Επιμέλεια – Σύνταξη : Σπύρος Αναγνώστου
Αναπλ.Δ/ντής Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.)
ΓΕΝΙΚΑ
Η μελέτη των τεχνικών επιχειρήσεων, προϋποθέτει την γνώση και αποσαφήνιση των παρακάτω εννοιών :
α. Εργολαβία. Σύμφωνα με το άρθρο 681 του Α.Κ., εργολαβία είναι η σύμβαση μίσθωσης έργου, κατά την οποία ο μεν εργολάβος υποχρεούται σε εκτέλεση του έργου, ο δε εργοδότης σε καταβολή της αμοιβής, που συμφωνήθηκε. Κατά συνέπεια τα βασικά στοιχεία της έννοιας της εργολαβίας, με τα οποία διακρίνεται αυτή από άλλες παραπλήσιες συμβατικές σχέσεις και ιδίως από τη σύμβαση μίσθωσης εργασίας και τη σύμβαση πώλησης, είναι :
η εκτέλεση έργου, η απόληψη αμοιβής και η σύναψη συμφωνίας.
β. Υπεργολαβία. Υπεργολαβία έχουμε όταν ο εργολάβος αναθέτει την εκτέλεση του έργου που έχει αναλάβει ή ένα μέρος του έργου, σε κάποιο άλλο πρόσωπο, τον υπεργολάβο, ο οποίος αναλαμβάνει την κατασκευή του έναντι ορισμένης αμοιβής, χρησιμοποιώντας εργάτες, οι οποίοι μισθοδοτούνται και αμείβονται από αυτόν (τον υπεργολάβο).
γ. Εργολάβος. Εργολάβος ή εργολήπτης τεχνικών έργων είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει ως κύρια επαγγελματική απασχόλησή του, την εργολαβική εκτέλεση τεχνικών έργων, δηλαδή οικοδομικών, λιμενικών, υδραυλικών, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων και έργων υπαίθρου γενικά, άσχετα αν διατηρεί ή όχι επαγγελματική στέγη.
δ. Εργολαβικές επιχειρήσεις. Είναι εκείνες οι επιχειρήσεις που έχουν ως αντικείμενο την εκτέλεση εργασιών, για την κατασκευή τεχνικού έργου που συνδέεται με το έδαφος. Συνεπώς στην έννοια του εργολάβου, δεν περιλαμβάνονται, κατ’ αρχήν, οι προμηθευτές οικοδομικών προϊόντων, οι οποίοι ασκούν εμπορική ή βιοτεχνική επιχείρηση, έστω και αν αυτοί, κατά τις συναλλακτικές συνήθειες, εκτός από την πώληση των προϊόντων της επιχείρησής τους εκτελούν και την παρεπόμενη εργασία της τοποθέτησής τους στο πλαίσιο του όλου εκτελούμενου έργου. Τούτο συμβαίνει γιατί το κύριο στοιχείο, στις περιπτώσεις αυτές, είναι η πώληση του είδους και όχι η ανάληψη κατασκευής έργου.
ε. Τεχνικά έργα. Ως τεχνικά έργα νοούνται τα οικοδομικά έργα, τα λιμενικά, τα υδραυλικά, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων και γενικά έργα υπαίθρου και όχι η κατασκευή βιομηχανικών και βιοτεχνικών προϊόντων (Σ.τ.Ε. 1582/64, 227/1961 και Φορ.Εφ.Αθηνών 2504/74). Στην περίπτωση οικοδομικών έργων, εργολαβικές εργασίες, ειδικότερα, είναι εκείνες που αφορούν τις κατεδαφίσεις, εκσκαφές θεμελίων, κατασκευής μπετόν αρμέ, λιθοδομές, αμμοκονιάμματα, ξυλουργικές εργασίες, υδροχρωματισμούς και ελαιοχρωματισμούς, διακοσμήσεις, εγκαταστάσεις ανελκυστήρων κ.λπ. που έχουν ως αποτέλεσμα τη δημιουργία συστατικών μερών του ακινήτου.
στ. Υλικά. Το Σ.τ.Ε. με την 792/1982 απόφασή του δέχεται ότι, ως χρησιμοποιούμενα υλικά λογίζονται μόνο τα υλικά για το έργο αυτό καθ’ αυτό, δηλαδή εκείνα που ενσωματώνονται σ’ αυτό για την υλική διαμόρφωσή του, και όχι τα κάθε είδους εφόδια, τα οποία δεν ενσωματώνονται στο έργο αυτό καθαυτό, αλλά χρησιμοποιούνται για την κίνηση του παραγωγικού μηχανισμού της οικείας εργολαβικής επιχείρησης, όπως είναι τα καύσιμα, τα λιπαντικά των μηχανημάτων κ.λπ.
Τέλος, οι τεχνικές επιχειρήσεις διακρίνονται σε :
Οικοδομικές επιχειρήσεις
Είναι οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την κατασκευή και πώληση οικοδομών, δηλαδή αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων, πολυκατοικιών, καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών και λοιπών χώρων είτε ανεγείρουν αυτές οι ίδιες είτε αναθέτουν αυτή (την ανέγερση) σε εργολάβους.
Δεν περιλαμβάνονται δηλαδή στις οικοδομικές επιχειρήσεις (ως άνω) όσες ασχολούνται με την αγοραπωλησία ετοίμων ή άλλων οικοδομών.
Απεναντίας όπως απεφάνθη το Σ.τ.Ε. (αρ.1052/1984 αποφ.) συνιστά επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης οικοδομών (δηλαδή οικοδομική) η ανέγερση μεμονωμένης οικοδομής περιλαμβάνουσα οριζόντιες ιδιοκτησίες από φυσικό πρόσωπο σε δικό του οικόπεδο με σκοπό άλλες μεν ιδιοκτησίες να πουλήσει άλλες δε να κρατήσει.
Κυρίως Τεχνικές (εργοληπτικές – εργολαβικές επιχειρήσεις)
Είναι οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκτέλεση εργασιών για την κατασκευή τεχνικού έργου για λογαριασμό τρίτων που συνδέεται με το έδαφος.
Ως τεχνικά έργα νοούνται τα οικοδομικά – λιμενικά – υδραυλικά – έργα οδοποιίας – γεφυροποιίας – σιδηροδρόμων και γενικά έργα υπαίθρου δημόσια ή ιδιωτικά. Παράδειγμα οικοδομικών έργων θα ονομάζαμε : τις κατεδαφίσεις – εκσκαφές – θεμελιώσεις – την κατασκευή μπετόν αρμέ – λιθοδομές – αμμοκονιάμματα (σοβατίσματα) – τις ξυλουργικές εργασίες – τους υδρο(ελαιο)χρωματισμούς – τις διακοσμήσεις – τις εγκαταστάσεις ανελκυστήρων (εργασίες δηλαδή γενικά που έχουν ως αποτέλεσμα τη δημιουργία συστατικών μερών του ακινήτου) που αποτελούν δηλαδή στάδιο κατασκευής του ακινήτου αυτού (τεχνικού έργου).
Τεχνικά και μη τεχνικά έργα
Όπως εύκολα μπορεί κανείς να διακρίνει δεν αποτελούν τεχνικά έργα : οι εργασίες συντήρησης – επισκευής ήδη υφισταμένων εγκαταστάσεων (π.χ. των μηχανολογικών εγκαταστάσεων κτιρίων καθώς και οι ελαιο(υδρο-)χρωματισμοί κ.α.
Αντίθετα έχουμε τεχνικό έργο, στις περιπτώσεις, που την απαραίτητη για την κατασκευή του έργου ύλη χορηγεί ο εργολάβος (π.χ. προμήθεια και εγκατάσταση μηχανημάτων) που με τη σύμβαση ή τοποθέτηση – εγκατάσταση το στοιχείο δηλαδή της εκτέλεσης του έργου να εμφανίζεται ως κύριο (προέχων) έναντι του στοιχείου της πώλησης.
Απεναντίας προέχει το στοιχείο της πώλησης όταν εμπορική – βιοτεχνική επιχείρηση αναλαμβάνει παράλληλα με την πώληση των αγαθών που εμπορεύεται ή παράγει και την τοποθέτηση αυτών.
Τελικά για τον χαρακτηρισμό ενός έργου ως τεχνικού (προκειμένου της εφαρμογής των διατάξεων περί τεχνικών έργων του αρ.34 του ν.2238/1994) κρίνεται επί αμφιβολιών η μελέτη της συναπτόμενης κάθε φορά σύμβασης.
Δημόσια και ιδιωτικά τεχνικά έργα
Τα τεχνικά έργα γενικά προς το Δημόσιο – Δήμους και Κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις, οργανισμούς και επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και προς τα Ν.Π.Δ.Δικαίου αποτελούν Δημόσια έργα.
