002/1959 εκπίπτονται άνευ χρονικού περιορισμού συμφώνως και προς την υπ’ αριθ. Σ. 750/133 Π. 80/2-3-1970 ημετέραν διαταγήν.

 

Αντιθέτως εάν η μετατρεπομένη ή συγχωνευομένη επιχείρησις έχη ενεργήσει επενδύσεις βάσει του Α.Ν. 147/1967, η συνέχισις ή μη της εκπτώσεως θα εξαρτηθή εκ του χρόνου πραγματοποιήσεως τούτων. Ούτω δια τας επενδύσεις τας ενεργηθείσας μέχρι 31/12/1971 δεν δύναται να συνεχισθή η έκπτωσις της αξίας τούτων μετα την 31/12/1972 καθ’ όσον η ισχύς των διατάξεων του νομοθετήματος τούτου έληξε την ημερομηνίαν ταύτην. Κατά συνέπειαν η εκ μετατροπής ή συγχωνεύσεως προερχομένη εταιρεία δεν δικαιούται να συνέχιση την αφορολόγητον κράτησιν του Α.Ν. 147/1967 και μετα την 31 /12/ 1972 δια τας επενδύσεις τας γενομένας μέχρι 31/12/1971.

 

Δια τας επενδύσεις τας γενομένας εντός του 1972 βάσει του Α.Ν. 147/1967, εις τας περιοχάς Β’ και Γ’, ως αύται καθορίζονται δια του Ν.Δ. 1078/1971, ως ούτος τροποποιηθείς ισχύει, και καθ’ ο μέρος η αξία τούτων δεν εξεπέσθη εκ των κερδών του έτους 1972, το υφιστάμενον την 31/12/1972 υπόλοιπον εκ των επενδύσεων του έτους 1972, θα εκπεσθή εκ των κερδών των ετών 1973 έως 1977 κατά ποσοστόν 50% και 100% αντιστοίχως βάσει των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 6 του Ν.Δ. 1078/1971.

 

Αι επιχειρήσεις αι εγκατεστημέναι εν τη περιοχή Α’ ως αύτη καθορίζεται δια του Ν.Δ. 1078/1971, ως ούτος τροποποιηθείς ισχύει, δικαιούνται να εκπέσουν το υπόλοιπον της μη εκπεσθείσης αξίας των γενομένων εντός του 1972 επεκτάσεων (ουχί και των αρχικών επενδύσεων) κατά ποσοστόν 20% καθ’ εκάστον των ετών 1973 και 1974, ήτοι εν συνόλω το 40% του υπολοίπου, βάσει των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 6 του Ν.Δ. 1078/1971. Κατά συνέπειαν η εκ μετατροπής ή συγχωνεύσεως προερχομένη εταιρεία δικαιούται να συνέχιση την αφορολόγητον κράτησιν δια τας επενδύσεις τας γενομένας εντός του 1972, ως θα εδικαιούτο, κατά τα εκτεθέντα και η μετατραπείσα ή συγχωνευθείσα επιχείρησις.

 

2) Δια των διατάξεων της παρ. 2 του αυτού ως άνω άρθρου, παρέχεται η δυνατότης μεταφοράς των, υπό των μετατρεπομένων ή συγχωνευομένων επιχειρήσεων, σχηματισθεισών αφορολογήτων κρατήσεων των αναπτυξιακών νόμων (Ν.Δ. 2176/1952, Ν.Δ. 2901/1954, Ν. 3213/1955, Ν.Δ. 4002/1959, Α.Ν. 147/1967 και Ν.Δ. 1078/1971) εις την νέαν εταιρείαν, χωρίς να υπαχθούν εις φορολογίαν κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής. Τούτο παρέχεται υπό την προϋπόθεσιν ότι αι αφορολόγητοι κρατήσεις μεταφέρονται αυτούσιοι εις την νέαν εταιρείαν και εμφανίζονται εις ειδικούς λογαριασμούς εις τα βιβλία αύτης κατά την διάρκειαν λειτουργίας της επιχειρήσεως, μη επιτρεπομένης της κεφαλαιοποιήσεως κατά την μετατροπήν ή την συγχώνευσιν συμφώνως και προς την υπ’ αριθ. Ε. 4562/560/Πολ.105/7-4-1971 ημετέραν διαταγήν.

