H φορολογία εισοδήματος και ο ΦΠΑ των αγροτών από 1/1/2017

Οι κατ’ επάγγελμα αγρότες αλλά και γενικότερα όσοι αποκτούν κάποιο εισόδημα από αγροτική εκμετάλλευση αποτελούσαν πάντα μία ειδική κατηγορία φορολογουμένων τόσο στη φορολογία εισοδήματος, όσο και στον ΦΠΑ. Δικαίως σε κάποιο βαθμό λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων που έχει η δραστηριότητα αυτή. Η συνύπαρξη στην ίδια κατηγορία μεγάλων και μικρών καλλιεργητών, καθιστά πολλές φορές δυσχερή την υιοθέτηση ενός φορολογικού συστήματος για αυτή την ομάδα φορολογουμένων που και δίκαιο θα είναι και δεν θα επιτρέπει τη διαφυγή μεγάλων ποσών φορολογητέας ύλης. Δυστυχώς και στις τελευταίες φορολογικές αλλαγές κυριάρχησε η λογική της ισοπέδωσης, με αποτέλεσμα οι μικροί καλλιεργητές να είναι οι μεγάλοι χαμένοι, καθώς θα κληθούν να καταβάλλουν ποσά δυσανάλογα με τα εισοδήματα που αποκτούν. Ασφαλώς δεν είναι οι μόνοι αφού σε παρόμοια δυσχερή θέση βρίσκονται όλοι οι μικροί αυτοαπασχολούμενοι, ελεύθεροι επαγγελματίες και μικρές ή μεσαίες επιχειρήσεις.

Αλλαγές που αφορούν τους αγρότες έχουμε τόσο στη φορολογία εισοδήματος, όσο και στον ΦΠΑ.ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣΣτη φορολογία εισοδήματος η βασική αλλαγή έχει να κάνει με την ένταξή τους στην κλίμακα φορολόγησης  του άρθρου 15 του Ν.4172/2013. Το εισόδημα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα ωστόσο φορολογείται με την κλίμακα αυτή, αλλά αυτοτελώς. Δηλαδή μη συναθροιζόμενο με το εισόδημα από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα. Η μείωση του φόρου, η οποία υπολογίζεται επί του αθροίσματος του εισοδήματος από μισθούς και συντάξεις και αυτού της αγροτικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, ισχύει μόνο για τους κατ’ επάγγελμα αγρότες. Ως κατ’ επάγγελμα αγρότης θεωρείται σύμφωνα με τον Ν 3874/2010, άρθρ. 2 παρ.1, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει αυτός που:

  1. Είναι κάτοχος αγροτικής εκμετάλλευσης.
  2. Αφιερώνει τουλάχιστον 30% του συνολικού ετήσιου χρόνου εργασίας του, στην αγροτική δραστηριότητα.
  3. Αποκτά από αυτή 50% τουλάχιστον του συνολικού ετήσιου εισοδήματός του.
  4. Είναι ασφαλισμένος ο ίδιος και η αγροτική του εκμετάλλευση, όπου απαιτείται, σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία.
  5. Τηρεί λογιστικά βιβλία, σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία.

