Ίδρυση εταιρειών στο εξωτερικό – Φορολογικός σχεδιασμός

Άρθρα
Ίδρυση εταιρειών στο εξωτερικό – Φορολογικός σχεδιασμός – Τι προβλέπει η εσωτερική φορολογική νομοθεσία, ν. 4172/2013 και 4174/2013, ποιες οι ελεγκτικές διαδικασίες

Χρήστος Γ. Κρίγκας
Λογιστής-Φοροτεχνικός σύμβουλος
Επιστημονικός συνεργάτης TAXHEAVEN.gr

Σκοπός του παρόντος άρθρου είναι η παρουσίαση με κατανοητό τρόπο των βασικών άρθρων και διατάξεων που εμπεριέχει η ελληνική νομοθεσία ώστε να αποτελέσουν βασικό εργαλείο μελέτης για τον Λογιστή –Φοροτεχνικό ο οποίος καθημερινά δέχεται ερωτήματα για ίδρυση εταιρειών στο εξωτερικό.

Στο σημείο αυτό θα ήθελα να αναφέρω ότι η μελέτη των παρακάτω διατάξεων όπως σχηματικά δύνονται θα δώσει στον κάθε συνάδελφο Λογιστή-Φοροτεχνικό την δυνατότητα να απαντήσει στα καθημερινά πιεστικά ερωτήματα των πελατών του για το ποια είναι η θέση της Ελληνικής φορολογικής διοίκησης και να τον αποτρέψει από όποιες «σειρήνες» κινούνται στα όρια της φορολογικής νομιμότητας. Από την άλλη μεριά σαν σύγχρονοι επιστήμονες θα πρέπει να έχουμε γνώση του τι προβλέπουν για την φορολόγηση του παγκόσμιου εισοδήματος οι συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολόγησης(Σ.Α.Δ.Φ), και ποια εισοδήματα φορολογούνται στο κράτος προέλευσης και ποια στο κράτος κατοικίας των φορολογουμένων.

Αφορμή αποτέλεσε η ανάγκη να απαντήσω σε ερωτήματα τα οποία είχαν σχέση με διεθνή φορολογικό σχεδιασμό και φορολόγηση του παγκόσμιου εισοδήματος. Στον κώδικα φορολογίας εισοδήματος Ν. 4172/2013 και στον κώδικα φορολογικής διαδικασίας Ν.4174/2013 εντάσσονται σημαντικές διατάξεις που ρυθμίζουν θέματα καταπολέμησης της φοροαποφυγής, και φοροδιαφυγής.

Βέβαια παραμένουν ζητήματα ανοικτά ακόμη και σήμερα 3 χρόνια μετά την ψήφιση των ανωτέρω νόμων και δεν έχουμε εγκυκλίους. Για παράδειγμα στο άρθρο 38 του Ν.4174/2013 παρόλο που η αιτιολογική έκθεση αναφέρει ότι με την παράγραφο 1 του άρθρου 38 εισάγεται για πρώτη φορά στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο, γενικός κανόνας κατά της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής δεν υπάρχει καμία περαιτέρω ανάλυση. Στο παραπάνω θέμα σωστά κατά την γνώμη μου η επιστημονική επιτροπή της Βουλής επισήμανε καταρχάς ότι η γενικότητα και η ευρύτητα με την οποία είναι διατυπωμένη η προτεινόμενη ρύθμιση , όπως και η ασάφεια των ορισμών που δίδονται είναι προφανές ότι θα προκαλέσουν πλήθος ερμηνευτικών αμφισβητήσεων, κυρίως διότι αφήνουν ευρύτατα περιθώρια άσκησης διακριτικής ευχέρειας στη Φορολογική Διοίκηση.

Εδώ να θυμίσω ότι προ λίγων ημερών είχαμε την έκδοση απόφασης ΠΟΛ.1197/22.12.2016 που αφορά την έκπτωση τιμολογίων από χώρες μη συνεργάσιμες ή με προνομιακό καθεστώς.