 

3) Εκ του συνδυασμού των διατάξεων των άρθρων 7 και 10 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, σαφώς συνάγεται, ότι και επί περιπτώσεων εισφοράς βιομηχανικού κλάδου, τα εις τον εις φερόμενον κλάδον παρεχόμενα φορολογικά ευεργετήματα των αναπτυξιακών νόμων (Ν.Δ. 4002/1959, Α.Ν. 147/1967 και Ν.Δ. 1078/1971), μεταφέρονται εις την λειτουργούσαν ή συνιστωμένην ανώνυμον εταιρείαν καθ’ ο μέτρον δεν εποιήσατο χρήσιν ή εισφέρουσα τον κλάδον επιχείρησις, κατά τα εκτιθέμενα εν τη προηγουμένη παραγράφω. Ομοίως εις την εισφέρουσαν επιχείρησιν παρέχεται η δυνατότης μεταφοράς των αντιστοιχουσών εις τον εισφερόμενον κλάδον αφορολογήτων κρατήσεων των Ν.Δ. 2176/ 1952, Ν.Δ. 2901/1954, Ν. 3213/1955, Ν.Δ. 4002/ 1959, Α.Ν. 147/1957 και Ν.Δ. 1078/1971 εις την νέαν εταιρείαν χωρίς να υπαχθώσι κατά τον χρόνον της εισφοράς εις φορολογίαν, υπό την προϋπόθεσιν ότι αύται μεταφέρονται και εμφανίζονται αυτούσιοι εις ειδικούς λογαριασμούς εις τα βιβλία της απορροφώσης ή της συνιστωμένης νέας εταιρείας, μη επιτρεπομένης ωσαύτως της κεφαλοποιήσεως των κατά την εισφοράν.

 

Τονίζεται ότι εν περιπτώσει εισφοράς ολοκλήρου της αξίας του αποσπωμένου κλάδου, ως αύτη συντίθεται εξ απάντων των αφορών των τον κλάδον περιουσιακών στοιχείων (ενεργητικου και παθητικού) αι μεταφερόμεναι εις την νέαν εταιρείαν αφορολόγητοι κρατήσεις δεν θα υπόκεινται εις φορολογίαν και αν ακόμη η εισφορά του κλάδου ήθελε λάβη χώραν εντός της πενταετίας από του χρόνου αγοράς ή αποκτήσεως των παγίων περιουσιακών στοιχείων.

 

12) ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΑΦΟΡΩΣΑΙ ΕΙΣ ΤΗΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΝ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ

 

1) Δια των διατάξεων των άρθρων 3, 7 και 9 παρ. 1 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος παρέχονται, μεταξύ άλλων απαλλαγών και αι κάτωθι τοιαύται εκ τελών χαρτοσήμου επί των περιπτώσεων του κεφαλαίου 2 της παρούσης και υπό τας εν τω κεφαλαίω 4 αύτης οριζομένας προϋποθέσεις.

 

Ούτω, βάσει των διατάξεων τούτων, απαλλάσσονται εκ των εν λόγω τελών: α) Η σύμβασις περί συγχωνεύσεως ή μετατροπής, ή εισφορά και μεταβίβασις των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων, πάσα σχετική πράξις ή συμφωνία αφορώσα την εισφοράν ή μεταβίβασιν στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεωςεων (αναδοχή χρέους κλπ.) ως και παντός εμπραγμάτου δικαιώματος, β) αι αποφάσεις των κατά νόμον οργάνων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων εταιρειών και πάσα άλλη συμφωνία ή πράξις απαιτουμένη δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν ή την σύστασιν της νέας εταιρείας, (ως είναι η συνεπεία της συγχωνεύσεως ή μετατροπής διάλυσις των εταιρειών κλπ.), η δημοσίευσις αυτών εν τω δελτίω Α.Ε., ως και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων.