Ως προς την τελευταία προϋπόθεση έγινε δεκτό με το υπ’ αριθμ. ΔΕΑΦ 1000637 ΕΞ 2017 έγγραφο της ΑΑΔΕ ότι θεωρείται ότι τηρούν λογιστικά βιβλία και κατά συνέπεια διατηρούν τον χαρακτηρισμό τους ως κατ’ επάγγελμα αγρότες και όσοι υπάγονται σε ειδικό καθεστώς ΦΠΑ όπως επίσης και όσοι νομίμως απαλλάσσονται από την υποχρέωση ενημέρωσης βιβλίων.Ως προς τον προσδιορισμό του αγροτικού εισοδήματος και ειδικότερα ως προς τη φορολογική μεταχείριση της ενιαίας ενίσχυσης του πυλώνα 1 της Κ.Γ.Π. το μέρος εκείνο που αφορά τη βασική ενίσχυση θεωρείται εξ ολοκλήρου πλέον φορολογητέο εισόδημα. Το αφορολόγητο όριο των 12.000 ευρώ ισχύει μόνο για τις πράσινες και συνδεδεμένες ενισχύσεις.ΦΠΑΣημαντικές μεταβολές επέρχονται όμως από 1/1/2017 και στη δυνατότητα ένταξης των αγροτών στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 41 του κώδικα ΦΠΑ και κατά συνέπεια και στη δυνατότητα απαλλαγής από την τήρηση βιβλίων.Σύμφωνα με το νόμο και με τις οδηγίες της Πολ. 1201/2016 επισημαίνονται τα εξής, ως προς τη δυνατότητα ένταξης ενός αγρότη στο παραπάνω ειδικό καθεστώς:Α. Όριο ένταξης: 15.000 ευρώ αξία όλων των παραδόσεων αγροτικών προϊόντων ιδίας παραγωγής και των παροχών αγροτικών υπηρεσιών προς κάθε πρόσωπο, που πραγματοποιήθηκαν στο προηγούμενο φορολογικό έτος, και στις 5.000 ευρώ από κάθε είδους επιδότηση (σωρευτικά, δηλαδή θα πρέπει να συντρέχουν και τα δύο προκειμένου τα εν λόγω πρόσωπα να εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς).Στον προσδιορισμό του ορίου των 15.000 ευρώ περιλαμβάνεται το συνολικό ποσό, που προέρχεται από την παράδοση αγροτικών προϊόντων των αγροτών από δική τους αγροτική εκμετάλλευση ή παροχή αγροτικών υπηρεσιών στο πλαίσιο της αγροτικής τους εκμετάλλευσης, όχι μόνο προς άλλους υποκείμενους στο φόρο και προς απαλλασσόμενα πρόσωπα (νοσοκομεία, κλινικές κλπ) αλλά και σε άλλους αγρότες του ειδικού καθεστώτος και σε πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο (ιδιώτες, ΝΠΔΔ, δημόσιο, δήμοι κλπ), όπως το ποσό αυτό προκύπτει από τα τιμολόγια αγοράς που εκδίδουν στον πωλητή αγρότη οι υποκείμενοι στο φόρο αγοραστές των αγροτικών προϊόντων, καθώς και από τα ειδικά στοιχεία που εκδίδει ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος.Στον προσδιορισμό του ορίου των 5.000 ευρώ από επιδοτήσεις, από 01.01.2017 και εφεξής, λαμβάνεται υπόψη το συνολικό ποσό επιδοτήσεων ή ενισχύσεων κάθε μορφής που πράγματι καταβλήθηκε στον αγρότη εντός του προηγούμενου φορολογικού έτους, έστω και αν στο ποσό αυτό περιέχονται και ποσά επιδοτήσεων ή ενισχύσεων που αφορούν άλλα φορολογικά έτη (χρήσεις).Β. Υποχρέωση έκδοσης ειδικού στοιχείου από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος για παραδόσεις των προϊόντων τους ή παροχές αγροτικών υπηρεσιών προς άλλους αγρότες του ειδικού καθεστώτος ή προς πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο. Με την ΠΟΛ. 1191/2016 ορίστηκε ο τύπος και το περιεχόμενο, του ειδικού αυτού στοιχείου.Γ. Υποχρεωτική υπαγωγή της αγροτικής εκμετάλλευσης στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ στις περιπτώσεις που οι αγρότες παράλληλα ασκούν και άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων, περιλαμβανομένων των περιπτώσεων που πωλούν τα προϊόντα τους στις λαϊκές αγορές ή από δικό τους κατάστημα ή τα εξάγουν ή τα παραδίδουν ενδοκοινοτικά ή διαχειρίζονται ανανεώσιμες πηγές ενέργειας ή λειτουργούν αγροτοτουριστικές μονάδες. Η παραπάνω υποχρέωση αφορά όχι μόνο επαγγελματίες που για την άσκηση της δραστηριότητάς τους υπάγονται σε ΦΠΑ (π.χ. λογιστές) αλλά και επαγγελματίες που απαλλάσσονται από το ΦΠΑ (π.χ. γιατροί, ασφαλιστικοί πράκτορες κ.λπ.).Οι αγρότες οι οποίοι, παράλληλα με την αγροτική εκμετάλλευση, ασκούν και άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά), μεταξύ των οποίων και η διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας και η λειτουργία αγροτοτουριστικών μονάδων, υπάγονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για την αγροτική τους εκμετάλλευση, έχοντας όλες τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα που απορρέουν από το καθεστώς αυτό.Επίσης, σημειώνεται ότι ως άλλη, κι όχι αγροτική, δραστηριότητα, για την οποία υφίσταται υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχειών, θεωρείται και η εκμετάλλευση αγροτικών μηχανημάτων, όπως είναι οι θεριζοαλωνιστικές μηχανές, τα σπαρτικά μηχανήματα που προσαρτώνται σε τρακτέρ, κλπ, επομένως αγρότες οι οποίοι παρέχουν τις εν λόγω υπηρεσίες υποχρεούνται να ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και για την αγροτική τους εκμετάλλευση.Δ. Σε περίπτωση προαιρετικής μετάταξης από το ειδικό καθεστώς αγροτών στο κανονικό καθεστώς, η υποχρεωτική παραμονή σε αυτό είναι πλέον τριετής αντί πενταετής.Ως προς τη διαδικασία της μετάταξης επισημαίνονται βάσει της ίδιας εγκυκλίου τα εξής:

  1. Προαιρετική μετάταξη από το κανονικό στο ειδικό καθεστώς, όταν υπάρχει τέτοια δυνατότητα: δήλωση μεταβολής, εντός 30 ημερών από την έναρξη του φορολογικού έτους.
  2. Προαιρετική μετάταξη από το ειδικό στο κανονικό καθεστώς: δήλωση μεταβολής είτε εντός 30 ημερών από την έναρξη του φορολογικού έτους (προκειμένου να ισχύει η μεταβολή από 1/1) ή κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους με την υποβολή δήλωσης μεταβολών που θα ισχύει από την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης.
  3. Υποχρεωτική μετάταξη από το ειδικό στο κανονικό καθεστώς, λόγω μη πλήρωσης των κριτηρίων: δήλωση μεταβολής, εντός 30 ημερών από την έναρξη του φορολογικού έτους.
  4. Μετάταξη στο κανονικό καθεστώς λόγω άσκησης και άλλης δραστηριότητας για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών βιβλίων: δήλωση μεταβολών εντός προθεσμίας 30 ημερών από την έναρξη του φορολογικού έτους.
  5. Μετάταξη στο κανονικό καθεστώς για αγρότες που παράλληλα διαχειρίζονται ανανεώσιμες πηγές ενέργειας έως 100 KW ή λειτουργούν αγροτοτουριστικές μονάδες έως 10 δωματίων: θα πραγματοποιηθεί κεντρικά από τις αρμόδιες για τα πληροφοριακά συστήματα υπηρεσίες της Φορολογικής Διοίκησης.
  6. Μετάταξη στο κανονικό καθεστώς λόγω παράδοσης προϊόντων παραγωγής τους από λαϊκές αγορές ή από δικό τους κατάστημα ή πραγματοποιούν εξαγωγές ή παραδόσεις των προϊόντων τους προς άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε, από 1.1.2017:  κεντρικά από τις αρμόδιες για τα πληροφοριακά συστήματα υπηρεσίες της Φορολογικής Διοίκησης. Εάν από 1.1.2017 επιλέξουν την παύση των πωλήσεων στη λαϊκή ή από δικό τους κατάστημα ή των εξαγωγών ή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων και πληρούνται και τα λοιπά για τη μετάταξή τους στο ειδικό καθεστώς αγροτών οφείλουν να υποβάλουν δήλωση μεταβολών εντός ανατρεπτικής προθεσμίας 30 ημερών από την έναρξη του φορολογικού έτους 2017.

Οι εκπιπτόμενες δαπάνες των αγροτών

Οι αλλαγές στον τρόπο φορολόγησης των αγροτικών εισοδημάτων επαναφέρουν στο προσκήνιο το θέμα του δικαιώματος έκπτωσης των δαπανών και γενικότερα του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος, των φορολογούμενων που ασκούν αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα.Μιλώντας για φορολογούμενους που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα αναφερόμαστε:

  • Στους αγρότες οι οποίοι είναι ενταγμένοι στο κανονικό καθεστώς και είναι υπόχρεοι στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων.
  • Στους αγρότες οι οποίοι είναι μεν ενταγμένοι στο κανονικό καθεστώς, αλλά απαλλάσσονται από την τήρηση βιβλίων, σύμφωνα με τα οριζόμενα και με τις προϋποθέσεις της ΠΟΛ. 1041/2015 αλλά όχι και από την έκδοση στοιχείων.
  • Στους αγρότες οι οποίοι είναι ενταγμένοι στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 41 του κώδικα ΦΠΑ οι οποίοι απαλλάσσονται από την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων.

Για όλες τις παραπάνω κατηγορίες φορολογουμένων που αποκτούν εισόδημα από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από το αν απαλλάσσονται ή όχι από την τήρηση βιβλίων και την ένταξη τους ή όχι στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α., ισχύει η υποχρέωση προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων και των κερδών τους λογιστικά (με βάση τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία) και σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ΚΦΕ (ν.4172/2013).Οι αγρότες που δεν είναι υπόχρεοι και δεν τηρούν βιβλία θα προσδιορίζουν τα κέρδη τους με βάση τα δεδομένα των φορολογικών στοιχείων που προβλέπονται από τα ΕΛΠ και οφείλουν να τηρούν και να διαφυλάσσουν έως το χρόνο παραγραφής. Στην περίπτωση που αγρότες μη υπόχρεοι σε έκδοση στοιχείων έχουν πραγματοποιήσει και λιανικές πωλήσεις, προσθέτουν στα ακαθάριστα έσοδά τους και τις πωλήσεις αυτές που αποδεικνύονται είτε με απλές αποδείξεις είσπραξης, είτε με οποιοδήποτε άλλο πρόσφορο μέσο, καθώς για τη χρήση 2016 δεν υπήρχε υποχρέωση έκδοσης ειδικού στοιχείου.Όσον αφορά το δικαίωμα έκπτωσης των δαπανών με την ΠΟΛ.1041/2015 και την ΠΟΛ. 1116/2015 έχει γίνει δεκτό για όλες τις κατηγορίες φορολογουμένων που ασκούν αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα και με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013, για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα εκτός των άλλων και τις παρακάτω κατηγορίες δαπανών, εφόσον αποδεικνύονται με τα κατάλληλα παραστατικά:

α) αγορές σπόρων ή νεογνών, λιπασμάτων και φαρμάκων,β) καλλιεργητικές δαπάνες,γ) δαπάνες άρδευσης,δ) δαπάνες για ημερομίσθια εργατών,ε) το κόστος καυσίμων και συντήρησης των αγροτικών μηχανημάτων,στ) των τόκων και τα έξοδα των δανείων που σχετίζονται με την αγροτική εκμετάλλευση,ζ) τις αποσβέσεις παγίου εξοπλισμού κλπ.η) ασφαλιστικές εισφορές κλπ.

Σε σχέση με τα παραπάνω έχει διευκρινιστεί επιπρόσθετα ότι για να αναγνωριστεί το κόστος των εργατικών ως εκπιπτόμενη δαπάνη θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι γενικές διατάξεις της εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας, όπως ισχύουν κάθε φορά.
Στην περίπτωση που μια αγροτική εκμετάλλευση δραστηριοποιείται και σε μη αγροτικές δραστηριότητες (π.χ. μεταποίηση), και υπάρχουν κοινές δαπάνες και για τις δυο δραστηριότητες, θα πρέπει να γίνει επιμερισμός των κοινών δαπανών.Τέλος επισημαίνεται ότι μετά από την αντικατάσταση του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν. 4172/2013 (με την παρ. 3 του άρθρου 112 του ν.4387/2016) αλλάζει από 1/1/2016 ο τρόπος φορολόγησης των αγροτικών επιδοτήσεων/ενισχύσεων.Συγκεκριμένα, για όσους ασκούν ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους τους από επιχειρηματική δραστηριότητα, περιλαμβάνονται εκ των άμεσων ενισχύσεων του Πυλώνα I της Κοινής Γεωργικής Πολιτικής, όπως αυτές ορίζονται, μόνο η βασική ενίσχυση καθώς και οι πράσινες και συνδεδεμένες ενισχύσεις, κατά το ποσό που αυτές υπερβαίνουν τις δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ. Με τον νέο νόμο δεν επέρχεται ωστόσο καμία μεταβολή στη φορολογική αντιμετώπιση των αγροτικών αποζημιώσεων, οι οποίες στο σύνολό τους, εξακολουθούν να μην περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα.Τελειώνοντας να επισημάνουμε ότι σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του άρθρου 22 του ΚΦΕ προϋπόθεση για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών είναι μεταξύ άλλων να εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και να αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.Ωστόσο όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1113/2015 εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι σχετικές δαπάνες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1007/9.1.2015 Απόφαση ΓΓΔΕ).Βαγγέλης Μιχελινάκης

Βαγγέλης Μιχελινάκης,