Λοιπά τεχνικά έργα αλλά προς ιδιώτες όπως οικοδομικά ή η εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων καθώς και όποια άλλα έργα αλλά προς πρόσωπα πέραν των ως άνω περιοριστικά αναφερόμενων στα δημόσια έργα π.χ. προς Ενώσεις Γεωργ.Συνεταιρισμών, Αστικούς Οικοδ.Συνεταιρισμούς κ.α. αποτελούν ιδιωτικά τεχνικά έργα.
Η παραπάνω διάκριση σε δημόσια και ιδιωτικά των τεχνικών έργων είναι σε συνάρτηση με τα ακαθάριστα έσοδα για τη φορολογία εισοδήματος των τεχνικών επιχειρήσεων (από τα έργα αυτά).
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ
- ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
Ο Φορολογικός νόμος στο άρθρο 34 διακρίνει τις τεχνικές επιχειρήσεις στις εξής κατηγορίες, ανάλογα με το αντικείμενο εργασιών :
– Οικοδομικές επιχειρήσεις
- Εργοληπτικές επιχειρήσεις δημοσίων τεχνικών έργων
- Εργοληπτικές επιχειρήσεις κατασκευής ιδιωτικών – τεχνικών έργων
Για καθεμία από τις παραπάνω κατηγορίες τεχνικών επιχειρήσεων, προβλέπεται ειδικότερος τρόπος προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων και ειδικότεροι συντελεστές προσδιορισμού των καθαρών κερδών τους.
Ειδικότερα :
- Φορολογία οικοδομικών επιχειρήσεων
Τα εισοδήματα από οικοδομικές επιχειρήσεις, δηλαδή αυτών που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση διαμερισμάτων κ.λπ. προσδιορίζονται τεκμαρτά δηλαδή με τη χρήση ΣΚΚ επί των ακαθαρίστων εσόδων.
Ακαθάριστα έσοδα οικοδομικών επιχειρήσεων
Ως ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρομένων οικοδομών, θεωρείται η αξία των αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων, πολυκατοικιών, καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών κ.λπ. όπως προσδιορίζονται με το αντικειμενικό σύστημα φορολογίας στη Φ.Μ.Α. κατά τα άρθρα 41 & 41α Ν. 1249/1982.
Αν όμως το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια ή το πραγματικό τίμημα το οποίο προκύπτει από άλλα επίσημα ή ανεπίσημα στοιχεία είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνονται το μεγαλύτερο τίμημα.
Σε περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα φορολογίας ακινήτων στη Φ.Μ.Α. ως ακαθάριστο έσοδο θεωρείται :
- το καθοριζόμενο στα πωλητήρια συμβόλαια, τίμημα πώλησης διαμερισμάτων κ.λπ.
- η διαφορά μεταξύ του καθοριζομένου στα πωλητήρια συμβόλαια τιμήματος και της πραγματικής ή αγοραίας αξίας του ακινήτου, που προσδιορίζεται κατά τις διατάξεις του φόρου μεταβίβασης ακινήτων.
Χρόνος κτήσης ακαθαρίστων εσόδων οικοδομικών επιχειρήσεων.
Χρόνος κτήσης των ακαθάριστων εσόδων των οικοδομικών επιχειρήσεων, θεωρείται η ημέρα σύνταξης του οριστικού πωλητηρίου συμβολαίου. Αν όμως έχει συνταχθεί συμβολαιογραφικό προσύμφωνο και το οριστικό συμβόλαιο δεν έχει συνταχθεί μέσα σε διάστημα 2 ετών από την ημέρα σύνταξης του προσυμφώνου, ως χρόνος κτήσης του ακαθάριστου εσόδου, θεωρείται η ημέρα κατά την οποία συμπληρώνονται δύο (2) χρόνια από την ημέρα σύνταξης του προσυμφώνου.
1.2. Εισόδημα επιχειρήσεων που ασχολείται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων και ιδιωτικών τεχνικών έργων.
Το καθαρό κέρδος των πιο πάνω επιχειρήσεων δηλαδή αυτών που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων γενικώς, καθώς και εκείνων που ασχολούνται με την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων, εξευρίσκεται τεκμαρτώς με τη χρήση Σ.Κ.Κ. επί των ακαθάριστων εσόδων.
Ακαθάριστα έσοδα σε δημόσια κ.λπ. τεχνικά έργα
Τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή τεχνικών έργων ή την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων του Δημοσίου, Δήμων και Κοινοτήτων, δημοσίων επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφέλειας και των Ν.Π.Δ.Δ. γενικώς είναι τα εργολαβικά ανταλλάγματα που πιστοποιούνται με τους σχετικούς λογαριασμούς μέσα στη χρήση, μειωμένα κατά τα ποσά που παρακρατούνται λόγω εγγυήσεων καλής εκτέλεσης των έργων, τα οποία φορολογούνται στη χρήση που εισπράχθηκαν.
Ακαθάριστα έσοδα επιχειρήσεων ιδιωτικών τεχνικών έργων
α) Για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή τεχνικών έργων, ή οικοδομών (βιομηχανοστάσια, λοιπές επαγγελματικές εγκαταστάσεις) την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων σε ιδιώτες, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνεται η αξία του έργου που εκτελέστηκε στη χρήση.
β) Για επιχειρήσεις που εκτελούν ιδιωτικά τεχνικά έργα κ.λπ. κατά τα παραπάνω, χωρίς τη χρησιμοποίηση ίδιων υλικών, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνεται η αξία του έργου που έχει εκτελεσθεί κατά την διάρκεια της χρήσης, χωρίς να υπολογισθεί η αξία των υλικών.
1.3. Εξεύρεση καθαρών κερδών οικοδομικών και τεχνικών επιχειρήσεων
Τα καθαρά κέρδη των οικοδομικών και τεχνικών επιχειρήσεων, εξευρίσκονται με τη χρήση Σ.Κ.Κ. επί των ακαθάριστων εσόδων ως εξής :
α. Δεκαπέντε τοις εκατό (15%) για τις επιχειρήσεις που ανεγείρουν οικοδομές.
β. Δέκα τοις εκατό (10%) για τα έσοδα από δημόσια τεχνικά έργα, που εκτελεί ο εργολάβος, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη αν χρησιμοποιεί ή όχι δικά του υλικά.
γ. Δώδεκα τοις εκατό (12%) για τα έσοδα από ιδιωτικά τεχνικά έργα, που ο εργολάβος χρησιμοποιεί δικά του υλικά και
δ. Είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) για τα έσοδα από ιδιωτικά τεχνικά έργα που ο εργολάβος δεν χρησιμοποιεί δικά του υλικά.
1.4. Προσαύξηση των πιο πάνω Σ.Κ.Κ.
Οι πιο πάνω Σ.Κ.Κ. προσαυξάνονται στις πιο κάτω περιπτώσεις :
100% : Στην περίπτωση που η επιχείρηση δεν τηρεί τα προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. βιβλία ή στοιχεία ή τηρεί βιβλία κατώτερης κατηγορίας.
Μέχρι 60% : Στην περίπτωση που οι εμφανιζόμενες ως πραγματοποιηθείσες δαπάνες κατασκευής στα βιβλία της, βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία προς το πραγματικό κόστος. Δεν υπάρχει προφανής δυσαναλογία όταν η διαφορά μεταξύ δαπανών και πραγματικού κόστους είναι μέχρι 20% του πραγματικού κόστους κατασκευής.
1.5. Λογιστικός προσδιορισμός κερδών
Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του ν. 2940/2001, επήλθαν τροποποιήσεις στον προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 2238/1994, ειδικό (τεκμαρτό) τρόπο προσδιορισμού των καθαρών κερδών των τεχνικών επιχειρήσεων. Έτσι από το οικονομικό έτος 2003 (χρήση 2002) τα καθαρά κέρδη των προσώπων της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 (ημεδαπές Α.Ε., δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα ανεξάρτητα αν αποτελούν ή όχι ίδια Ν.Π., οι συνεταιρισμοί, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις και οι ημεδαπές ΕΠΕ) που ασχολούνται με την ανέγερση οικοδομών και την κατασκευή δημόσιων και ιδιωτικών τεχνικών έργων, καθώς και των κοινοπραξιών στις οποίες τα ανωτέρω πρόσωπα συμμετέχουν, προσδιορίζονται με τις γενικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή με έκπτωση των εξόδων από τα ακαθάριστα έσοδά τους (λογιστικός προσδιορισμός).
Οι ανωτέρω διατάξεις σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν. 2992/2002 εφαρμόζονται για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την 1η Ιανουαρίου 2002 και μετά, καθώς και για οικοδομές των οποίων η έναρξη της ανέγερσης πραγματοποιείται από την ημερομηνία αυτή και μετά.
- Επί εξωλογιστικού προσδιορισμού (π.χ. λόγω απόρριψης ως ανακριβών των τηρούμενων βιβλίων κ.λπ. περιπτώσεων) θα εξακολουθήσει η χρήση των Μον.Συντελεστών Καθ.Κερδών.