 

2) Ως εκτίθεται εν τοις κεφαλαίοις 1 και 4 της παρούσης, αι υπό των ως άνω διατάξεων προβλεπόμεναι απαλλαγαί εκ τελών χαρτοσήμου θα εφαρμόζωνται μόνον επί των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων υπό των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επίχειρήσεων, ουχί δε και επί των τυχόν εις χρήμα καταβολών ή εισφορών εις είδος υπό των εταίρων ή τρίτων προς συμπλήρωσιν του απαιτουμένου υπό του νόμου κεφαλαίου ή και πλέον τούτου. Συνεπώς, εν τη περιπτώσει ταύτη (συμπλήρωσις απαιτουμένου κεφαλαίου ή και πλέον τούτου), επί των εν λόγω εισφορών εις χρήμα ή εις είδος οφείλονται τα υπό των διατάξεων του Κώδικος Χαρτοσήμου προβλεπόμενα τέλη, εκτος εάν πρόκειται περί ανωνύμου εταιρείας, ότε απαλλάσσεται ολόκληρον το μετοχικόν κεφάλαιον, ανεξαρτήτως τρόπου καλύψεώς του, βάσει των εν παραγράφω 3 κατωτέρω εκτιθεμένων.

 

3) Οίκοθεν νοείται ότι, εάν η εκ της συγχωνεύσεως ή μετατροπής προερχομένη επιχείρησις τυγχάνη ανώνυμος εταιρεία, θα τύχουν εφαρμογής επ’ αυτής και αι υπό της παρ. 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967, ως νυν ισχύει, παρεχόμενοι απαλλαγαί εκ των τελών χαρτοσήμου λόγω της γενικότητος των διατάξεων τούτων, δι’ ων, ως γνωστον, ετροποποιήθησαν τα άρθρα 15 και 47 του Κώδικος Χαρτοσήμου, ισχυουσών επί πάσης ανωνύμου εταιρείας, ανεξαρτήτως τρόπου συστάσεώς της.

 

4) Συμφώνως προς τας διατάξεις του άρθρου 5 και της παρ. 3 του άρθρου 9 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος και τα εν κεφαλαίω 5 της παρούσης εκτιθέμενα, εν περιπτώσει διαλύσεως της εκ συγχωνεύσεως ή μετατροπής προελθούσης (νέας) εταιρείας προ της παρόδου πενταετίας από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής οφείλονται τα μη καταβληθέντα, κατά την συγχώνευσιν ή μετατροπήν, τέλη χαρτοσήμου κατ’ εφαρμογήν των προρρηθεισών απαλλακτικών διατάξεων του εν λόγω Ν. Δ/τος (1297/1972). Συνεπως, η διαλυθείσα (νέα) εταιρεία υποχρεούται εις καταβολήν των τελών χαρτοσήμου ων απεστερήθη το Δημόσιον λόγω εφαρμογής των ως άνω απαλλακτικών διατάξεων.

 

Διευκρινίζεται εν προκειμένω ότι εις την άνω υποχρέωσιν καταβολής τελών χαρτοσήμου δεν περιλαμβάνονται και τα τοιαύτα ων η απαλλαγή προβλέπεται εξ ετέρων γενικών διατάξεων ισχυουσών κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής. Ούτω, επί διαλύσεως της εκ συγχωνεύσεως ή μετατροπής προελθούσης ανωνύμου εταιρείας, δεν θα καταβληθούν τα τέλη χαρτοσήμου ων η απαλλαγή προβλέπεται υπό των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 11 του Α.Ν. 148/1967, ως ισχύει.

 

5) Τέλος, βάσει των διατάξεων του άρθρου 6, των παρ. 1 και 2 του άρθρου 7 και της παρ. 3 του άρθρου 9 του κοινοποιουμένου Ν. Δ/τος, τα εν τη προηγουμένη παραγράφω εκτιθέμενα ισχύουν και εν περιπτώσει μη τηρήσεως των υπό των άρθρων 3 και 4 αυτού τιθεμένων προϋποθέσεων, αίτινες συνίστανται εις: α) την χρησιμοποίησιν του εισφερθέντος ακινήτου αποκλειστικως δια τας ανάγκας της συγχωνευούσης ή συνιστωμένης εταιρείας τουλάχιστον επί μίαν πενταετίαν, β) εις ωρισμένον ύψος κεφαλαίου, ως τούτο καθορίζεται υπό των κατ’ ιδίαν διατάξεων του ως είρηται Ν. Δ/τος και γ) εις το ότι το σύνολον των μετοχών των αντιστοιχουσών εις την αξίαν του εισφερομένου κεφαλαίου, θα είναι ονομαστικαί και μη μεταβιβάσιμοι κατά ποσοστόν 75% επί μίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, προκειμένου δε περί μεριδίων ΕΠΕ ή ποσοστών συμμετοχής εις προσωπικάς (βιομηχανικάς ή βιοτεχνικάς) εταιρείας μη μεταβιβάσιμοι κατά το αυτό ως άνω ποσοστόν (75%).

 

13) ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΑΦΟΡΩΣΑΙ ΕΙΣ ΤΗΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΝ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΕΩΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ

 

1) Δια των διαταξεων του άρθρου 3 του κοινοποιουμένου Νομ. Δ/τος παρέχεται, μεταξύ άλλων, απαλλαγή εκ παντός φόρου και συνεπώς και εκ του φόρου μεταβιβάσεως των εισφερομένων ακινήτων ή εμπραγμάτων επί ακινήτων δικαιωμάτων υπό των εν Κεφαλαίω 2 της παρούσης αναφερομένων επιχειρήσεων, εις την συγχωνεύουσαν ή την συνιστωμένην εκ μετατροπής εταιρείαν.

 

Προϋπόθεσις δια την παροχήν της εν λόγω απαλλαγής, πέραν των εν Κεφαλαίω 4 της παρούσης αναφερομένων προϋποθέσεων, είναι η χρησιμοποίησις επί μίαν πενταετίαν τουλάχιστον, των εισφερομένων ακινήτων ή εμπραγμάτων επί ακινήτων δικαιωμάτων, αποκλειστικως δια τας ανάγκας της λειτουργίας της συγχωνευούσης, ή συνιστωμένης εταιρείας και ουχί και δ’ εκμετάλλευσιν υπ’ αυτής κατ’ άλλον τρόπον, ως δι’ εκμισθώσεως, εκποιήσεως και αγοράς ετέρου περιουσιακού στοιχείου κλπ.

 

Η ως είρηται απαλλαγή καταλαμβάνει μόνον τα ακίνητα τα ανήκοντα εις τας συγχωνευομένας ή μετατρεπομένας επιχειρήσεις, άτινα χρησιμοποιούνται δια τας ανάγκας αυτών κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής. Συνεπώς, η εισφορά ακινήτων ανηκόντων εις τους εταίρους συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων προσωπικών εταιρειών ή Ε.Π. Ε. και ουχί εις τό νομικόν πρόσωπον τούτων, ως και η εισφορά ακινήτων ανηκόντων μεν εις τον επιχειρηματίαν ατομικής επιχειρήσεως μη χρησιμοποιουμένων όμως υπό της μετατρεπομένης ή συγχωνευομένης ατομικής τούτου επιχειρήσεως, δεν δύνανται να τύχουν της κατά τα άνω απαλλαγής εκ του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων.

 

Ωσαύτως δεν δύναται να τύχουν απαλλαγής εκ του φόρου μεταβιβάσεως ακίνητα εισφερόμενα προς κάλυψιν του απαιτουμένου υπό του κοινοποιουμένου νόμου κεφαλαίου υπό τρίτων φυσικών ή νομικών προσώπων, άτινα θα μετέχουν της εκ μετατροπής ή συγχωνεύσεως προερχομένης νέας εταιρείας.

 

Σημειούται ότι, ο επί των εν λόγω περιπτώσεων οφειλόμενος φόρος θα καταβληθή, κατά τα υπό του άρθρου 8 του Α.Ν. 1521/1950 οριζόμενα, προ της καταρτίσεως της οικείας συμβολαιογραφικής πράξεως.

 

Διευκρινίζεται ότι, εις μεν την περίπτωσιν εισφοράς ακινήτου ανήκοντος εις τινα των εταίρων εφ’ ου δαπάναις της μετατρεπομένης ή συγχωνευομένης επιχειρήσεως είχον ανεγερθή κτίσματα, ο κατά τα άνω οφειλόμενος φόρος μεταβιβάσεως, θα υπολογισθή επί της αξίας του τε οικοπέδου και των κτισμάτων (Σ.τ.Ε. 346/73 και Κ. 4681 /47/Πολ. 69/1973), εις την περίπτωσιν δε εισφοράς βιομηχανοστασίου και επί της αξίας των «πραγμάτων» εφ’ όσον βεβαίως ταύτα είναι συστατικά του κυρίου πράγματος (εδάφους  οικοδομής) κατά τα ειδικώτερον εν τη υπ’ αριθ. 46/1954 εγκυκλίω ημών οριζόμενα (Κωδικοποίησις φορολ. Μεταβιβάσεων Ακινήτων 1967, σελ. 11).

 

2) Εν περιπτώσει διαλύσεως, της συγχωνευούσης ή της εκ μετατροπής νέας εταιρείας προ της παρόδου πενταετίας από της συγχωνεύσεως ή συστάσεώς της, συμφώνως προς τας διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5 του κοινοποιημένου Νομ. Δ/τος, υποχρεούται αύτη εις την καταβολήν του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, του οποίου απηλλάγη βάσει των διατάξεων του άρθρου 3, κατά τα προεκτεθέντα.

 

Ο εν λόγω φόρος, υπολογίζεται επί της αγοραίας αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής της εταιρείας, βάσει των συντελεστών των ισχυόντων κατά τον χρόνον τούτον (άρθρον 5 παρ. 1 περιπτ. β’ του κοινοποιημένου νόμου), καταβάλλεται δε άνευ προσαυξήσεως λόγω εκπροθέσμου, δια δηλώσεως της διαλυομένης εταιρείας, υποβαλλομένης εις τον αρμόδιον δια την φορολογίαν μεταβιβάσεως ακινήτων Οικον. Έφορον, εντός προθεσμίας δύο μηνών από της διαλύσεώς της, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως της παραγρ. 2 του προμνησθέντος άρθρου.

 

Εν περιπτώσει παραλείψεως υποβολής δηλώσεως, δια πράξεως του Οικον. Εφόρου, καταλογίζεται πέραν του οφειλομένου φόρου και προσαύξησις από 50% – 100% αυτού, συμφώνως προς την διάταξιν της παραγρ. 1 του άρθρου 9 του δια του Ν. 1587/1950 κυρωθέντος Α.Ν. 1521/1950.

 

Επί εκπροθέσμου υποβολής δηλώσεως, υπό της κατά τ’ ανωτέρω υποχρέου εταιρείας, υπολογίζεται προσαύξησις εκ 5% δι’ έκαστον μήνα εκπροθέσμου υποβολής, ήτις εν πάση περιπτώσει δεν δύναται να υπερβή το τέταρτον της διαφοράς του φόρου, της διατάξεως του άρθρου 2 παράγραφος 2, του Ν.Δ. 632/1948 εχούσης και εν προκειμένω εφαρμογήν, άτε του Α.Ν. 1521/1950 μη προβλέποντος διάφορον ρύθμισιν. Το εκπρόθεσμον της υποβολής της δηλώσεως υπολογίζεται από της επομένης, της συμπληρώσεως της προρρηθείσης διμήνου προθεσμίας ημέρας, αφ’ ης απωλέσθη το ευεργέτημα της καταβολής του φόρου άνευ προσαυξήσεως.

 

3) Δια τον υπολογισμόν του οφειλομένου, κατά τα εν τη προηγουμένη παραγράφω, φόρου μεταβιβάσεως, θα λαμβάνηται υπ’ όψιν, κατά τα προεκτεθέντα, η αγοραία αξία των εισφερθέντων ακινήτων κατά τον χρόνον της εισφοράς των. Και τούτο διότι, η υπό της εκτιμητικής επιτροπής του άρθρου 9 του Ν. 2190/1920 προβλεπομένη έκθεσις, περί της αξίας εισφερομένου ακινήτου, καθ’ α γίνεται παγίως δεκτόν, δεν δεσμεύει την φορολογούσαν αρχήν και τα φορολογικά Δικαστήρια, δυναμένη να παραμερισθή επί τή ητιολογημένη αποδόσει μείζονος σημασίας εις έτερα συγκριτικά στοιχεία μετά των οποίων όμως υποχρεωτικως συνεκτιμάται (Σ.τ.Ε. 2074/ 61, 839/63, 2708/66 και 704/67).

 

4) Τέλος, υπό των συνδεδυασμένων διατάξεων της παραγρ. 3 του άρθρου 7, και των άρθρων 2 και 3 του κοινοποιουμένου Νομ. Δ/τος παρέχεται απαλλαγή εκ του φόρου μεταβιβάσεως και επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων ανηκουσών εις Γεωργικάς Συνεταιριστικάς Οργανώσεις πρώτου και δευτέρου βαθμού, ως και επί αυτοδιαλύσεως αυτών επί σκοπώ εγγραφής των μελών των εις ετέραν ομοίαν επιχείρησιν, εις ην μεταβιβάζονται τα περιουσιακά στοιχεία της διαλυθείσης επιχειρήσεως.

Εν Αθήναις τη 19 Μαίου 1973