Φορολογική κατοικία – Φορολόγηση συζύγων – Κάτοικοι εξωτερικού

Φορολογική κατοικία – Φορολόγηση συζύγων – Κάτοικοι εξωτερικού

ΣτΕ 1445/2016  Τμ. Β΄ επταμ.

Κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 του Ν 4172/2013 , σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ΄ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε (δηλαδή ως στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας) νοούμενο στην παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν 4172/2013  και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του (βλ. άλλωστε τα διαλαμβανόμενα στην αιτιολογική έκθεση για το «κέντρο των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων» – δίχως τη διάζευξη που έχει τεθεί στο κείμενο του νόμου – καθώς και για την κατά τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, συμπεριλαμβανομένων των οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, έννοια αυτού). Εξάλλου, προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία (πρβλ. ΣτΕ 1948/1956 , 3870/2002, 3973/2005, 1113/2008, 259/2011 κ.ά.), όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ΄ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Συναφώς, το δικαστήριο της ουσίας, όταν εκδικάζει προσφυγή κατά πράξης περί της εν λόγω φορολογικής υποχρέωσης φυσικού προσώπου, οφείλει να ερευνήσει το ίδιο, κατ΄ ενάσκηση πλήρους δικαιοδοσίας, αν συντρέχει η αμφισβητούμενη πραγματική βάση της, δηλαδή η ύπαρξη ή μη κατοικίας αυτού στην Ελλάδα, και να κρίνει το ζήτημα, στο πλαίσιο δε αυτό, έχει την εξουσία, κατ΄ άρθρο 152 επ. του ΚΔΔ, να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, αν δεν βεβαιώνεται στον αναγκαίο βαθμό για τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, να αποφανθεί, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων. Περαιτέρω, και ενόψει του ότι, βάσει των γενικότερων κοινωνικών και ηθικών αντιλήψεων της εποχής αλλά και ανάλογα με τα κοινωνικοοικονομικά δεδομένα των συζύγων, είναι νοητή η χωριστή κατοικία αυτών, σε περίπτωση που έγγαμο φυσικό πρόσωπο δεν είναι υπόχρεο σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα, για τον λόγο ότι το ίδιο δεν έχει τη φορολογική κατοικία του σ΄ αυτήν, δεν τίθεται εν πάση περιπτώσει ζήτημα υποβολής κοινής δήλωσης φόρου εισοδήματος, κατ΄ άρθρο 67 παρ. 4 του Ν 4172/2013 , με τον ή τη σύζυγό του, αποκλειστικώς και μόνον επειδή ο ή η σύζυγος πληροί τα κατά το άρθρο 4 παρ. 1 του εν λόγω νόμου κριτήρια για να χαρακτηρισθεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, και τούτο ανεξαρτήτως αν η υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης είναι ή όχι σύμφωνη με διατάξεις υπερνομοθετικής ισχύος. Εξάλλου, από την εξεταζόμενη άποψη δεν ασκούν επιρροή – υπό την έννοια ότι δεν συνεπάγονται υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης – περιορισμοί τυχόν ανακύπτοντες από τις τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες του συστήματος της κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 67 ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος (μη πρόβλεψη στο εν λόγω σύστημα της δυνατότητας υποβολής δήλωσης από τον ένα μόνο σύζυγο, όταν ο άλλος δεν είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας), διότι το σύστημα αυτό θα πρέπει αντιθέτως να προσαρμόζεται στους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας και να εξυπηρετεί τις ανάγκες της ορθής εφαρμογής της και όχι η εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας να προσαρμόζεται στις δυνατότητες του συστήματος. Εξάλλου, δεν ασκεί επιρροή από την ανωτέρω άποψη η στην αυτή παρ. 1 του άρθρου 67 πρόβλεψη της δυνατότητας υποβολής έγχαρτης δήλωσης σε εξαιρετικές περιπτώσεις οριζόμενες κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 7 του ίδιου άρθρου (βλ., για το κρίσιμο φορολογικό έτος, άρθρο 1 παρ. 3 της Πολ. 1088/2015 απόφασης της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων, Β΄ 763), εφόσον εν πάση περιπτώσει δεν έχει θεσπισθεί εξαίρεση από την υποχρέωση υποβολής ηλεκτρονικής δηλώσεως στην επίμαχη περίπτωση. Τέλος, σε περίπτωση που φυσικό πρόσωπο δεν θεωρείται, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις του Ν 4172/2013 , φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, δεν ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας της Ελλάδας και εκείνης άλλου κράτους, όπως εν προκειμένω της Γερμανίας, ώστε να βρίσκει εφαρμογή η διάταξη του άρθρου ΙΙ παρ. 1 περ. 4 υποπερ. β της Σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ αυτών (ΑΝ 52/1967). (Συγκλίνουσα γνώμη ενός Συμβούλου).

