Νίκος Σγουρινάκης, Λογιστής – Φοροτεχνικός
Με το άρθρο 55 του Ν 4509/2017 
«Καταβολή ασφαλιστικών εισφορών στον ΕΦΚΑ αμειβόμενων με Παραστατικά Παρεχόμενων Υπηρεσιών», δηλαδή με τον γνωστό μας τίτλο κτήσης (πρώην απόδειξη επαγγελματικής δαπάνης του καταργηθέντος ΚΒΣ, ΠΔ 186/1992 ), ορίζεται ότι θα υπολογίζονται ασφαλιστικές εισφορές υπέρ ΕΦΚΑ για κύρια σύνταξη και υγειονομική περίθαλψη (παροχές σε είδος και σε χρήμα), σύμφωνα με τα ποσοστά εισφορών άνω πενταετίας του άρθρου 39[1] παρ. 1 περ. α΄ και του άρθρου 41[2] παρ. 2 του Ν 4387/2016 (ασφαλιστικός νόμος). Οι ασφαλιστικές εισφορές θα υπολογίζονται επί της καθαρής αξίας του παραστατικού, όπως αυτή προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου και άλλων επιβαρύνσεων, μη εφαρμοζομένων των ρυθμίσεων του άρθρου 39 περί κατώτατου ορίου μηνιαίου ασφαλιστέου εισοδήματος. Οι ασφαλιστικές εισφορές θα παρακρατούνται από τον εκδότη του παραστατικού κατά την έκδοσή του και θα αποδίδονται στον ΕΦΚΑ μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα.
Η παραπάνω διάταξη καταλαμβάνει τα φυσικά πρόσωπα που πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες, ευκαιριακά, όχι κατά σύστημα, αλλά ως παρεπόμενη απασχόληση. Τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν τις διατάξεις περί των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν 4308/2014 ), εφόσον το εισόδημα που αποκτούν από τις συναλλαγές αυτές δεν υπερβαίνει στο σύνολό του το ποσό των 10.000 ευρώ ετησίως. Στην ίδια διάταξη του άρθρου 55 του Ν 4509/2017 , υπάγονται και οι δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων και σεμιναρίων, εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα (παρ. 1, περ. β και γ, του άρθρου 39 του Ν 4308/2014 ). Υπενθυμίζεται ότι ως ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα χαρακτηρίζεται η δραστηριότητα που δεν ασκείται κατά σύστημα, πράγμα που μπορεί να αποδειχθεί από τα πραγματικά περιστατικά. Τέτοια πραγματικά γεγονότα αποτελούν κυρίως:
– η συνέχεια ή μη της άσκησης της δραστηριότητας αυτής,
– η ύπαρξη ιδιαίτερης επαγγελματικής εγκατάστασης,
– η ύπαρξη ιδιαίτερου εξοπλισμού και μηχανικών μέσων για την παροχή των υπηρεσιών αυτών
– η παροχή των υπηρεσιών από τον ευκαιριακά απασχολούμενο έχει τα χαρακτηριστικά της μη μισθωτής εργασίας.
Ο νόμος παρέχει μέχρι και σήμερα την δυνατότητα στον ευκαιριακά απασχολούμενο να εισπράττει εισοδήματα μέσω τίτλου κτήσης ή απόδειξης δαπάνης, εφόσον τα έσοδα δεν ξεπερνούν σε ετήσια βάση τις 10.000 ευρώ και εφόσον ο αμειβόμενος δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, άρα δεν υποχρεούται σε έκδοση στοιχείων. Το εισόδημα που προκύπτει με αυτόν τον τρόπο, φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και υπάγεται στις κλίμακες της μισθωτής εργασίας. Σε περίπτωση ταυτόχρονης ύπαρξης εισοδήματος και από μισθωτή εργασία, το εισόδημα από την απόδειξη δαπάνης ή τον τίτλο κτήσης, θα προστεθεί σε αυτό της μισθωτής εργασίας, ώστε να ενταχθεί στην αντίστοιχη φορολογική κλίμακα.