- Στις περιπτώσεις παράλληλης κατασκευής τεχν.έργων που έχουν αναληφθεί πριν και μετά την 1η Ιανουαρίου 2002 ή ανέγερσης οικοδομών πριν και μετά την ημερομηνία αυτή και προκειμένου να είναι εφικτός ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, πρέπει σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του αρ.7 του Κ.Β.Σ. να αναπτυχθούν οι λογαριασμοί εσόδων, αγορών, πρώτων και βοηθ. Υλών κ.α. σε υπολογαριασμούς ανάλογα με το εάν αφορούν «παλιά» ή «νέα» έργα καθότι για μέρος της δραστηριότητας θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του αρ.34 του ν.2238/1994 και για άλλο μέρος οι διατάξεις για τον λογιστικό προσδιορισμό.
- Όσον αφορά τις κοινές δαπάνες, αυτές επιμερίζονται ανάλογα με το ύψος των ακαθάριστων εσόδων που προκύπτουν από την εκτέλεση του κάθε έργου.
- Η ζημιά των νέων έργων (αυτών μετά την 1/1/2002) δεν συμψηφίζεται με τα τεκμαρτά κέρδη από τα «παλιά» έργα καθόσον αυτή δεν προέρχεται από άλλο κλάδο της τεχνικής – οικοδομικής επιχείρησης, αλλά από ένα τμήμα της αυτής δραστηριότητάς της.
Η ζημιά βέβαια αυτή μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη επόμενων χρήσεων από τα έργα της 1/1/2002 και μετά.
1.6. Καθαρά κέρδη οικοδομικών Α.Ε. – Ε.Π.Ε. κ.α. από μη αποπερατωμένες οικοδομές.
Σε περίπτωση που οικοδομικές επιχειρήσεις συντάσσουν οριστικά συμβόλαια πώλησης των ανεγειρόμενων διαμερισμάτων – γραφείων κ.λπ. πριν την αποπεράτωσή τους και ενώ αυτά βρίσκονται ακόμη σε αρχικό στάδιο κατασκευής (π.χ. μπετά) η εξεύρεση των κερδών των επιχειρήσεων αυτών με λογιστικό τρόπο ενδέχεται να δημιουργήσει προβλήματα και αυτό λόγω της μη συνάρτησης των εσόδων με τις δαπάνες χρονικά (έσοδο δηλαδή φορολογία στο χρόνο σύνταξης των οριστικών συμβολαίων, παρά την εμφάνιση μειωμένων στο χρόνο αυτό δαπανών και με την ολοκλήρωση της οικοδομής εμφάνιση αυξημένων εσόδων – δαπανών και αυξημένων ζημιών λόγω μη εμφάνισης σημαντικών εσόδων).
Για την αποφυγή της μετακύλισης της φορολογητέας ύλης σε μια χρήση (σ΄αυτή της πώλησης – πωλήσεων) έγινε δεκτό με την αρ.πρωτ. 1035038/10347/Β0012/11.4.2003 διαταγή του ΥΠ.Ο.Ο. να τηρείται από τις οικοδομικές αυτές επιχειρήσεις (Α.Ε. ΕΠΕ κ.α. της παρ.1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 προϋπολογιστικό κόστος κατασκευής ανά οικοδομή και ανά χρήση.
- Η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.) και το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (Σ.Λ.Ο.Τ.) με σχετική γνωμάτευσή τους (1/313/12.1.2004) καθόρισαν και τους λογαριασμούς και τον τρόπο καταχώρησης των εσόδων από τα οριστικά συμβόλαια με «οδηγίες» για την «κίνηση» του μικτού αποτελέσματος και του εσόδου στο τέλος της χρήσης για τις οικοδομές (διαμερίσματα – γραφεία κ.α.) που δεν παραδόθηκαν λόγω μη αποπεράτωσής τους.
- Στη συνέχεια με την ΠΟΛ.1043/10.5.2004 διαταγή του ΥΠ.Ο.Ο. έγινε δεκτό για τις περιπτώσεις αυτές με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώνουν οι οικοδομικές επιχειρήσεις τα έσοδά τους ώστε να εμφανίζουν και να υπαγάγουν σε φορολογία τα συνολικά βάσει συμβολαίων έσοδά τους και όχι μόνο αυτά που αντιστοιχούν στο τμήμα του εκτελεσμένου έργου.
- Όσον αφορά το κόστος που θα λαμβάνεται υπόψη θα συγκρίνεται το πραγματικό κόστος βάσει βιβλίων με αυτό της ανωτέρω διαταγής δηλαδή το εξωλογιστικό (προϋπολογιστικό κόστος ή άλλως το ελάχιστο κόστος κατασκευής) και θα λαμβάνεται τελικά το μεγαλύτερο κατά το μέρος βέβαια που αντιστοιχεί στην αξία των πωληθέντων οικοδομημάτων.
Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.3296/2004 προστέθηκε νέα παράγραφος 12 στο άρθρο 105 του ν.2238/1994 που έχει ως εξής :
- Όταν κατά τις διαχειριστικές περιόδους μέσα στις οποίες κτώνται έσοδα από τις πιο πάνω εργασίες δεν έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση της οικοδομής, ως καθαρά κέρδη δηλώνονται αυτά που προκύπτουν σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 και με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους που αφορά στη διαχειριστική περίοδο της ολοκλήρωσης της οικοδομής στην οποία δηλώνεται το τελικό αποτέλεσμα το οποίο προέκυψε. Από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος της δήλωσης αυτής, εκπίπτει ο φόρος που έχει καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις φορολογίας και ο οποίος αντιστοιχεί στα τεκμαρτά κέρδη της οικοδομής της οποίας ολοκληρώθηκε η κατασκευή. Με την προσθήκη της παραπάνω νέας παραγράφου απλοποιείται ο προσδιορισμός του προσωρινού φορολογικού αποτελέσματος σε περίπτωση μη ολοκλήρωσης της ανέγερσης της οικοδομής και στην ουσία καταργείται η ερμηνευτική εγκύκλιος 1035038/10347/Β0012/ 11.4.2003 η οποία προέβλεπε ότι ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών γίνεται με την αφαίρεση του ελαχίστου κόστους από τα ακαθάριστα έσοδα των πωλούμενων με οριστικά συμβόλαια ακινήτων ή το μεγαλύτερο πραγματικό κόστος του ημιτελούς διαμερίσματος (ΠΟΛ.1043/10.5.04).
- Επίσης με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι σε περίπτωση μη ολοκλήρωσης των ανεγειρόμενων οικοδομών, τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 παρ.1 του ν.2238/1994 (ΑΕ, ΕΠΕ κ.λπ.) θα φορολογούνται προσωρινά με τις διατάξεις του άρθρου 34 παρ.2 (με τεκμαρτό τρόπο), δηλαδή ακαθάριστα έσοδα επί συντελεστή 15% και κατά τη διαχειριστική χρήση που ολοκληρώνεται η οικοδομή, δηλώνεται το τελικό αποτέλεσμα. Από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος της δήλωσης αυτής εκπίπτει ο φόρος που έχει καταβληθεί με βάση τα τεκμαρτά κέρδη σε προηγούμενες χρήσεις. Τα παραπάνω ισχύουν για οικοδομές των οποίων η έναρξη της ανέγερσης πραγματοποιείται από 1η Ιανουαρίου 2004 και μετά.
1.7. Επιχειρήσεις για τις οποίες εξακολουθεί να ισχύει ο τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού των κερδών τους.
Σύμφωνα με το ανωτέρω, ο τεκμαρτός (ειδικός) τρόπος προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων, εξακολουθεί να ισχύει για τις επιχειρήσεις που ασκούν ατομικά τη δραστηριότητά τους ή λειτουργούν με τη μορφή κάποιου από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 πρόσωπα (Ο.Ε., Ε.Ε., Κοινοπραξίες στις οποίες δεν συμμετέχει νομικό πρόσωπο της παρ.1 του άρθρου 101 κ.λπ.), ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν (Εγκύκλιος διαταγή 1105743/10736/ΠΟΛ.1256/15.11.2001 ΥΠ.Ο.Ο.)
1.8. Φορολογία διαφοράς τεκμαρτών – λογιστικών κερδών
Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994, για να προσδιορισθούν τα καθαρά κέρδη των νομικών προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2, δηλαδή των Ο.Ε. και Ε.Ε., των κοινωνιών αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, των αστικών εταιρειών, των συμμετοχικών ή αφανών εταιρειών και των κοινοπραξιών και ακόμη των ατομικών επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας και τα οποία προέρχονται από ανέγερση και πώληση οικοδομών και εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών έργων, στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν τεκμαρτά με τη χρήση των συντελεστών 15%, 10%, 12% ή 25%, προστίθεται ποσοστό 40% της διαφοράς των τεκμαρτών κερδών και των μεγαλύτερων κερδών που δηλώνονται ή προκύπτουν από τον έλεγχο. Το ποσό που προκύπτει με την προσθήκη του ποσοστού αυτού στα τεκμαρτά κέρδη, αποτελεί το καθαρό κέρδος που θα υπαχθεί σε φορολογία.