Σχόλιο

Η αντιμετώπιση της έννοιας της φορολογικής κατοικίας μετά την έκδοση της υπ΄ αριθ. 1445/ 2016 απόφασης του ΣτΕ

Α. Προοίμιο

Η σχολιαζόμενη δικαστική απόφαση, η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο πιλοτικής δίκης του ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου της χώρας -καθόσον αντιμετωπίζει θέματα γενικότερου ενδιαφέροντος που αφορούν ευρύτερο κύκλο προσώπων 1 – αποτελεί σημαντική νομολογιακή εξέλιξη και αναμένεται να δημιουργήσει νέα δεδομένα, τόσο στην αντιμετώπιση των ζητημάτων φορολόγησης κατοίκων εξωτερικού, όσο και στη φορολογία συζύγων.

Τα θέματα που απασχόλησαν το ανώτατο δικαστήριο άπτονται α) της ερμηνείας των διατάξεων των άρθρων 3, 4, 9 και 67 του Ν 4172/2013  2 «Φορολογία Εισοδήματος … και άλλες διατάξεις» σε συνδυασμό προς αυτές των άρθρων 1386 και 1387 του Αστικού Κώδικα και β) της συμφωνίας των εν λόγω διατάξεων προς τις υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις της Συμφωνίας μεταξύ Ελλάδος και Γερμανίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας 3, αλλά και τις διατάξεις των άρθρων 4 και 21 του Συντάγματος.

Ειδικότερα, με προσανατολισμό στους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου και συνάμα λαμβάνοντας υπόψη τη σύγχρονη κοινωνική πραγματικότητα, ερμηνεύονται οι έννοιες της φορολογικής κατοικίας, της φορολόγησης κατοίκων εξωτερικού, των φορολογικών υποχρεώσεων των συζύγων αναφορικά με την υπαγωγή σε φορολογία του εισοδήματός τους, μέσα δε από το σκεπτικό της απόφασης αναδεικνύονται σημαντικές εκφάνσεις του δικαιώματος στην περιουσία, του ιδιωτικού και οικογενειακού βίου, της αρχής της ισότητας και της ελεύθερης ανάπτυξης της προσωπικότητας.

Η ερμηνευτική προσέγγιση των ανωτέρω ζητημάτων από το Συμβούλιο της Επικρατείας παρουσιάζει ιδιαίτερο νομικό ενδιαφέρον και η εν λόγω απόφαση έρχεται σε μία στιγμή που συναφείς υποθέσεις ανακύπτουν ολοένα και περισσότερο στις φορολογικές αρχές της χώρας καθιστώντας επιτακτική την επίλυση των σχετικών ζητημάτων με ομοιόμορφο και δίκαιο τρόπο.

Β. Η έννοια της φορολογικής κατοικίας και η φορολογική μεταχείριση των κατοίκων αλλοδαπής.

Η έννοια της κατοικίας αποτελεί σημαντικό παράγοντα για τον προσδιορισμό της φορολογίας εισοδήματος και σε διεθνές επίπεδο αναγνωρίζεται ως πρωταρχικό κριτήριο για την επιβολή του φόρου, σύμφωνα άλλωστε και με τα πρότυπα και τις κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ 4, αλλά και των Οδηγιών της ΕΕ. Στόχος είναι η καθιέρωση σαφών και αντικειμενικών κριτηρίων για τον προσδιορισμό των υποκειμένων του φόρου, έτσι ώστε να επιτυγχάνεται συγχρόνως και η δίκαιη φορολογική μεταχείριση, αλλά και η αποτελεσματικότερη διασφάλιση των συμφερόντων της φορολογικής εξουσίας κάθε κυρίαρχου κράτους.