Το ύψος των εισφορών υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τους αυτοαπασχολούμενους του νόμου 4387/2016 και συγκεκριμένα τους υπαγόμενους στον πρώην ΟΑΕΕ. Οι ασφαλιστικές εισφορές αυτές οφείλονται ανεξαρτήτως ύψους ποσού αμοιβής. Είτε κάποιος αμειφθεί με 10 ευρώ, είτε με 10.000 ευρώ για κάποια υπηρεσία ή εργασία που προσέφερε περιστασιακά και ευκαιριακά, θα οφείλει ασφαλιστικές εισφορές οι οποίες θα υπολογίζονται «επί της καθαρής αξίας του παραστατικού, όπως αυτή προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου και άλλων επιβαρύνσεων, μη εφαρμοζομένων των ρυθμίσεων περί κατώτατου ορίου μηνιαίου ασφαλιστέου εισοδήματος».
Όπως είναι γνωστό, στις αποδείξεις δαπάνης επιβάλλεται παρακράτηση φόρου 20%, καθώς και τέλη αναλογικού χαρτοσήμου 3,6%.
Παράδειγμα
Ο ΑΒ, παρείχε τις υπηρεσίες του ως εισηγητής σε μια σειρά εκπαιδευτικών σεμιναρίων. Για τις υπηρεσίες του αυτές θα αμειφθεί με το ποσό των 8.000 ευρώ, για το 2018, από την ΒΗΤΑ ΑΕ. Θα επιβληθεί τέλος χαρτοσήμου 3,6%, 288 ευρώ, το οποίο παρακρατείται και αποδίδεται από την ΒΗΤΑ ΑΕ (άρθρο 32 Κώδικας τελών και χαρτοσήμων). Ομοίως, θα παρακρατηθεί φόρος 20%, 1.600 ευρώ, ο οποίος επίσης θα αποδοθεί. Έτσι, στην περίπτωση της επιβάρυνσης του ΑΒ με τον φόρο και τα τέλη χαρτοσήμου, προκύπτει ένα υπόλοιπο 6.112 ευρώ το οποίο σύμφωνα με τη νέα ασφαλιστική διάταξη του ως άνω νόμου, θα επιβαρυνθεί με ασφαλιστικές εισφορές 26,95%, ήτοι: 1.647,18 ευρώ. Συνεπώς, ο ΑΒ για το σύνολο της αμοιβής του των 8.000 ευρώ θα εισπράξει τελικώς το ποσό των 3.956 ευρώ.
Ιδιαίτερα επισημαίνεται ότι δεν υπάρχει κατώτατο πλαφόν στις ασφαλιστικές εισφορές των αποδείξεων δαπάνης, σε αντίθεση με τις ατομικές επιχειρήσεις. Η ασφαλιστική επιβάρυνση είναι ευθέως αναλογική με την αμοιβή της απόδειξης δαπάνης ή του τίτλου κτήσης, από το πρώτο ευρώ.
Σημειώνεται ότι η παρακράτηση φόρου 20%, δεν εξαντλεί την φορολογική υποχρέωση, αλλά θα συμψηφιστεί με το τελικό φορολογικό αποτέλεσμα. Έτσι, ενδέχεται η αμοιβή αυτή να επιβαρυνθεί με επιπλέον φόρο ή ο παρακρατηθείς φόρος να επιστραφεί. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, με την έκδοση της Πολ. 1120/25.4.2014, αποσαφηνίστηκε σε κάποιο βαθμό, ότι υποχρέωση παρακράτησης φόρου υπάρχει μόνο στην περίπτωση άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας. Με βάση αυτό είχα επισημάνει σε παλαιότερο σημείωμα σύνταξης με τίτλο «Ο τίτλος κτήσης και η παρακράτηση φόρου 20%» ότι δεν προκύπτει υποχρέωση παρακράτησης φόρου στις περιπτώσεις καταβολής αμοιβών με απόδειξη δαπάνης – τίτλο κτήσης. Παρόλα αυτά, πολλές ΔΟΥ επέμεναν πέραν του χαρτοσήμου να παρακρατείται και φόρος, οπότε μάλλον παγιώθηκε αυτό το φαινόμενο (βλ. και B. Mιχελινάκη, σημείωμα της σύνταξης).
Ακολούθως, ο νόμος ορίζει ότι οι ασφαλιστικές εισφορές επιβαρύνουν τον παρέχοντα την υπηρεσία, ενώ παρακρατούνται και αποδίδονται από τον εργοδότη κατά την έκδοση της απόδειξης δαπάνης στον ΕΦΚΑ μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα.