Το υπόλοιπο των κερδών που έχουν προκύψει λογιστικά και δεν φορολογήθηκε, μεταφέρεται και εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης στον λογαριασμό «Αφορολόγητα κέρδη τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων».
Τα παραπάνω δεν εφαρμόζονται στα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2, των οποίων μέλη είναι αποκλειστικά ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης.
1.9. Προσδιορισμός του ελάχιστου κόστους κατασκευής οικοδομών
Με τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν. 2238/1994, καθιερώθηκε αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού του ελάχιστου κόστους κατασκευής των οικοδομών και των ελάχιστων ποσοστών συμμετοχής των επί μέρους εργασιών, στο συνολικό κόστος κατασκευής, προκειμένου να εφαρμοστούν οι διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος και του φόρου προστιθέμενης αξίας στις επιχειρήσεις των εργολάβων και υπεργολάβων και γενικά και κάθε επιτηδευματία που εκτελεί οποιαδήποτε επί μέρους εργασία σε οικοδομή που ανεγείρεται, καθώς και στις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την κατασκευή και την ανέγερση οικοδομών.
Σύμφωνα με τα ανωτέρω, υποκείμενοι στο αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού του ελάχιστου κόστους κατασκευής των οικοδομών, είναι οι οικοδομικές επιχειρήσεις που ασχολούνται με την κατασκευή και πώληση οικοδομών, καθώς και οι εργολάβοι και υπεργολάβοι και γενικά οι επιτηδευματίες που εκτελούν οποιαδήποτε επί μέρους εργασία σε ανεγειρόμενη οικοδομή.
Με το όρο «ελάχιστο κόστος» νοείται το καθαρό κατασκευαστικό κόστος, στο οποίο περιλαμβάνεται η αξία αγοράς των υλικών με τον φόρο προστιθέμενης αξίας και την αμοιβή εργασίας, η οποία προσφέρεται απευθείας ή μέσω υπεργολάβου, χωρίς τις ασφαλιστικές εισφορές και τον φόρο προστιθέμενης αξίας.
Για τον προσδιορισμό του ελάχιστου κόστους των οικοδομών και των ποσοστών συμμετοχής των επιμέρους εργασιών λαμβάνονται υπόψη :
α) Οι τιμές εκκίνησης κόστους κατά τετραγωνικό μέτρο, οι οποίες αναπροσαρμόζονται με βάση τη μεταβολή του δείκτη κόστους κατασκευής κτιρίων της Εθνικής Στατιστικής Υπηρεσίας της Ελλάδος.
β) Συντελεστές αναγωγής των βοηθητικών χώρων των διαφόρων κατηγοριών οικοδομών σε κύριους χώρους αυτών.
γ) Συντελεστές αυξομείωσης των τιμών εκκίνησης, για τον προσδιορισμό του συνολικού κόστους, ανάλογα με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του συγκεκριμένου κτιρίου, όπως μέγεθος, ποιότητα, αριθμός όψεων.
δ) Πίνακες των ελάχιστων ποσοστών συμμετοχής των επιμέρους εργασιών στο συνολικό κόστος. Σε επιμέρους εργασίες ή σε κτίρια με ιδιαιτερότητες, όπου δεν ορίζονται ελάχιστα ποσοστά συμμετοχής, αυτά καθορίζονται από το μηχανικό μελετητή της οικοδομής, πριν από την έκδοση της οικοδομικής άδειας.
- ΚΩΔΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ (Π.Δ.186/1992)
2.1. Ένταξη σε κατηγορία Βιβλίων.
Η ένταξη των τεχνικών επιχειρήσεων σε κατηγορία βιβλίων, οριοθετείται κυρίως από τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 4 και της περίπτωσης α’ της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, ως ακολούθως :
Βιβλία δεύτερης κατηγορίας
α) Από τις ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρείες, κοινωνίες, αστικές εταιρείες, κοινοπραξίες στις οποίες δεν συμμετέχουν Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. και γενικά πρόσωπα του άρθρου 101 § 1 του ν. 2238/1994, για τα ιδιωτικά έργα που αναλαμβάνουν ανεξαρτήτως ποσού και φορολογούνται κατ’ ειδικό τρόπο στη φορολογία εισοδήματος.
β) Από τις ίδιες ως άνω επιχειρήσεις για τα δημόσια έργα που αναλαμβάνουν, συμβατικής αξίας έκαστο, κάτω του ορίου τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας και οι οποίες φορολογούνται κατ’ ειδικό τρόπο στη φορολογία εισοδήματος.
ΣΗΜΕΙΩΣΗ
Όριο τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας από 1/1/2003 άνω των 1.000.000 ευρώ.
Βιβλία τρίτης κατηγορίας
α) Από τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994, δηλαδή Α.Ε., Ε.Π.Ε., Δημόσιες, Δημοτικές επιχειρήσεις, συνεταιρισμοί για τα δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από 1/1/2002 και μετά καθώς και οικοδομές των οποίων η έναρξη της ανέγερσης πραγματοποιείται από την ημερομηνία αυτή και μετά, ανεξαρτήτως ύψους εσόδων.
β) Από τις κοινοπραξίες που έχουν ένα τουλάχιστον μέλος από τα πρόσωπα του άρθρου 101 § 1 του ν. 2238/1994 και για τις ίδιες με την προηγούμενη περίπτωση α’ δραστηριότητες.
γ) Από οποιαδήποτε νομικής μορφής επιχείρηση ή κοινοπραξία (με οποιαδήποτε μέλη) κατασκευής δημοσίου έργου, με συμβατική αξία άνω του ορίου τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας.
2.2. Τήρηση βιβλίου αποθήκης
Ο κατασκευαστής Δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, ο οποίος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 7 του ν. 2940/2001 και του άρθρου 16 παρ. 1 και 3 του ν. 2992/2002 φορολογείται με τις γενικές διατάξεις (λογιστικό αποτέλεσμα) υποχρεούται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης λόγω του τρόπου φορολόγησής του. Με την αριθμ.ΠΟΛ.1143/30.4.2002 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών διευκρινίστηκε ότι, η υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης και παραγωγής κοστολογίου θα δημιουργηθεί από 1.1.2004 και εφεξής, εφόσον κατά τις δύο προηγούμενες χρήσεις (2002 και 2003) τα έσοδά τους θα υπερβούν το προβλεπόμενο όριο (άρθρο 8).
Επισημαίνεται ότι για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, δεν θα ληφθούν υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα από τα έργα που είχαν αναληφθεί ή ξεκινήσει πριν την 1.1.2002, αλλά μόνο τα έσοδα από τα νέα έργα και τυχόν άλλες δραστηριότητες.
Με την αριθ.πρωτ.1055042/488/0015/1.7.2004 ΠΟΛ.1060 ΑΥΟΟ μετετέθη η υποχρέωση αυτή για διαχειριστικές περιόδους από 1.1.2005 και μετά.
Για τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2004 η υποχρέωση αυτή εξαντλήθηκε με την παρακολούθηση των εσόδων στα τηρούμενα βιβλία διακεκριμένα ανά έργο.
Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 20 ν.3296/2004 και για τις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2005 και μετά ο κατασκευαστής δημοσίων ή ιδιωτικών και οικοδομικών τεχνικών έργων απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίου αποθήκης.
2.3. Τήρηση βιβλίων υποκαταστήματος
Σύμφωνα με την περίπτ.β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 9, δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων υποκαταστήματος, μεταξύ των άλλων και για τις οποιεσδήποτε πρόσκαιρες εγκαταστάσεις όπως τα εργοτάξια κατασκευαστικών επιχειρήσεων.
2.4. Χρόνος έκδοσης φορολογικών στοιχείων
Ο χρόνος έκδοσης των φορολογικών στοιχείων αξίας των τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, δε συνδέεται με το χρόνο έκδοσης των δελτίων αποστολής με τα οποία διακινήθηκαν υλικά προς το έργο, αλλά με την ολοκλήρωση, παράδοση ή επιμέτρηση του έργου και συγκεκριμένα εκδίδεται :
|
α. Απόδειξη σε εκτέλεση τεχνικού έργου ή εγκατάστασης |
– Κατά την παράδοση του έργου ή της εγκατάστασης και πάντως πριν από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου για το έργο που έχει εκτελεστεί.
|
|
β. Τιμολόγιο τεχνικών έργων |
Για τα ιδιωτικά τεχνικά έργα : – Σε ένα μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση και εντός της ίδιας φορολογικής περιόδου (Φ.Π.Α.) που έγινε η επιμέτρηση. – Αν δεν έχει γίνει επιμέτρηση, κατά την παράδοση του έργου, άρθρο 12 § 15. – Εάν δεν παραδοθεί το έργο μέχρι το τέλος της χρήσης, τιμολογείται το τμήμα του έργου που έχει εκτελεστεί. Για τα δημόσια τεχνικά έργα: Εκδίδεται τιμολόγιο για τα πιστοποιούμενα εργολαβικά ανταλλάγματα, εντός της χρήσης. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται στο χρόνο της πιστοποίησης και μέχρι το τέλος της χρήσης.
|
Περαιτέρω, από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 3, 12, 13 και 19 του Κ.Β.Σ. προκύπτουν τα εξής :
α) Όταν εκτελείται ένα νέο τεχνικό έργο με υλικά του εργολάβου, πρέπει να εκδίδεται τιμολόγιο πώλησης ή Α.Λ.Π., γιατί πρόκειται για παραγωγή και πώληση αγαθού (τεχνικού έργου).
β) Όταν εκτελείται ένα τεχνικό έργο με υλικά του κύριου του έργου, δηλαδή του ιδιοκτήτη, εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη παροχής υπηρεσιών, γιατί πρόκειται για προσφορά υπηρεσιών κατασκευής τεχνικού έργου.
γ) Όταν γίνονται επισκευές, συντηρήσεις ή βελτιώσεις τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, λαμβάνει χώρα παροχή υπηρεσιών, εφόσον χρησιμοποιούνται υλικά του εργολάβου και η αξία τους δεν υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αμοιβής, οπότε εκδίδονται τιμολόγια ή αποδείξεις παροχής υπηρεσιών.
2.5. Ρύθμιση θεμάτων σχετικά με την έκδοση τιμολογίων και απόδοση του Φ.Π.Α., σε περίπτωση εισφοράς δημοσίων έργων ή τμήματος αυτών από τον ανάδοχο σε εταιρία ή κοινοπραξία εκτέλεσης τεχνικών έργων.
Με την ΑΥΟ Π.1944/1761/477/ΠΟΛ.91/19.3.1987 ρυθμίζεται ο τρόπος επιβολής και απόδοσης του ΦΠΑ στο Δημόσιο καθώς και ο τρόπος τιμολόγησης από τους εργολήπτες – αναδόχους τεχνικών έργων του Δημοσίου, Δήμων ή κοινοτήτων και λοιπών προσώπων που αναφέρονται στην απόφαση αυτή, είτε τα πρόσωπα αυτά (εργολήπτες – ανάδοχοι) εκτελούν άμεσα τα τεχνικά έργα, είτε έμμεσα με την εισφορά των έργων σε κατασκευαστική εταιρεία ή κοινοπραξία στην οποία συμμετέχουν.
Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω απόφαση, σε περίπτωση κατά την οποία η κατασκευή του τεχνικού έργου δεν ενεργείται από τον εργολήπτη-ανάδοχο αλλά από εταιρεία ή κοινοπραξία, στην οποία έχει εισφερθεί το έργο και της οποίας μέλος είναι και ο εργολήπτης – ανάδοχος, προβλέπεται η έκδοση τιμολογίου, κατά τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. με τον αναλογούντα στην αξία ΦΠΑ, από την κατασκευάστρια του έργου εταιρεία ή κοινοπραξία προς τον εργολήπτη ανάδοχο του έργου και στη συνέχεια η έκδοση ισόποσου με αυτό της εταιρείας ή κοινοπραξίας τιμολογίου με τον αναλογούντα ΦΠΑ, από τον εργολήπτη – ανάδοχο προς τον εργοδότη (Δημόσιο, Δήμους, Κοινότητες κ.λπ.).
Με τον ως άνω τρόπο τιμολόγησης ο εργολήπτης – ανάδοχος στις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ εμφανίζει μηδενικό αποτέλεσμα (ΦΠΑ εκροών – ΦΠΑ εισροών) ενώ τα έσοδά του που προκύπτουν από τα τιμολόγια που εκδίδει προς το Δημόσιο, Δήμους κ.λπ. δεν αποτελούν γι’ αυτόν ακαθάριστα έσοδα για την εφαρμογή των διατάξεων του δεύτερου, τρίτου και τέταρτου εδαφίου της περίπτωσης α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 περί φορολογίας εισοδήματος, αλλά θεωρούνται κτώμενα από την εταιρεία ή κοινοπραξία, στην οποία εισφέρθηκε το έργο και η εισφορά αυτή δεν θεωρείται υπεργολαβία.
Περαιτέρω, με την έκδοση και ισχύ της Δ17α/01/13/ΦΝ.430 (ΦΕΚ 267Β 6.3.2002) απόφασης του Υπουργού Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων, περί των «όρων και διαδικασίας έγκρισης κατασκευαστικής κοινοπραξίας και υπεργολαβίας» κατ’ εξουσιοδότηση του ν.2940/2001, προβλέπεται η έγκριση ή όχι από την προϊστάμενη αρχή της σύστασης της κατασκευαστικής κοινοπραξίας και εφόσον η έγκριση αυτή δοθεί, ο ανάδοχος υποκαθίσταται από την κοινοπραξία στην κατασκευή του έργου.
Έτσι, σε περίπτωση εκτέλεσης τεχνικών έργων του Δημοσίου, Δήμων και Κοινοτήτων κ.λπ. από κοινοπραξίες στις οποίες εισφέρθηκαν τα έργα, μετά από την έγκριση των κοινοπραξιών από τις Δημόσιες Αρχές, θα πρέπει η κοινοπραξία να εκδίδει τα νόμιμα φορολογικά στοιχεία του Κ.Β.Σ. (τιμολόγια κ.λπ.) απ’ευθείας προς την προϊσταμένη Δημόσια Αρχή και όχι προς την ανάδοχο, μη ακολουθούμενης στη περίπτωση αυτή της διαδικασίας που προβλέπεται από την ανωτέρω Α.Υ.Ο.
- ΤΡΟΠΟΣ ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗΣ ΕΝΤΥΠΟΥ Ε9
Υποχρέωση δήλωσης (συμπλήρωσης) του εντύπου Ε9 (στοιχείων ακινήτων) έχουν και οι τεχνικές επιχειρήσεις
-Για τις οικοδομικές επιχειρήσεις και στην περίπτωση σύνταξης συμβολαίου με αίρεση, υπόχρεος σε δήλωση Ε9 είναι :
- Σε αναβλητική αίρεση ο πωλητής – οικοδ.επιχείρηση ενώ
- Σε διαλυτική αίρεση ο αγοραστής.
Αν η οικοδομική επιχείρηση υποσχέθηκε με συμβολαιογραφικό προσύμφωνο τη μεταβίβαση ακινήτου σε τρίτο κα παρέδωσε τη χρήση του σε αυτόν με ιδιαίτερη συμβολαιογραφική πράξη, που συντάχθηκε μέσα σε δύο (2) μήνες από την παράδοση της χρήσης του ακινήτου, υπόχρεος (για δήλωση του ακινήτου αυτού στο Ε9) είναι ο εκ προσυμφώνου αγοραστής.
-Σημειώνεται πως στην περίπτωση που η ημερομηνία παράδοσης αναγράφεται στο προσύμφωνο δεν απαιτείται χωριστή πράξη παράδοσης.
- ΛΟΙΠΕΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΜΕ ΤΟ Ν.3296/2004
- Με τις διατάξεις του άρθρου 23 ρυθμίζεται ο υπολογισμός του τέλους χαρτοσήμου (3%) που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 15ε του Κώδικα Χαρτοσήμου για τις εργασιακές συμβάσεις ανέγερσης οικοδομής με το σύστημα της αντιπαροχής.
Συγκεκριμένα το τέλος αυτό, υπολογίζεται στην αντικειμενική αξία (κατά το ν.1249/1982 όπως ισχύει κάθε φορά) των ποσοστών οικοπέδου που περιέρχονται – με τη σύμβαση – στον εργολάβο – οικοδομική επιχείρηση.
Αν όμως στις εργολαβικές συμβάσεις αναγράφεται αξία μεγαλύτερη από την αντικειμενική, το τέλος χαρτοσήμου θα υπολογίζεται στη μεγαλύτερη αυτή αξία.
- Εξομοιώνεται η φορολογία των αλλοδαπών επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την κατασκευή δημοσίων ή ιδιωτικών έργων στην Ελλάδα με τις τεχνικές εταιρείες του άρθρου 101 παρ.1 ν.2238/1994, δηλαδή φορολογούνται με βάση το λογιστικό προσδιορισμό των κερδών και όχι με τεκμαρτό τρόπο με τους συντελεστές 3,5% για δημόσια έργα, 4,20% για ιδιωτικά και 8,75% για έργα χωρίς χρησιμοποίηση υλικών επί των ακαθαρίστων εσόδων των αναλαμβανομένων έργων (άρθρο 11 του ν.3296/2004).
- Εφαρμογή του Φ.Π.Α. στα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1ης Ιανουαρίου 2006 (άρθρο 21 Ν.3296/2004).
Σχετικά με το ανωτέρω θέμα και σύμφωνα με φορολογικό νομοσχέδιο που πρόκειται να καταθέσει το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών το αμέσως προσεχές χρονικό διάστημα στη Βουλή, προβλέπονται οι παρακάτω μεταρρυθμίσεις στη φορολογία κεφαλαίου :
- Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) στα ακίνητα. Επιβάλλεται Φ.Π.Α. στην παράδοση νεόδμητων οικοδομών, η άδεια κατασκευής των οποίων θα εκδοθεί μετά την 1.1.2006 καθώς και στην παράδοση ακινήτων η άδεια των οποίων θα αναθεωρηθεί μετά την ημερομηνία αυτή, εφόσον μέχρι την 1.1.2006 δεν έχουν αρχίσει οι εργασίες κατασκευής. Ειδικότερα :
- Στο ΦΠΑ υπόκεινται μόνο οι μεταβιβάσεις νεόδμητων ακινήτων.
- Η παράδοση νεόδμητων οικοδομών φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ (19%) και υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου στο Δημόσιο είναι οι κατασκευαστές.
- Η υπαγωγή στον ΦΠΑ είναι υποχρεωτική για τους κατ΄επάγγελμα κατασκευαστές. Παρέχεται επίσης δυνατότητα υπαγωγής στο καθεστώς ΦΠΑ και σε φυσικά και νομικά πρόσωπα που δεν ασχολούνται κατ΄επάγγελμα, αλλά περιστασιακά με την ανέγερση και πώληση οικοδομών.
- Η αγορά πρώτης κατοικίας δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, αλλά εξακολουθεί να υπόκειται στο Φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων, διατηρώντας κατ΄ αυτό τον τρόπο την απαλλαγή από το φόρο της πρώτης κατοικίας που υπάρχει σήμερα.
- Ως φορολογητέα αξία για την επιβολή του φόρου λαμβάνεται η δηλωθείσα τιμή πώλησης του ακινήτου. Προβλέπεται όμως ότι αν η παραπάνω αξία είναι μικρότερη από το συνολικό κόστος της μεταβιβαζόμενης ιδιοκτησίας ή την αντικειμενική αξία, ως φορολογητέα αξία θα λαμβάνεται η μεγαλύτερη από τις αξίες αυτές.
- Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων. Παύει να επιβαρύνεται με το Φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων κάθε περαιτέρω μεταβίβαση με επαχθή αιτία ακινήτου ή εμπράγματου δικαιώματος επί ακινήτου που αποκτήθηκε με οποιαδήποτε αιτία μετά την 1.1.2006. Οι μεταβιβάσεις αυτές υπόκεινται σε Τέλος Συναλλαγής, το οποίο βαρύνει τον αγοραστή και το οποίο ορίζεται σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της αξίας του ακινήτου ή του εμπράγματου δικαιώματος και σε Φόρο Αυτομάτου Υπερτιμήματος.
Με τη ρύθμιση αυτή καταργείται σταδιακά ο Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων, ο οποίος επιβαρύνει τη μεταβίβαση ακινήτων με συντελεστή ο οποίος φθάνει το 11% επί της αξίας των μεταβιβαζόμενων ακινήτων και αντικαθίσταται από ένα Τέλος Συναλλαγής 1% επί της ίδιας αξίας και από το Φόρο Αυτομάτου Υπερτιμήματος (εφόσον το ακίνητο μεταπωληθεί εντός 25 ετών).
- Φόρος Αυτομάτου Υπερτιμήματος. Κάθε περαιτέρω μεταβίβασης με επαχθή αιτία ακινήτου ή εμπράγματου δικαιώματος επί ακινήτου, το οποίο αποκτήθηκε με οποιαδήποτε αιτία μετά την 1.1.2006 επιβαρύνεται με Φόρο Αυτομάτου Υπερτιμήματος. Ο φόρος αυτός βαρύνει τους πωλητές των ακινήτων, επιβάλλεται στη διαφορά ανάμεσα στη τιμή κτήσης και στην τιμή πώλησης του ακινήτου ή του εμπράγματου επ’ αυτού δικαιώματος και καταβάλλεται πριν από την υπογραφή του σχετικού συμβολαίου. Το ύψος των συντελεστών φορολόγησης είναι αντιστρόφως ανάλογο με το χρονικό διάστημα που παρέμεινε το μεταβιβαζόμενο ακίνητο στην ιδιοκτησία του υπόχρεου στο φόρο πωλητή. Έτσι, ο συντελεστής του φόρου ορίζεται σε :
α) 20% αν το μεταβιβαζόμενο ακίνητο παρέμεινε στην ιδιοκτησία του πωλητή για χρονικό διάστημα έως και πέντε (5) έτη από την απόκτησή του.
β) 10% αν το μεταβιβαζόμενο ακίνητο παρέμεινε στην ιδιοκτησία του πωλητή για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών μέχρι και τα δεκαπέντε (15) έτη.
γ) 5% αν το μεταβιβαζόμενο ακίνητο παρέμεινε στην ιδιοκτησία του πωλητή για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ετών μέχρι και τα είκοσι πέντε (25) έτη.
δ) 0% αν το μεταβιβαζόμενο ακίνητο παρέμεινε στην ιδιοκτησία του πωλητή για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των είκοσι πέντε (25) ετών.
- ΛΟΙΠΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ
4.1. Αποσβέσεις παγίων στοιχείων εργοληπτικών επιχειρήσεων δημοσίων και ιδιωτικών τεχνικών έργων.
Τα ποσοστά απόσβεσης των ανωτέρω επιχειρήσεων, ορίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 7 του π.δ. 100/1998, ως ακολούθως :
α) για ξυλεία, η οποία χρησιμοποιείται σε οικοδομικά και άλλα τεχνικά έργα, σε τριάντα τοις εκατό (30%).
β) για μεταλλικά ικριώματα, σε δέκα τοις εκατό (10%).
γ) για προωθητήρες γαιών (μπουλντόζες), φορτωτές, ισοπεδωτές, αεροσυμπιεστές, εκσκαφείς, ασφαλτικά μηχανήματα, γεωτρύπανα, αναβατόρια, μηχανικά φτυάρια, αυτοκινούμενους αποξεστήρες, θραυστήρες, τριβείς, σιλοκόσκινα, δονητές και αναμικτήρες σκυροδέματος, οδοστρωτήρες κ.λπ. σε δέκα πέντε τα εκατό (15%).
- ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΓΙΑ ΟΣΟΥΣ ΑΝΕΓΕΙΡΟΥΝ ΟΙΚΟΔΟΜΕΣ
5.1. Υποβολή αντιγράφου άδειας ανέγερσης πολυώροφης οικοδομής
Με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν. 820/1978 καθιερώθηκε η υποχρέωση γι’ αυτόν που ανεγείρει πολυώροφη οικοδομή, να υποβάλλει πριν από την έναρξη των εργασιών αυτής, αντίγραφο της οικοδομικής άδειας στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. της περιφέρειας ανέγερσης της πολυωρόφου οικοδομής.
5.2. Υποβολή στοιχείων για τους εργολάβους και υπεργολάβους
Με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 820/1978 – όπως ισχύει από 1.1.2002 μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 5 του ν. 2954/2001 – καθιερώθηκε η υποχρέωση σε οποιονδήποτε αναθέτει σε εργολάβο ή υπεργολάβο την εκτέλεση τεχνικών έργων αξίας μεγαλύτερης των 6.000 ευρώ, να γνωστοποιεί με δήλωσή του, πριν την έναρξη των εργασιών, στον αρμόδιο για τη φορολογία του προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., τα στοιχεία του εργολάβου ή υπεργολάβου που ανέλαβε την εκτέλεση του έργου ή να καταθέτει σε αυτόν, αντίγραφο του συμφωνητικού ανάληψης των εργασιών.
- ΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΟΥΜΕΝΟΙ ΜΕΘΟΔΟΙ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ ΑΠΟ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ
- Αποτύπωση διαφορετικών ποσών (αξιών) στα πρωτότυπα και στα στελέχη (πλαστά στοιχεία) ιδίως σε περιπτώσεις εκτέλεσης δημοσίων έργων.
- Η λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων αξίας αγορών και υπηρεσιών, ιδίως από υπεργολάβους και διάφορους επιτηδευματίες, που ασχολούνται με την πώληση οικοδομικών υλικών, σε περίπτωση που το κόστος κατασκευής της οικοδομής υπερβαίνει τις αντικειμενικές αξίες.
- Η χρήση, ιδιαίτερα μετά την εφαρμογή του λογιστικού τρόπου προσδιορισμού των κερδών, πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων.
Οι κυριότεροι λόγοι είναι οι εξής :
α) Η αποφυγή ή η μείωση καταβολής αμέσων και εμμέσων φόρων.
Η αποφυγή άμεσων φόρων συντελείται με την αύξηση είτε των δαπανών είτε του κόστους πωληθέντων, με τιμολόγια για ανύπαρκτες δαπάνες ή αγορές, που έχουν σαν αποτέλεσμα την μείωση των κερδών.
Η αποφυγή των έμμεσων φόρων εντοπίζεται κυρίως στο ΦΠΑ, με την διόγκωση του ΦΠΑ των εισροών, ο οποίος συμψηφίζεται με τον ΦΠΑ των εκροών, με τιμολόγια για ανύπαρκτες αγορές και δαπάνες.
β) Η μείωση της διαφοράς μεταξύ των δαπανών κατασκευής και πραγματικού κόστους στο 20% του πραγματικού κόστους κατασκευής, για τους λόγους που αναφέρονται παραπάνω.
γ) Η έκδοση τιμολογίων για εκτέλεση εργασιών και προμήθεια υλικών σε χρόνο μεταγενέστερο των πιστοποιήσεων των έργων και σε ποσότητες δυσανάλογες με τις προϋπολογισθείσες εργασίες και την προσφορά ανάληψης του έργου. Στη περίπτωση αυτή υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις για εικονικότητα των στοιχείων αυτών.
Συνήθως, η εργολήπτρια τεχνική εταιρεία αναθέτει τα επί μέρους τμήματα του έργου, σε τρίτους υπεργολάβους. Σε αυτή την περίπτωση πρέπει να εξετάζονται από τον προληπτικό ή τακτικό έλεγχο τα εξής :
γα) Αν στα φορολογικά στοιχεία που λαμβάνει από αυτούς εμφανίζονται εκτελεσθείσες εργασίες ή προμήθειες υλικών με μεταγενέστερες ημερομηνίες από τις πιστοποιήσεις τους.
γβ) Αν οι τιμολογηθείσες εργασίες από τους υπεργολάβους, ευρίσκονται σε δυσαναλογία με τις προϋπολογισθείσες με βάσει την προσφορά ανάληψης του έργου.
γγ) Αν τιμολογούνται υλικά άσχετα με το είδος του έργου που κατασκευάζεται.
γδ) Αν διαθέτουν τον απαραίτητη μηχανολογικό εξοπλισμό (μηχανήματα εκσκαφών, φορτωτές κ.λπ.).
- ΠΡΟΛΗΠΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΕΧΝΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
7.1. Έλεγχος βιβλίων και στοιχείων
Ο ανωτέρω έλεγχος, πρέπει να συμπεριλαμβάνει όλα τα στοιχεία ενός ουσιαστικού και σε βάθος ελέγχου και επιπλέον το στοιχείο του αιφνιδιασμού, αφού κατά την είσοδο στην επιχείρηση είναι δυνατόν να ανεβρεθούν ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, εφόσον τέτοια τηρούνται από αυτήν.
Ειδικότερα :
- Ελέγχεται η εμπρόθεσμη ενημέρωση των τηρουμένων βιβλίων.
- Ελέγχεται η ακριβής καταχώριση των δεδομένων των στοιχείων της στα βιβλία.
- Ελέγχεται η τήρηση ή μη βιβλίων της προσήκουσας κατηγορίας.
- Επί χειρόγραφης τήρησης των βιβλίων ελέγχονται οι αθροίσεις και η μεταφορά αθροισμάτων.
- Ελέγχεται εάν η εξόφληση των τιμολογίων, αξίας 000 ευρώ και άνω, έγινε σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 16 του ν. 2992/2002, δηλαδή μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή.
- Ελέγχεται η νομότυπη έκδοση των στοιχείων των προμηθευτών, ως προς την θεώρηση, το περιεχόμενο κ.λπ. (διορθώσεις, επεγγραφές, κ.λπ.).
Κάθε περίπτωση μη νομότυπης έκδοσης των στοιχείων, πρέπει να λειτουργεί ως ερέθισμα για παραπέρα ελεγκτικές επαληθεύσεις, μήπως εκτός από την τυπική παράβαση υποκρύπτεται και ουσιαστική παράλειψη (ανακρίβεια, εικονικότητα κ.λπ.).
- Γίνεται διασταύρωση – αντιπαραβολή των εκδοθέντων Δελτίων Αποστολής με τα φορολογικά στοιχεία αξίας (Τιμολόγια, κ.λπ.). Αν δηλαδή για τα Δελτία Αποστολής εκδόθηκαν νομότυπα και τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία (Τ.Δ.Α., Α.Λ.Π.).
- Η ύπαρξη σε μεγάλο αριθμό άκυρων Δελτίων Αποστολής ελέγχεται ως προς το πραγματικό ή μη της αιτίας της ακύρωσης.
- Ελέγχεται η λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, όπως προαναφέρθηκε στο προηγούμενο κεφάλαιο.
στ)Έλεγχος φορολογικών δηλώσεων
Ελέγχονται κατά προτεραιότητα οι κάτωθι δηλώσεις :
- Φόρου Μισθωτών Υπηρεσιών (Φ.Μ.Υ.) (Άρθρο 57 παρ.1 του Ν. 2238/1994).Ο έλεγχος αυτός διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 4 ν.2238/1994 και αναφέρεται στο εισόδημα που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από μισθωτές υπηρεσίες, το οποίο υπόκειται σε παρακράτηση φόρου.
- Φόρου Αποζημιώσεων Απολυομένων (Άρθρο 14 παρ. 1 του Ν.2238/1994). Διενεργείται για την εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2238/1994, για το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλεται στους απολυόμενους μισθωτούς βάσει του ν. 2112/1920 και στο οποίο παρακρατείται φόρος με βάση την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 9 του ν. 2238/1994, στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και παρακρατείται κατά την πληρωμή στο δικαιούχο.
- Φόρου Ελευθέρων Επαγγελματιών (Άρθρο 58 παρ. 1 του Ν.2238/1994). Αφορά την παρακράτηση και απόδοση του φόρου που παρακρατείται από τις καταβαλλόμενες ακαθάριστες αμοιβές σε ελεύθερους επαγγελματίες του άρθρου 48 του ν.2238/1994. Το ποσοστό της παρακράτησης ανέρχεται σε 20% από 17.2.1998.
- Φόρου Εργολάβων (Άρθρο 55 παρ. ιβ’ του Ν. 2238/1994).
Αφορά την παρακράτηση φόρου 3% από 1.1.1994 στα εισοδήματα εργοληπτών κατασκευής κάθε είδους Τεχνικών έργων κ.λπ. και υπολογίζεται στην αξία του κατασκευαζόμενου έργου ή μισθώματος.
- Φόρου Αμοιβών Τρίτων (Άρθρο 55 παρ. 1ε’ του Ν. 2238/1994)
Αφορά την παρακράτηση φόρου 20% από 17.2.1998 σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 55 παρ. 1 του ν. 2238/1994, που καταβάλλονται σε τρίτους, εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 2 του Π.Δ.186/1992, για προμήθειες, μεσιτείες, αμοιβές ή άλλες κάθε είδους παροχής μη έμμισθης υπηρεσίας, ενοίκιο αυτοκινήτων, μηχανημάτων ή άλλων κινητών πραγμάτων, εφόσον σε αυτές τις περιπτώσεις δεν ορίζεται από το Π.Δ. 186/92, η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείου από τον δικαιούχο των αμοιβών αυτών και υπολογίζεται στο ακαθάριστο ποσό αυτών.
- Φόρου τόκων δανείων (Άρθρο 54 παρ. 4 του Ν. 2238/1994)
Ελέγχεται η παρακράτηση φόρου με ποσοστό 20% για τα εισοδήματα από τόκους δανείων που αναφέρονται στα άρθρα 24 και 25 του Ν. 2238/1994 και υπάρχουν οι αντίστοιχες εγγραφές στα βιβλία.
- Φόρου Χαρτοσήμου Εργολαβικών προσυμφώνων για ανέγερση οικοδομής με το σύστημα της αντιπαροχής καθώς και Δανείων (Άρθρο 15 παρ.9 και ια’ του Κ.Ν.Τ.Χ.)
Ελέγχεται η καταβολή του οφειλόμενου τέλους χαρτοσήμου που επιβάλλεται στα εργολαβικά προσύμφωνα για ανέγερση οικοδομής με το σύστημα της αντιπαροχής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.3296/2004 καθώς και για δάνεια μεταξύ εταιριών ή τρίτων.
- Περιοδικών και Εκκαθαριστικών Δηλώσεων Φ.Π.Α. (Άρθρο 38 του Ν. 2859/2000) καθώς και η ακριβής μεταφορά των δεδομένων των βιβλίων σ’ αυτές.
- Τέλος ελέγχεται η υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών και προμηθευτών (άρθρο 20 ΚΒΣ).
ΕΠΙΛΟΓΟΣ
Με το παραπάνω άρθρο επιχειρείται μια συστηματική και ουσιαστική προσέγγιση του θέματος των τεχνικών επιχειρήσεων από άποψη φορολογική, νομική και ελεγκτική, με την πεποίθηση ότι θα αποτελέσει ένα πρακτικό και εύχρηστο εργαλείο για λογιστές, νομικούς, επιχειρηματίες αλλά και για τους συνάδελφους των φοροελεγκτικών υπηρεσιών.
Επισημαίνεται ότι σε αυτό, έχουν συμπεριληφθεί και οι τελευταίες αλλαγές που επήλθαν στις τεχνικές και οικοδομικές επιχειρήσεις με το νέο φορολογικό νόμο 3296/2004.
ΝΟΜΟΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 2238
Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
(ΦΕΚ Α’ 151/16-09-1994)
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΗΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ
Εκδίδομε τον ακόλουθο νόμο που ψήφισε η Βουλή:
(Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των παραγράφων 2-17 του άρθρου 72 του ιδίου νόμου, ισχύει ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρα 1 έως και 71 του ν. 4172/2013)
Σχόλια άρθρου: Το άρθρο 34 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3522/2006.
Αρθρο 34. Εισόδημα τεχνικών επιχειρήσεων – Κείμενο νόμου
1.Ως ακαθάριστο έσοδο των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών λαμβάνεται η αξία των αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων πολυκατοικιών, καταστημάτων, γραφείων αποθηκών και λοιπών χώρων, όπως αυτή αναγράφεται στο συμβόλαιο μεταβίβασης και η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων και της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, ΦΕΚ 248 A΄) όπως αναμορφώνεται μετά τον έλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. για τη μεταβίβαση ακινήτου σύμφωνα με τις διατάξεις της ισχύουσας κάθε φορά Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών για τον έλεγχο της δήλωσης αυτής.
Αν όμως η αξία που προκύπτει από άλλα επίσημα ή ανεπίσημα στοιχεία είναι μεγαλύτερη από την αξία που αναφέρεται παραπάνω, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται η μεγαλύτερη αυτή αξία.
Χρόνος απόκτησης του ακαθάριστου εσόδου, ο οποίος λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ύψους αυτού, θεωρείται η ημέρα σύνταξης του οριστικού συμβολαίου. Στην περίπτωση όμως που έχει συνταχθεί συμβολαιογραφικό προσύμφωνο και το οριστικό συμβόλαιο δεν έχει συνταχθεί μέσα σε διάστημα δύο (2) ετών από την ημέρα σύνταξης του συμβολαιογραφικού προσυμφώνου, ως χρόνος απόκτησης του ακαθάριστου εσόδου θεωρείται η ημέρα κατά την οποία συμπληρώνονται δύο (2) έτη από την ημέρα σύνταξης του συμβολαιογραφικού προσυμφώνου. Ειδικά, όταν το προσύμφωνο υπογράφεται με τον όρο της αυτοσύμβασης, που προβλέπεται από το άρθρο 235 του Αστικού Κώδικα και εφόσον καταβάλλεται ολόκληρο το τίμημα και παραδίδεται η νομή του ακινήτου, χρόνος απόκτησης του ακαθάριστου εσόδου θεωρείται η ημέρα υπογραφής του προσύμφωνου αυτού. Ως πωλήσεις θεωρούνται και αυτές που έγιναν απευθείας από τον οικοπεδούχο για λογαριασμό του εργολήπτη. Η αντικειμενική ή η πραγματική αξία, κατά περίπτωση, των αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων, καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών και λοιπών χώρων που περιέρχονται κατά το χρόνο της διάλυσης στα μέλη των υπόχρεων, που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, θεωρείται ως ακαθάριστο έσοδο των υπόχρεων αυτών κατά το χρόνο της διάλυσής τους. Το καθαρό κέρδος που προκύπτει με βάση τα έσοδα αυτά φορολογείται στο όνομα των υπόχρεων, που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, με το συντελεστή που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 10 κατά το έτος που διαλύεται η εταιρία, κοινωνία ή κοινοπραξία.
Σχόλια παραγράφου :Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 34 εφαρμόζονται για ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1ης Ιανουαρίου 2007 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 3522/2006.
2. Τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στα ακαθάριστα έσοδά τους. Όταν δεν επιδεικνύονται στον έλεγχο ή δεν τηρούνται βιβλία και στοιχεία ή τηρούνται βιβλία κατώτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή τηρούνται ανεπαρκή ή ανακριβή βιβλία, εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄της παραγράφου 2 του άρθρου 30 και ο συντελεστής καθαρού κέρδους του πρώτου εδαφίου διπλασιάζεται. Επίσης, σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 2 του άρθρου 32. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση κτιριακών εγκαταστάσεων με λυόμενα ή προκατασκευασμένα στοιχεία.
Σχόλια παραγράφου :Το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 34 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 6 του ν. 3842/2010 και ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2010 για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά περίπτωση, από την ημερομηνία αυτή και μετά, σύμφωνα με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 92 του ιδίου νόμου.
3.Προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών ατομικών επιχειρήσεων και προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 στα οποία δεν συμμετέχει νομικό πρόσωπο της παραγράφου 1 του άρθρου 101 και τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., όταν τα καθαρά κέρδη τα οποία προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 31 είναι μεγαλύτερα των τεκμαρτών, που προκύπτουν σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2, ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) της διαφοράς προστίθεται στα τεκμαρτά καθαρά κέρδη και το απομένον υπόλοιπο αυτής μεταφέρεται και εμφανίζεται στο λογαριασμό «Αφορολόγητα κέρδη οικοδομικών επιχειρήσεων». Κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού αυτού εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 106. Ειδικά, για ατομική επιχείρηση, το αφορολόγητο αποθεματικό που αναλαμβάνεται ή κεφαλαιοποιείται προστίθεται στα λοιπά εισοδήματα του φυσικού προσώπου του οικείου οικονομικού έτους και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9. Τυχόν επιπλέον κέρδη που προσδιορίζονται από το φορολογικό έλεγχο προστίθενται στα δηλωθέντα κέρδη και φορολογούνται στο σύνολό τους με τους ισχύοντες συντελεστές φορολογίας φυσικών ή νομικών προσώπων. Όταν κατά τις διαχειριστικές περιόδους μέσα στις οποίες κτώνται έσοδα από την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών, δεν έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση της οικοδομής, ο προσδιορισμός των φορολογητέων καθαρών κερδών των χρήσεων αυτών ενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 και στη συνέχεια, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών της χρήσης εντός της οποίας ολοκληρώνεται η ανέγερση της οικοδομής, εφαρμόζονται οι διατάξεις των τριών πρώτων εδαφίων της παραγράφου αυτής.
Από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος της τελευταίας δήλωσης, εκπίπτει ο φόρος που έχει καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ο οποίος προκύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 2.
Σχόλια παραγράφου :Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 34 εφαρμόζονται για ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1ης Ιανουαρίου 2007 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 3522/2006.
4.Τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, των εργολάβων και υπεργολάβων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, γενικώς, καθώς και των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων, εξευρίσκονται ως εξής:
α) Για τις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή τεχνικών έργων ή την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων του Δημοσίου, δήμων και κοινοτήτων, δημόσιων επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφέλειας, καθώς και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, γενικώς, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται τα εργολαβικά ανταλλάγματα που πιστοποιούνται με τους οικείους λογαριασμούς κατά τη διάρκεια της χρήσης, τα οποία μειώνονται με τα ποσά των εγγυήσεων καλής εκτέλεσης που αντιστοιχούν σε αυτά και τα οποία θεωρούνται έσοδα της χρήσης μέσα στην οποία αποδίδονται.
β) Για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή οικοδομών ή την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων σε ιδιώτες, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται η αξία του έργου που εκτελέστηκε κατά τη διάρκεια της χρήσης.
γ) Για την εκτέλεση έργου χωρίς τη χρησιμοποίηση ίδιων υλικών, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται η αξία του έργου που έχει εκτελεστεί κατά τη διάρκεια της χρήσης χωρίς να υπολογιστεί η αξία των υλικών.
Σχόλια παραγράφου :Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 34 εφαρμόζονται για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την ίδια ημερομηνία και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 3522/2006.
5. Τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων, που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο, προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31, εφόσον τηρούνται επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών ισχύουν οι πιο κάτω συντελεστές καθαρού κέρδους, οι οποίοι εφαρμόζονται στα αντίστοιχα, κατά περίπτωση, ακαθάριστα έσοδα:
α) Για τα δημόσια τεχνικά έργα των περιπτώσεων α΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου, δέκα τοις εκατό (10%) στα ακαθάριστα έσοδα που ορίζονται στην παράγραφο αυτή.
β) Για τα ιδιωτικά τεχνικά έργα της περίπτωσης β΄ της προηγούμενης παραγράφου, δώδεκα τοις εκατό (12%) στα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30.
γ) Για τα ιδιωτικά έργα της περίπτωσης γ΄ της προηγούμενης παραγράφου, είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) στα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30.
Σε περίπτωση μη επίδειξης στον έλεγχο ή μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων ή τήρησης βιβλίων κατώτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή ανακρίβειας των τηρούμενων βιβλίων, οι πιο πάνω συντελεστές καθαρού κέρδους διπλασιάζονται, ενώ σε περίπτωση ανεπάρκειας των βιβλίων, προσαυξάνονται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%).
Επίσης, όταν τα βιβλία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, εφαρμόζονται οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 2 του άρθρου 32.
Σχόλια παραγράφου :Οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 34 εφαρμόζονται για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την ίδια ημερομηνία και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 3522/2006.