Σύμφωνα με τον εθνικό κώδικα φορολογίας εισοδήματος (ΚΦΕ) για τη φορολόγηση φυσικών προσώπων έχουν θεσπιστεί δύο κριτήρια: αυτό της «κατοικίας» του φυσικού προσώπου και της «πηγής» του εισοδήματος 5. Με βάση το πρώτο κριτήριο, ως υποκείμενα του φόρου προσδιορίζονται τα πρόσωπα που έχουν κατοικία στην Ελλάδα, οπότε φορολογούνται στη χώρα για το παγκόσμιο εισόδημά τους, ενώ με βάση το δεύτερο κριτήριο τα πρόσωπα που η φορολογική κατοικία τους είναι εκτός Ελλάδας φορολογούνται μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σε συγκεκριμένο φορολογικό έτος 6.

Περαιτέρω, προκειμένου η έννοια της φορολογικής κατοικίας να είναι πλήρως αποσαφηνισμένη, καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος Ελλάδας. Τα κριτήρια αυτά είναι η μόνιμη ή κύρια κατοικία του, η συνήθης διαμονή και το κέντρο των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων του 7. Πλέον, ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ορίζει ως πρόσθετο κριτήριο για τη θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας τη φυσική παρουσία του προσώπου στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα εκατόν ογδόντα τριών ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου 8. Για τη συνδρομή του κριτηρίου αυτού δεν απαιτείται αδιάλειπτη παρουσία στην Ελλάδα, αλλά τα διαλείμματα συνυπολογίζονται στη θεμελίωση της φυσικής παρουσίας των εκατόν ογδόντα τριών ημερών 9.

Η μέχρι σήμερα πρακτική έχει καταδείξει ότι οι φορολογικές αρχές συχνά ερμηνεύουν στενά και δογματικά τα παραπάνω κριτήρια για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας που θέτει ο νόμος 10, με αποτέλεσμα φυσικά πρόσωπα που ζουν και εργάζονται στο εξωτερικό να κρίνονται από τις αρμόδιες οικονομικές υπηρεσίες ως κάτοικοι Ελλάδας και να φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους, εξαιτίας της επιλεκτικής εφαρμογής των κριτηρίων από τη φορολογική αρχή.

Η σχολιαζόμενη απόφαση του ΣτΕ θέτει φραγμό στην ανεπιεική πρακτική που έχει επικρατήσει μέχρι σήμερα, υποδεικνύοντας ότι η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να λαμβάνει υπόψη τα ποιοτικά χαρακτηριστικά κάθε περίπτωσης και τις πραγματικές καταστάσεις που βιώνει ο φορολογούμενος, προκειμένου να κρίνει το ζήτημα της φορολογικής κατοικίας του. Στο σκεπτικό της απόφασης του Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου δίδεται έμφαση στο βουλητικό στοιχείο της έννοιας της κύριας κατοικίας 11, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τη διάταξη 51 ΑΚ.

Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο αποφαίνεται ότι κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 του ΚΦΕ, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ΄ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων, το οποίο αποτελεί προσδιοριστικό στοιχείο της έννοιας της κατοικίας και όχι αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της έννοιας της φορολογικής κατοικίας. Επί της ουσίας, η απόφαση του ΣτΕ διαλαμβάνει ότι, για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας του κράτους, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα εκείνα τα στοιχεία (πραγματικά, βουλητικά και ποιοτικά) που είναι πρόσφορα να καταδείξουν την ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με το κράτος, περαιτέρω δε ότι η Διοίκηση οφείλει να αιτιολογεί επαρκώς και ειδικώς την κρίση της στηριζόμενη σε συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά 12.

Ερμηνευτικό ενδιαφέρον παρουσιάζει το σημείο της εν λόγω δικαστικής απόφασης, σύμφωνα με το οποίο, σε περίπτωση που φυσικό πρόσωπο δεν θεωρείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 4172/2013 , φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, δεν ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας της Ελλάδας και εκείνης του άλλου κράτους. Ωστόσο, ειδικής μνείας χρήζει η άποψη του Συμβούλου, Ιωάννη Σύμπλη, ο οποίος με πειστική επιχειρηματολογία αποφαίνεται ότι, μετά τη σύναψη ΣΑΔΦ, η φορολογική εξουσία του κάθε ενός από τα συμβαλλόμενα κράτη οριοθετείται σε σχέση με την εξουσία του άλλου συμβαλλομένου κράτους αποκλειστικά με βάση όσα συμφωνήθηκαν μεταξύ τους και όχι με βάση το εθνικό δίκαιο και ως εκ τούτου, στην περίπτωση αυτή, παρέλκει η εξέταση των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου, το οποίο δεν είναι εφαρμοστέο 13.

Γ. Ο προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας και η φορολόγηση συζύγων

Ένα επίσης καίριο ζήτημα που επιλύει η παρούσα απόφαση σχετίζεται με τη φορολόγηση των συζύγων και την υποχρέωσή τους για υποβολή κοινής φορολογικής δήλωσης, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 14 του ΚΦΕ. Με αφορμή τη διάταξη αυτή οι φορολογικές αρχές της χώρας, κατά πάγια σχεδόν πρακτική, θεωρούν ως κατοικία της οικογένειας την κατοικία του συζύγου φορολογούμενου 15 δημιουργώντας αμάχητο τεκμήριο κατοικίας 16 και συμπαρασύροντας με τον τρόπο αυτό και τη σύζυγο, ασχέτως εάν πράγματι στον τόπο αυτό βρίσκεται η πραγματική κοινή κατοικία των συζύγων. Η κατάσταση αυτή περιπλέκεται έτι περαιτέρω όταν ο ένας εκ των συζύγων είναι κάτοικος εξωτερικού, διότι ζει και εργάζεται εκτός Ελλάδας, οπότε ο προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας επιδρά στην κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ δύο κρατών 17. Και σε αυτή την περίπτωση, ωστόσο, οι φορολογικές αρχές της χώρας σπανίως αναζητούν την πραγματική κατοικία των συζύγων και αρκούνται σε δογματική ερμηνεία του άρθρου 67 παρ. 4 του N 4172/2013, υποβάλλοντας τον ή τη σύζυγο σε φορολογία στην Ελλάδα, ασχέτως εάν κάποιος από τους συζύγους δεν πληροί τα κατά το άρθρο 4 παρ. 1 του εν λόγω νόμου κριτήρια για να χαρακτηρισθεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.

Αναμφισβήτητα η ως άνω διάταξη του νόμου κινείται στα όρια της συνταγματικής ανοχής, αφού άγει σε τεκμαρτό προσδιορισμό της κατοικίας των συζύγων και περιορίζει δικαιώματα όπως αυτά της ισότητας, της ελεύθερης ανάπτυξης της προσωπικότητας, της οικογένειας και του γάμου, της περιουσιακής αυτοτέλειας των συζύγων, επιφέροντας δυσμενείς έννομες συνέπειες γι΄αυτούς, χωρίς η εν λόγω ρύθμιση να μπορεί να δικαιολογηθεί επαρκώς από λόγους γενικότερου συμφέροντος και από την αρχή της αναλογικότητας 18.

Η απόφαση του ΣτΕ, χωρίς να προβαίνει σε ευθύ έλεγχο της συνταγματικότητας της εν λόγω διάταξης αποφαίνεται ότι, βάσει των γενικότερων κοινωνικών και ηθικών αντιλήψεων της εποχής αλλά και ανάλογα με τα κοινωνικοοικονομικά δεδομένα των συζύγων, είναι νοητή η χωριστή κατοικία αυτών και κατά συνέπεια η χωριστή υποβολή φορολογικής δήλωσης. Επεκτείνοντας μάλιστα το σκεπτικό της, η απόφαση κρίνει ότι, δεν συνεπάγονται υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης ούτε τυχόν τεχνικοί περιορισμοί που εμποδίζουν την χωριστή ηλεκτρονική υποβολή των δηλώσεων φόρου εισοδήματος 19, διότι το σύστημα αυτό θα πρέπει να προσαρμόζεται στους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας και να εξυπηρετεί τις ανάγκες της ορθής εφαρμογής της και όχι η εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας να προσαρμόζεται στις δυνατότητες του συστήματος.

Δ. Συμπεράσματα

Από τον σύντομο σχολιασμό των βασικών νομικών ζητημάτων που κρίθηκαν με την παρούσα απόφαση, καθίσταται αντιληπτό ότι πρόκειται για μια πολύ σημαντική απόφαση, η οποία με βεβαιότητα αλλάζει τα δεδομένα στην φορολόγηση των κατοίκων εξωτερικού και θα έχει άμεσες πρακτικές συνέπειες στη δράση των φορολογικών αρχών, σε μια εποχή που η οικονομική κρίση έχει οδηγήσει χιλιάδες Έλληνες πολίτες για εργασία στο εξωτερικό.

Καθιερώνεται πλέον υποχρέωση της φορολογικής Διοίκησης να λαμβάνει υπόψη για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας όλα τα πραγματικά περιστατικά κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης και να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, υποχρεούμενη συνάμα να αιτιολογεί επαρκώς και ειδικώς την κρίση της περί ύπαρξης φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα. Το γεγονός αυτό έχει άμεση επίπτωση τόσο σε φορολογικές υποθέσεις κατοίκων εξωτερικού που διατηρούν με τη χώρα μας κάποιον συνεκτικό δεσμό, όσο και σε υποθέσεις Ελλήνων που αιτούνται τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας τους στο εξωτερικό 20.

Επιπλέον, παρέχεται η δυνατότητα υποβολής χωριστών φορολογικών δηλώσεων σε συζύγους που δεν έχουν κοινή κατοικία, ειδικά για την περίπτωση που ο ένας εκ των συζύγων είναι κάτοικος εξωτερικού, οπότε ο προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας έχει άμεση επίπτωση στον τρόπο της φορολόγησής του, σύμφωνα με τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου.

Τέλος, καταδεικνύεται η ανάγκη για εξορθολογισμό των ηλεκτρονικών υπηρεσιών του taxisnet, έτσι ώστε να είναι εφικτή η εξυπηρέτηση κάθε ειδικής περίπτωσης και να παρέχεται τεχνικά η δυνατότητα χωριστής υποβολής φορολογικής δήλωσης των συζύγων, στις περιπτώσεις που αυτοί διατηρούν διαφορετική φορολογική κατοικία.

Ελισάβετ Ι. Ταστσίδου, Δικηγόρος, ΜΑ Δημοσίου Δικαίου

1. Φ. Αρναούτογλου, Η «πρότυπη» ή «πιλοτική» δίκη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, Νομική Βιβλιοθήκη, 2012, σ. 48. Επίσης βλ., Μ. Πικραμένος, Το Συμβούλιο της Επικρατείας μετά το Ν 3900/2010  στον Τόμο «Συμβούλιο της Επικρατείας. Εφαρμογές Διοικητικού Ουσιαστικού και Δικονομικού Δικαίου», επιμέλεια X. Χρυσανθάκη, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, 2012.

2. Νόμος υπ΄ αριθ. 4172 (ΦΕΚ Α΄ 167 23.7.2013), «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν 4046/2012 , του Ν 4093/2012  και του Ν 4127/2013  και άλλες διατάξεις».

3. ΑΝ 52 της 22.6/4.8.1967. Περί κυρώσεως της μεταξύ του βασιλείου της Ελλάδος και της Ομοσπόνδου Δημοκρατίας της Γερμανίας συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φοροδιαφυγής εν σχέσει προς τον φόρον εισοδήματος, κεφαλαίου ως και τον φόρον επιτηδεύματος (Α΄ 134).

4. http://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf

5. ΄Αρθρο 3 Ν 4172/2013  «Υποκείμενα του φόρου».

6. Περαιτέρω ανάλυση για τα συνδετικά αυτά κριτήρια και το πώς καθορίζουν το εύρος της φορολογικής υποχρέωσης των φυσικών προσώπων, Κ. Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, 1999, σελ. 200 επ.

7. ΄Αρθρο 4 Ν 4172/2013  «Φορολογική κατοικία». Επίσης, Κ. Πέρρου, Η «κατοικία» στη φορολογία εισοδήματος: έννοια, λειτουργία και ζητήματα απόδειξης, (ΔΦορΝ 2013, 323).

8. Η παρ. 2 του άρθρου 4 του Ν 4172/2013  αντικαταστάθηκε με τη παρ. 2 του άρθρου 21 Ν 4223/2013 , ΦΕΚ Α΄ 287/31.12.2013.

9. Σχετική η Πολ. 1142/2012 κατά την οποία το θεσπιζόμενο τεκμήριο είναι μαχητό.

10. Ενδιαφέρον παρουσιάζει η Έκθεση του Συνηγόρου του Πολίτη για τη Φορολογία κατοίκων εξωτερικού, Ζητήματα καθορισμού και μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, Ιούλιος 2014, στην οποία παρουσιάζονται χαρακτηριστικές περιπτώσεις προβληματικής εφαρμογής των διατάξεων από τις φορολογικές αρχές.

11. Για την ερμηνεία της έννοιας της κατοικίας κατά τον ΑΚ και το πραγματικό και βουλητικό στοιχείο που την απαρτίζει βλ. Μπαλής, Γενικές Αρχές, 7η έκδοση παρ. 14, Απόστολος Γεωργιάδης, Γενικές Αρχές, σελ. 127.

12. Α. Ι. Τάχος, Ελληνικό Διοικητικό Δίκαιο, 8η έκδοση (2005), παρ. 109 Αιτιολογία διοικητικών πράξεων, X. Χρυσανθάκη (επιμ.), Διαγράμματα Γενικού & Ειδικού Διοικητικού Δικαίου, Νομική Βιβλιοθήκη, 2013.

13. Το εν λόγω επιχείρημα εδράζεται στην έννοια της υπερνομοθετικής ισχύος των διεθνών συμβάσεων. Το Σύνταγμα αναγνωρίζει υπερνομοθετική ισχύ και στις διεθνείς συμβάσεις, «από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους όρους καθεμιάς». Η επικύρωση των διεθνών συμβάσεων γίνεται με νόμο που ψηφίζει η Ολομέλεια της Βουλής (άρθρα 36 παρ. 2 και 4 και 72 παρ. 1 του Συντάγματος). Βλ. περαιτέρω, Α. Τσουρουφλής, Η ερμηνεία των διμερών φορολογικών συμβάσεων για την αποφυγή διπλής φορολογίας, Βιβλιοθήκη Θεωρίας & Πράξης Διοικητικού Δικαίου, Νομική Βιβλιοθήκη, 2010, σελ. 3. Επίσης, ΣτΕ 3219/1994 , 1931/1995, 4875/1995.

14. Η παρ.4 του άρθρου 67 του Ν 4172/2013  αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 2 Ν 4374/2016 , ΦΕΚ Α΄ 50/1.4.2016.

15. Κατά τη διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4(3) «Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος…, και για τα εισοδήματα της συζύγου του».

16. Σχετική περιπτωσιολογία στην Έκθεση του Συνηγόρου του Πολίτη για τη Φορολογία κατοίκων εξωτερικού, Ζητήματα καθορισμού και μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, Ιούλιος 2014.

17. ΄Αρθρο 4 του OECD Model Tax Convention on Income and Capital, http://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf

18. Κ. Χρυσόγονος, Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, 2002, παρ.8 «Οι περιορισμοί των περιορισμών» σελ. 85 επ., Ανδρομάχη Γ. Μαρκαντωνάτου-Σκαλτσά, Νομικές Αρχές – Πυλώνες της Χρηστής Διοίκησης, ΕΔΔΔ 2014, 643, ΣτΕ 4069/2005 , ΣτΕ 3855/2012 , ΣτΕ Ολομ. 602/2003, ΣτΕ 2180/2013 .

19. Πολ. 1088/17.4.2015 «Υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2014, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου και καταβολή του φόρου. 2. Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, φορολογικού έτους 2014, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται».

20. Για τη διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας στο εξωτερικό, σχετική η Πολ. 1058/26.3.2015, ΕτΚ τεύχος β΄ 459/26.3.2015.