Αφορμή ακόμη αποτέλεσε και η ψήφιση του ασφαλιστικού νόμου 4387/2016 που αναζωπύρωσε θέματα φορολογικού σχεδιασμού και θα ανατρέξω στις γενικές παρατηρήσεις της επιστημονικής επιτροπής της βουλής όπου αναφέρει «ΣΤ. Τέλος, πρέπει να σηµειωθεί ότι, ειδικώς ως προς συγκεκριμένες κατηγορίες ασφαλισμένων (αυτοαπασχολουμένους και ελεύθερους επαγγελματίες), η επιβολή εισφοράς κύριας σύνταξης, επικουρικής ασφάλισης, υγειονομικής περίθαλψης και εφάπαξ παροχής, µε συντελεστή άνω του 35% επί του εισοδήματος τους, σε συνδυασμό µε τις θεσπιζόμενες, διά του άρθρου 113 του παρόντος, νέες κλίµακες συντελεστών φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης, άγει, σε ορισμένες περιπτώσεις, σε υπέρτερη µμείωση του εισοδήματος τους και θίγει το, κατά το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος, δικαίωμα συμμετοχής τους στην κοινωνική και οικονοµική ζωή της χώρας, έστω και αν, προσωρινώς, για τη μεταβατική περίοδο από 1.1.2017 έως 31.12.2020, προβλέπονται, ειδικώς για τους ελεύθερους επαγγελματίες, µειωµένες ασφαλιστικές εισφορές, οι οποίες, κατά το ποσό της έκπτωσης, θα καταβληθούν σε μεταγενέστερο χρόνο.»

Και στην περίπτωση αυτή η υπέρμετρη επιβάρυνση φορολογικών και ασφαλιστικών διατάξεων δεν είναι ο σωστός γνώμονας για ίδρυση σχημάτων στο εξωτερικό χωρίς να μεταφέρεται η πραγματική δραστηριότητα και η φορολογική κατοικία φυσικών και νομικών προσώπων.

Αφορμή τέλος αποτέλεσε το σύστημα της Αυτόματης Ανταλλαγής Πληροφοριών το οποίο ενεργοποιείται σταδιακά τη διετία 2017-2018 μεταξύ χωρών οι οποίες έχουν υπογράψει την συμφωνία στο πλαίσιο του ΟΟΣΑ. Κατά την γνώμη μου οι ελληνικές φορολογικές αρχές αποκτούν από το 2017 και έπειτα ένα παγκόσμιο «υπερόπλο» ελέγχου σε καταθέσεις, μετοχές, ομόλογα, μερίσματα, τόκους και κάθε άλλο χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο.

1. Βασικές έννοιες:

Για να γίνει επαρκή κατανόηση του θέματος πρέπει να γίνει κατανόηση βασικών εννοιών όπως αυτές προσδιορίζονται από την εσωτερική νομοθεσία.

φορολογική κατοικία, φυσικού και νομικού προσώπου Με το άρθρο 4 του Ν.4172/2013 αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας. Ειδικότερα, ακολουθούνται τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Στόχος είναι η επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης.

Συνδεδεμένο πρόσωπο, στην παρ. ζ του άρθρου 2 του Ν. 4172/2013 γίνεται ανάλυση ποια θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα και στο άρθρο 21 του Ν. 4174/2013 αναφέρονται οι περιπτώσεις ποια συνδεδεμένα πρόσωπα έχουν την υποχρέωση φακέλου τεκμηρίωσης συναλλαγών βάσει του άρθρου 50 του Ν.4172/2013.

Υποκείμενα του φόρου, στο άρθρο 3 του Ν. 4172/2013 αναφέρεται ποιο εισόδημα βάσει φορολογικής κατοικίας φορολογείται στην Ελλάδα και ποιο όχι. Χαρακτηριστικό αυτού του άρθρου είναι ότι με τη σύνδεση της έννοιας του φορολογουμένου και της έννοιας της φορολογικής κατοικίας δεν απαιτείται αναλυτική απαρίθμηση των υποκειμένων στο φόρο.

Μόνιμη εγκατάσταση, στο άρθρο 6 του Ν.4172/2013 η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης χρησιμοποιείται κυρίως για να προσδιοριστεί το δικαίωμα επιβολής της φορολογίας στα κέρδη μιας επιχείρησης σύμφωνα με τα άρθρα 3 και 4 του Ν.4172/2013 ενώ ακολουθείται το πρότυπο του μοντέλου του ΟΟΣΑ για τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Επιπλέον με τους ειδικότερους ορισμούς του όρου «μόνιμη εγκατάσταση» του εν λόγω άρθρου καταγράφονται τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά γνωρίσματα για τον προσδιορισμό της έννοιας αυτής, απαραίτητων για την επιβολή του φόρου χαρακτηριστικό παράδειγμα η έννοια του εργοταξίου.

Κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με την παράγραφο 6 του άρθρου 65 του Ν.4172/2013 φυσικό ή νομικό πρόσωπο υπόκειται σε αυτό το καθεστώς όταν η φορολογική κατοικία τους βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:

α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή

β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, του οποίου ο συντελεστής είναι ίσος ή κατώτερος από το πενήντα τοις εκατό (50%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. στην Ελλάδα.