Με τον τρόπο αυτό, το Δημόσιο επιρρίπτει την ευθύνη της απόδοσης των οφειλόμενων στην επιχείρηση, η οποία εκδίδει και το παραστατικό, με ό,τι αυτό συνεπάγεται σε ζητήματα προστίμων και επιβαρύνσεων για εκπρόθεσμη υποβολή, ή μη καταβολή. Υπογραμμίζεται ιδιαίτερα, ότι οι νόμιμοι εκπρόσωποι των επιχειρήσεων είναι συνυπεύθυνοι για την μη απόδοση παρακρατούμενων φόρων και ασφαλιστικών εισφορών σύμφωνα με την αρχή της αλληλέγγυας ευθύνης. Άρα, από την γραμματική διατύπωση της σχετικής διάταξης προκύπτει ότι οι ασφαλιστικές εισφορές στις αποδείξεις δαπάνης ή σε τίτλους κτήσης, επιβαρύνουν τον εργαζόμενο, ενώ παρακρατούνται και αποδίδονται από τον εργοδότη.
Οι δημόσιοι υπάλληλοι δεν εξαιρούνται από τον ΕΦΚΑ, σε περίπτωση που αμείβονται με απόδειξη δαπάνης ή τίτλο κτήσης, για κάποια υπηρεσία που προσφέρουν. Ωστόσο, όπως είναι γνωστό, για να αναλάβουν μία τέτοια υπηρεσία πρέπει να εξασφαλίσουν την απαραίτητη έγκριση από την Υπηρεσία στην οποία υπηρετούν.
Ομοίως, οι συνταξιούχοι οι οποίοι απασχολούνται ευκαιριακά και αμείβονται με απόδειξη δαπάνης ή τίτλο κτήσης, επιβαρύνονται με ασφαλιστικές εισφορές. Υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με τον ισχύοντα ασφαλιστικό νόμο 4387/2016 (άρθρο 20 παρ.1), οι συνταξιούχοι υπόκεινται σε μείωση της σύνταξής τους εφόσον «αναλάβουν εργασία υποχρεωτικώς υπαγόμενη στην ασφάλιση του ΕΦΚΑ».
Συνεπώς, η νέα μορφή του τίτλου κτήσης ή της απόδειξης δαπάνης με τις επιβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές, εκτός από το ότι συνεπάγεται αύξηση των κρατικών εσόδων, ενδέχεται να αποτελέσει και το τέλος εποχής για την ευκαιριακή απασχόληση. Αυτό γιατί όπως ορίζεται από τον ΑΝ 1846/1951 (ιδρυτικός νόμος του ΙΚΑ) και συγκεκριμένα στο άρθρο 2, υπάγονται στην ασφάλιση του ΙΚΑ – ΕΤΑΜ (νυν ΕΦΚΑ) τα πρόσωπα τα οποία παρέχουν εξαρτημένη εργασία έναντι αμοιβής, ενώ επί δυσχερούς διάκρισης εξαρτημένης η μη εργασίας αυτή θεωρείται υπαγόμενη στην ασφάλιση, συνεπώς εξαρτημένη.
[1]. Παρ. 1α.: «Από 1.1.2017, το ποσοστό της μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς για τον κλάδο κύριας σύνταξης, που καταβάλλουν τα πρόσωπα, παλαιοί και νέοι ασφαλισμένοι κατά τη διάκριση του Ν. 2084/1992, τα οποία υπάγονται ή θα υπάγονταν, σύμφωνα με τις γενικές ή ειδικές ή καταστατικές διατάξεις, όπως ίσχυαν ως την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, στην ασφάλιση του Ο.Α.Ε.Ε., ανέρχεται μηνιαίως σε ποσοστό 20%».
[2]. Παρ. 2.: «Από 1.1.2017, η ασφαλιστική εισφορά υπέρ υγειονομικής περίθαλψης των ελεύθερων επαγγελματιών, των ανεξάρτητα απασχολούμενων, καθώς και των λοιπών κατηγοριών των οποίων οι ασφαλιστικές εισφορές κλάδου σύνταξης υπολογίζονται κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 39, και υπάγονται στον ΕΟΠΥΥ, ορίζεται σε ποσοστό 6,95% επί του ασφαλιστέου εισοδήματός τους, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 39, βαρύνει εξολοκλήρου τους ασφαλισμένους και κατανέμεται κατά ποσοστό 6,45% για παροχές σε είδος και ποσοστό 0,50 % για παροχές σε χρήμα».