Μη συνεργάσιμα κράτη, είναι εκείνα που δεν είναι κράτη – μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάστασή τους σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) και τα οποία:

α) δεν έχουν συνάψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και

β) δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση διοικητικής συνδρομής με τουλάχιστον δώδεκα άλλα κράτη.

Οι ανωτέρω προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά.

Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολόγησης, Οι συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας είναι διεθνείς συμφωνίες από τις οποίες προκύπτουν διεθνείς υποχρεώσεις για τα συμβαλλόμενα κράτη. Η σύναψη συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας καθορίζει την μέθοδο αποφυγής διπλής φορολόγησης του εισοδήματος όταν και τα δυο κράτη έχουν δικαίωμα φορολόγησης του. Όσον αφορά την εσωτερική νομοθεσία, το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος προβλέπει «Oι γενικά παραδεγμένοι κανόνες του διεθνούς δικαίου, καθώς και οι διεθνείς συμβάσεις, από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους όρους καθεμιάς, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και υπερισχύουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη νόμου. H εφαρμογή των κανόνων του διεθνούς δικαίου και των διεθνών συμβάσεων στους αλλοδαπούς τελεί πάντοτε υπό τον όρο της αμοιβαιότητας.»

2. Αναφορά φορολογικών διατάξεων:

Στη ενότητα θα γίνει μία εμπεριστατωμένη αναφορά στα άρθρα των 2 βασικών νομοθετημάτων του Ν.4172/2013 και 4174/2013, ώστε να γνωρίζει ο καθένας, που θα πρέπει να ανατρέξει προκειμένου να δώσει μια ορθή και εντός πλαισίων της εσωτερικής νομοθεσίας απάντηση.

Με το άρθρο 4 Ν.4172/2013 αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας, και υιοθετούνται οι γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης, κριτήριο το οποίο ακολουθείται σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο.

Με τα άρθρα 3 και 45 του Ν.4172/2013 καθορίζονται τα υποκείμενα φυσικά και νομικά πρόσωπα του φόρου.

Με το άρθρο 5 παρ. 1 Ν.4172/2013 στην παράγραφο αυτή ορίζονται οι πηγές από τις οποίες προκύπτει εισόδημα Ελλάδα. Οι πηγές αυτές ορίζονται αναλυτικά μεν, ενδεικτικά δε, προκειμένου να αποφευχθεί η κατηγοριοποίηση και οι συνακόλουθες ασάφειες για τον προσδιορισμό της πηγής προέλευσης του εισοδήματος πηγής Ελλάδας.

Ενώ με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται πότε ένα εισόδημα χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από την αλλοδαπή.

Με το άρθρο 23 περίπτωση ιγ Ν.4172/2013 και την ΠΟΛ.1197/2016 γίνεται αναφορά στην φορολογική μεταχείριση των δαπανών που καταβάλλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Με το άρθρο 48 Ν.4172/2013, ορίζεται η φορολογική μεταχείριση (απαλλαγή) των ενδοομιλικών μερισμάτων που εισπράττουν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, καθώς και οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής τα πιο πάνω εισοδήματα που αποκτούν τα εν λόγω πρόσωπα. Τα παραπάνω ισχύουν επίσης για νομικά πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, εφόσον το ενδοομιλικό μέρισμα συνδέεται με επιχειρηματικές δραστηριότητες που διεξάγονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα εντός ή μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.

Με το άρθρο 50 του Ν.4172/2013 καθιερώνεται η υιοθέτηση της αρχής των ίσων αποστάσεων προκειμένου να διαπιστωθεί εάν μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων πραγματοποιούνται συναλλαγές με οικονομικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων ή που έχουν συμφωνηθεί μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και τρίτων, και επηρεάζουν τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών με μεταφορά τους.

Με τα άρθρα 21 και 22 του Ν.4174/2013 καθορίζεται η διαδικασία που συνοδεύει την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, και η προέγκριση μεθοδολογίας της ενδοομιλικής τιμολόγησης.

Με το άρθρο 56 του Ν.4172/2013 αίρονται ολικά ή μερικά τα ευεργετήματα που προβλέπονται στα άρθρα 52, 53, 54 και 55 (μεταβιβάσεις κλάδων δραστηριότητας έναντι έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων, ανταλλαγή τίτλων, συγχωνεύσεις και διασπάσεις), όταν κάποια από τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα αυτά έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.

Σύμφωνα με το άρθρο 66 Ν.4172/2013 εισάγονται για πρώτη φορά στο εσωτερικό δίκαιο κανόνες για την αποτροπή της φοροαποφυγής των εγχώριων εταιρειών μέσω της μεταφοράς των εσόδων σε θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες με χαμηλή φορολογία, και αφορούν στην συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κάτωθι προϋποθέσεις:

α) ο φορολογούμενος, μόνος του ή από κοινού με τα συνδεδεμένα πρόσωπα, κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, μετοχές, μερίδια, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,

β) το παραπάνω νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα υπόκειται σε φορολογία σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, ήτοι σε ειδικό καθεστώς που επιτρέπει ουσιωδώς χαμηλότερο επίπεδο φορολογίας από ό,τι το γενικό καθεστώς,

γ) άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις κατηγορίες που ορίζονται στην παράγραφο 3,

δ) δεν πρόκειται για εταιρεία, της οποίας η κύρια κατηγορία μετοχών αποτελεί αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά.

Επιπλέον ορίζεται ότι σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της Ε.Ε. ή κάτοικος χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον Ε.Ο.Χ. και υφίσταται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών, ανάλογης με την ανταλλαγή πληροφοριών, κατόπιν αιτήσεως που προβλέπεται στην οδηγία 2011/16/Ε.Ε, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας πληροί τις προϋποθέσεις επίπλαστης κατάστασης ή σειράς επίπλαστων καταστάσεων που δημιουργήθηκαν με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή φορολογίας.

Με το άρθρο 38 του Ν.4174/2013 εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό δίκαιο, γενικός κανόνας κατά της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης.

Ενώ με την παράγραφο 6 του άρθρου 38 ορίζεται ότι η Φορολογική Διοίκηση συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο, λαμβάνοντας υπόψη την εν λόγω διευθέτηση, με το ποσό που θα όφειλε ο ίδιος φορολογούμενος υπό τις ίδιες συνθήκες, εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης.

Με το άρθρο 52 του Ν. 4174/2013 γίνεται αναφορά στην αμοιβαία συνδρομή σε ζητήματα φορολογικού ενδιαφέροντος για την επίτευξη των στόχων της φορολογικής διοίκησης. Ειδικά στην περίπτωση της αμοιβαίας συνδρομής στην είσπραξη απαιτήσεων θα εφαρμόζονται, σύμφωνα με το άρθρο 52, οι διατάξεις των άρθρων 295 έως 319 του Ν. 4072/2012, με τον οποίο ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία η Οδηγία 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου.

Εφόσον με τις ανωτέρω διατάξεις διαπιστωθεί φορολογητέα ύλη που πρέπει να φορολογηθεί στην Ελλάδα εφαρμόζονται οι διατάξεις του 4172/2013 και 4174/2013 ενώ δεν αποκλείονται και μέτρα διασφάλισης του ελληνικού δημοσίου:

Με το άρθρο 46 Ν.4174/2013 γίνεται αναφορά σε μέτρα διασφάλισης οφειλών στο δημόσιο, εδώ θα πρέπει να έχουμε υπόψη μας 2 παραγράφους του συγκεκριμένου άρθρου:

Παρ.1. Η Φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να διασφαλίζει την είσπραξη φόρων, μπορεί σε επείγουσες περιπτώσεις ή για να αποτραπεί επικείμενος κίνδυνος για την είσπραξη των φόρων, να προβαίνει με βάση τον εκτελεστό τίτλο του άρθρου 45 , σε μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης.

Παρ.5. Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει μη απόδοση, ανακριβή απόδοση, συμψηφισμό, έκπτωση ή διακράτηση Φ. Π. Α., Φ. Κ. Ε., φόρου ασφαλίστρων, παρακρατούμενων, επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών με σκοπό τη μη πληρωμή συνολικά στο Δημόσιο ποσού πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων.

Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του υπόχρεου παραβάτη. Το μη χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων και οι μη χρηματικές παρακαταθήκες, δεσμεύονται στο σύνολό τους.

3.Συμπερασματικά

Επειδή φορολογικός σχεδιασμός και φοροαποφυγή δύσκολα διαφοροποιούνται σαν έννοιες στην εσωτερική νομοθεσία και επειδή το τελευταίο διάστημα στο ζήτημα του διεθνούς φορολογικού σχεδιασμού δημιουργείται σύγχυση και παρερμηνείες θα έλεγα ότι για να δοθεί οποιαδήποτε αξιόπιστη απάντηση απαιτείται λεπτομερής μελέτη των ανωτέρω διατάξεων σε συνδυασμό πάντα με μελέτη των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολόγησης.