Άρθρα Ελεγχόμενες χρήσεις – Χρόνος παραγραφής φορολογικών υποθέσεων

Δημοσιεύθηκε στις : [ 31-08-2018 ]

Άρθρα Ελεγχόμενες χρήσεις – Χρόνος παραγραφής φορολογικών υποθέσεων

(Ελεγχόμενες χρήσεις – Χρόνος παραγραφής φορολογικών υποθέσεων)

Κατηγορία: Κώδικας Φορολογικών διαδικασιών ΚΦΔ

Του Φώτη Τσιατούρα
Φοροτεχνικού, συγγραφέα
τ. επόπτη Π.Ε.Κ. Αθηνών

Περιεχόμενα

1. ΓΕΝΙΚΑ

  1. ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΡΑΦΩΝ – ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ
  2. i) Για τις χρήσεις από το έτος 2014 και μετά
    ii) Για τις χρήσεις μέχρι και το έτος 2013
    Α) ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΤΙΜΑ Κ.Β.Σ.
    Β) Φ.Π.Α. ν.2859/2000(Κώδικας Φ.Π.Α.)
    Γ) Τέλη Χαρτοσήμου
    iii) Τελικές παρατηρήσεις – Διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής σε λοιπές φορολογίες – τέλη

    ΓΕΝΙΚΑ

Η Φορολογική Διοίκηση με την εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ ΠΟΛ.1165/2018 κοινοποίησε  και συγχρόνως αποδέχτηκε την υπ’ αριθμ. 147/2018γνωμοδότηση της Α’ Ολομέλειας Διακοπών του Ν.Σ.Κ., σύμφωνα με την οποία η εξαιρετική δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου τυγχάνει εφαρμογής μόνο στην περίπτωση της μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, ενώ επί εκπροθέσμου υποβολής ισχύει ο κανόνας της 5ετούς παραγραφής της παραγράφου 1 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, με την παρέκτασή της κατά 3 έτη στην περίπτωση που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της προθεσμίας αυτής.

Περαιτέρω, σύμφωνα με το σκεπτικό της παρ. 21 της ίδιας γνωμοδότησης, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ.5 του ν. 2238/1994, δηλαδή η παρέκταση του χρόνου παραγραφής κατά τρία έτη, ρυθμίζει την περίπτωση που οι δηλώσεις του πρώτου εδαφίου υποβάλλονται κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής. Κατά συνέπεια η διάταξη αυτή αφορά στην περίπτωση που η σχετική δήλωση υποβάλλεται κατά το τελευταίο έτος της πενταετούς παραγραφής, και όχι της δεκαπενταετούς παραγραφής, που εφαρμόζεται επί μη υποβολής των σχετικών δηλώσεων.

Επίσης, με βάση το σκεπτικό της παρ. 23 της ίδιας γνωμοδότησης, κρίθηκε αυτονόητο ότι τυχόν υποβολή δήλωσης μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, δεν αναιρεί την αρξάμενη δεκαπενταετή παραγραφή, ελλείψει σχετικής νομοθετικής ρύθμισης.

Κατά συνέπεια, η εξαιρετική δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου τυγχάνει εφαρμογής: 
α) στην περίπτωση μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων (εδ.1 της παρ.5 άρθρου 84 του ν. 2238/1994) ή 
β) σε περίπτωση υποβολής δήλωσης μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.

Με αφορμή τα παραπάνω και επειδή διανύουμε το τελευταίο τετράμηνο του έτους, στο οποίο έχει σχεδόν τελειώσει η περίοδος των δηλώσεων και εντείνεται από τη Φορολογική Διοίκηση ο ρυθμός των διενεργούμενων ελέγχων, θεωρήσαμε σκόπιμο να επαναφέρουμε επικαιροποιημένο στο προσκήνιο ένα προηγούμενο άρθρο μας σχετικό με τις ελεγχόμενες χρήσεις και τα ισχύοντα με το χρόνο παραγραφής στα κύρια φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου (φορολογία εισοδήματος, ΦΠΑ, τέλη χαρτοσήμου και προστίμων). Δηλαδή τα ισχύοντα όσον αφορά στο χρόνο εντός του οποίου η Φορολογική Αρχή έχει το δικαίωμα να εκδόσει και να κοινοποιήσει τις σχετικές πράξεις καταλογισμού φόρων και προστίμων μετά από φορολογικό έλεγχο. Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) η προθεσμία της παραγραφής διακόπτεται κατά το χρονικό εκείνο σημείο που η Φορολογική Αρχή εκδίδει την σχετική πράξη, με την οποία καταλογίζει συγκεκριμένο ποσό φόρου ή προστίμου στον φορολογούμενο.

2. ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΡΑΦΩΝ – ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

Οι διατάξεις που προβλέπουν το χρόνο της παραγραφής είναι οι ακόλουθες:

i) Για τις χρήσεις από το έτος 2014 και μετά

Για τις χρήσεις από το έτος 2014 και μετά εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρο 36, του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), τόσο για τη φορολογία εισοδήματος όσο για τον ΦΠΑ και τα τέλη χαρτοσήμου (άρθρο 2), οι οποίες προβλέπουν πενταετή παραγραφή και κατ΄ εξαίρεση εικοσαετή παραγραφή για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής.

Ειδικότερα με την παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 36 προβλέπεται ότι η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός 5 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός 5 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.

Δηλαδή για τη φορολογία εισοδήματος χρήσης 2014 (Φυσικών και Νομικών Προσώπων), που οι σχετικές δηλώσεις υποβάλλονται εντός του επομένου έτους 2015, ο χρόνος παραγραφής εντός του οποίου η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδόσει τις σχετικές πράξεις καταλογισμού αρχίζει την 1.1.2016 και περατώνεται στις 31.12.2020.

Ομοίως και για τον ΦΠΑ χρήσης 2014 (ατομικών επιχειρήσεων, προσωπικών εταιρειών, νομικών προσώπων κ.λπ.), ανεξάρτητα εάν υποβάλλονται μηνιαίες ή τριμηνιαίες ή εξάμηνες δηλώσεις, ο χρόνος παραγραφής εντός του οποίου η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδώσει τις σχετικές πράξεις καταλογισμού αρχίζει την 1.1.2016 και περατώνεται στις 31.12.2020, διότι η τελευταία δήλωση ΦΠΑ χρήσης 2014 των εν λόγω προσώπων υποβάλλεται εντός του επομένου έτους 2015.Επομένως  και σύμφωνα με όσα ανωτέρω αναφέρθηκαν για τις όλες τις χρήσεις από 1.1.2014 και εντεύθεν η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργήσει έλεγχο και να εκδόσει σχετικές πράξεις φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ, τελών χαρτοσήμου και προστίμων Κ.Φ.Δ. έως  31.12.2020 (και για τις περισσότερες εξ αυτών πολύ μεταγενέστερα) και δεν τίθεται κανένα ζήτημα παραγραφής.

Περαιτέρω με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ. προβλέπεται ότι εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός 20 ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Σημειώνεται ότι για τις παραπάνω περιπτώσεις με τη με αριθ. 268/2017 γνωμοδότηση της Α’ Τακτικής Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και κοινοποιήθηκε με την ΕΔ ΑΑΔΕ ΠΟΛ.1192/2017, έγινε δεκτό ότι, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ., σε συνδυασμό με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 11 του άρθρου 72 του ίδιου Κώδικα, με τις οποίες παρεκτείνεται ο χρόνος της παραγραφής σε εικοσαετή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκε πριν την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ., υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί μέχρι τότε, είναι εφαρμοστέες από τη Φορολογική Διοίκηση για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκαν στις χρήσεις 2012 και 2013 και όχι σε χρήσεις προγενέστερες του έτους 2012.

ii) Για τις χρήσεις μέχρι και το έτος 2013

Με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 72 του ν.4174/2013 προβλέπεται ότι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί.

Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοσή τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.

Επομένως για τις χρήσεις μέχρι και το έτος 2013, κατά τη ρητή μάλιστα διατύπωση της παρ. 11 άρθρου 72 Ν. 4174/2013, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις ανά φορολογία:

Α) ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΤΙΜΑ Κ.Β.Σ.- Κ.Φ.Α.Σ.

Με το άρθρο 84 του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:
«Άρθρο 84-Παραγραφή
1. H κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Tο δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
2. Kατ’ εξαίρεση, η βεβαίωση του φόρου μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας, αν η εγγραφή στο όνομα της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης εταιρίας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρίας, σύμφωνα με το άρθρο 64, έγινε οριστική μετά την πάροδο αυτής, όχι όμως και πέρα από έξι (6) μήνες από την κοινοποίηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή από την οριστικοποίηση της εγγραφής με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.
3. Eξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας:
α) Aν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού.
β) Aν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά.
γ) Aν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα.
δ) Aν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής.
4. Tο δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.(1)
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.
5. Aν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.
Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
6. Aν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης.»

Περαιτέρω με την παρ. 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) ορίζεται ότι:
«Άρθρο 68 § 2 -Έκδοση φύλλων ελέγχου
2. (2) Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: 
α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, 
β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή 
γ) περιέλθουν, σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Kρατών – Mελών της E.E. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου  ή 
δ) περιέλθουν στις φορολογικές αρχές στοιχεία κατ` εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 9 του άρθρου 26 του ν. 3728/2008 (Α`258).(3)
Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Aν εκδοθεί το πιο πάνω φύλλο ελέγχου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70.»

Τέλος με την παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 (Ποινολόγιο), ορίζεται ότι:

«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα Πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος.»

Με τις αποφάσεις 1738/2017 (Ολομέλεια) και ΣτΕ 1932/2017 του ΣτΕ κρίθηκε ότι οι διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009, 82 του ν. 3842/2010, 12 § 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 § 7 του ν. 3899/2010, 18 § 2 του ν. 4002/2011 και του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012 αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.

Με αφορμή τις παραπάνω αποφάσεις του ΣτΕ με τις οποίες κρίθηκαν αντισυνταγματικές όλες οι ανωτέρω αναφερόμενες διαδοχικές παρατάσεις παραγραφών, η Φορολογική Διοίκηση εξέδωσε τις αποφάσεις ΔΕΛ Β 1136035 ΕΞ 2017 και ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1466/19.9.2017 με τις οποίες αναθεώρησε τα ελεγκτικά της σχέδια για το 2017 καθώς επίσης και τις ΕΔ ΑΑΔΕ ΠΟΛ.1154/2017ΠΟΛ.1208/2017  και ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1752/18.10.2017 με τις οποίες παρέσχε σχετικές  οδηγίες μεταξύ άλλων και  για τις ελεγχόμενες χρήσεις.

Για το τρέχον έτος 2018 η Φορολογική Διοίκηση με τις αποφάσεις ΔΕΛ Β 1192636 ΕΞ 2017, όπως αυτή συμπληρώθηκε με την ΔΕΛ Α 1045566 ΕΞ 2018 καθώς και με την ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1192795 ΕΞ 2017, όπως αυτή συμπληρώθηκε με την Αριθμ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1045538 ΕΞ 2018 προσδιόρισε, μεταξύ άλλων, τις ελεγχόμενες χρήσεις που μπορούν οι ελεγκτικές υπηρεσίες (Κ.Ε.Μ.ΕΠ, Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., Δ.Ο.Υ.,  Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.) να διενεργήσουν τους σχετικούς ελέγχους.   

Έχοντας υπόψη τις προαναφερόμενες διατάξεις για την φορολογία εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων που εφαρμόζονταν με το προηγούμενο νομικό πλαίσιο (χρήσεις έως 31.12.2013 – ν.2238/1994) καθώς και για τις εφαρμογή των διατάξεων του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) και του άρθρου πρώτου, παρ. Ε΄του ν.4093/2012 (άρθρα 1-13, Κ.Φ.Α.Σ.) και τις ανωτέρω οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης, για το τρέχον έτος 2018 η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδόσει πράξεις προσδιορισμού φόρου και πράξεις επιβολής προστίμων για τις παρακάτω χρήσεις: 

ΧΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΚΔΟΘΕΙ ΠΡΑΞΗ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΑΞΕΙΣ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΤΙΜΩΝ Κ.Β.Σ. ή Κ.Φ.Α.Σ.

ΧΡΗΣΕΙΣ

ΕΦΑΡΜΟΣΤΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗ

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

2012 και μετά

Άρθ. 84 § 1 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013), άρθ. 36 § 1του ν.4174/2013 και άρθρο 9 § 5του ν. 2523/1997.

Κανόνας πενταετούς παραγραφής.

2012 και μετά

Άρθρο 36 § 3 του ν.4174/2013, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11, εδ. β’, του ν.4174/2013.

Η εφαρμογή της διάταξης προϋποθέτει φοροδιαφυγή.

Γνωμ. 268/2017 Ν.Σ.Κ.που έγινε δεκτή από τον Δ/τή ΑΑΔΕ (ΠΟΛ.1192/2017).

2009, 2010 και 2011

Άρθ. 84 § 5 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013), άρθ. 36 § 1του ν.4174/2013 και άρθρο 9 § 5του ν. 2523/1997.

Αφορά αποκλειστικά τις περιπτώσεις εκπροθέσμωνδηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που υποβλήθηκαν κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής,ήτοι αντίστοιχα στα έτη 2015, 2016 και 2017.

2007 και μετά

Άρθ. 84 § 4 ν. 2238/1994 και 68 § 2α’ του ίδιου νόμου (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013) και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.

Η εφαρμογή των διατάξεων προϋποθέτει συμπληρωματικά στοιχεία.

2002 και μετά

Άρθ. 84 § 5 ν. 2238/1994 (σε συνδυασμό με αρθ. 72 § 11, εδ. α’, ν. 4174/2013) και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.

Αφορά αποκλειστικά την περίπτωση μη υποβολής δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος ή την περίπτωση εκπροθέσμου υποβολής δήλωσηςμετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίαςαπό το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.

Επισημαίνεται ότι με την πρόσφατη νομολογία (ΣτΕ 2934/2017 και 2935/2017) κρίθηκε ότι, κατά την έννοια των διατάξεων της περ. α’ της παρ. 2 του άρθ. 68 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) επιτρέπεται η έκδοση πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου εντός δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, εάν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία, δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την προβλεπόμενη στην παρ. 1 του άρθ. 84 του ιδίου νόμου πενταετία. Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της ανωτέρω πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο.

Επιπλέον με τις παραπάνω αποφάσεις του ΣτΕ κρίθηκε ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή, ανεξαρτήτως του αν στοιχειοθετούν την απόκτηση εισοδήματος, δεν μπορούν να θεωρηθούν «συμπληρωματικά» φορολογικά στοιχεία υπό την έννοια της διάταξης του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., προκειμένου να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.

Εξάλλου με την πρόσφατη απόφαση 172/2018 του ΣτΕ κρίθηκε ότι ούτε το σύνολο των πρωτογενών καταθέσεων που εμφανίζεται στην πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. και στους οικείους πίνακες,  ούτε η πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε., ούτε η ανώνυμη καταγγελία, αποτελούσαν συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια της παρ.2 του άρθρου 68 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), ικανά να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης (ήδη πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, άρθρο 72 παρ. 1ν. 4174/2013).

Επίσης σημειώνεται ότι η εξαιρετική δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου τυγχάνει εφαρμογής:

α) στην περίπτωση μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων (πρώτο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994) ή 
β) σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.

Τέλος επισημαίνεται ότι για χρήσεις που ανάγονται σε χρόνο έως 31.12.2013, αμφισβητείται κατά πόσον  η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί στην έκδοση εντολών ελέγχου και στην έκδοση πράξεων προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 80 του ν. 3842/2010, την εφαρμογή του οποίου επιφυλάσσει το άρθρο 82 § 5 του ν. 2238/1994, στις επιχειρήσεις, οι οποίες έχουν λάβει φορολογικό πιστοποιητικό του άρθρου 82 § 5 του ν.2238/1994, χωρίς επισημάνσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, μέχρι το πέρας της προβλεπόμενης προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή του φόρου, ήτοι χωρίς τον χρονικό περιορισμό που τίθεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 § 2 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/22.7.2011, όπως τροποποιήθηκε με την Α.Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1235/18.10.2013 (18 μήνες μετά την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού στη ΓΓΠΣ).

Για το ανωτέρω θέμα το Ν.Σ.Κ. με το πρακτικό 1680/2018, ύστερα από το με αριθμ. πρωτ. ΔΕΛ Β 155046 ΕΞ 2017/14-11-2017 έγγραφο της της ΑΑΔΕ, απείχε από την άσκηση της γνωμοδοτικής του αρμοδιότητας, δεδομένου ότι το εριζόμενο ζήτημα εκκρεμεί ενώπιον του ΣτΕ και παράλληλα προτείνει προς τις ελεγκτικές υπηρεσίες να εξακολουθήσουν να αντιμετωπίζουν τις υποθέσεις των εταιριών οι οποίες έχουν λάβει «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό,  χωρίς τον χρονικό περιορισμό που τίθεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 § 2 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011 (18μηνο), μέχρι να επιλυθεί το θέμα από το ΣτΕ. Προτείνει επίσης και προς την Δ.Ε.Δ. να λαμβάνει ανάλογη θέση κατά την έκδοση των αποφάσεών της.

Β) Φ.Π.Α. ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.)

«Άρθρο 57 § § 1,2,3 ν.2859/2000 – Παραγραφή(4)

  1. H κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Mετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.
    2. Kατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:
    α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής,
    β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
    γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.
    3. Σε περίπτωση υποβολής εκπροθέσμως της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της κατά τα παραπάνω έκτακτης δήλωσης, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση των πράξεων των άρθρων 49 και 50 παρατείνεται ή αναβιώνει αναλόγως, ώστε ο υπολειπόμενος χρόνος για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου να μην είναι μικρότερος των τριών (3) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση.»

    Άρθρο 49 § 3 ν.2859/2000– Πράξη προσδιορισμού του φόρου(5)
    «3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιοδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου Δ.O.Y., μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή.
    Tα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Kώδικα Φορολογίας Eισοδήματος.» 

    Παρατηρήσεις

Από τις ανωτέρω διατάξεις περί έκδοσης πράξεων επιβολής ΦΠΑ του ν.2859/2000 προκύπτει ότι υπάρχει διαφοροποίηση με αυτές που ίσχυαν στη φορολογία εισοδήματος με το προηγούμενο καθεστώς (ν.2238/1994).

Ειδικότερα δεν υπάρχει δεκαπενταετής παραγραφή στις περιπτώσεις μη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ ή έκτακτης δήλωσης ΦΠΑ. 

Παράδειγμα: Έστω ότι το 2018 η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει εντολή ελέγχου για τη επιχείρηση Α για τη χρήση 2002, διότι η εν λόγω επιχείρηση δεν υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος ούτε εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ για το έτος αυτό. Μετά το πέρας του ελέγχου η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδόσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, όχι όμως πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, γιατί δεν προβλέπεται δεκαπενταετής παραγραφή για τον ΦΠΑ.
Σύμφωνα με τα ανωτέρω οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 57 του κώδικα ΦΠΑ, κατ` εξαίρεση των διατάξεων της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:
α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη δήλωση στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 49, δηλαδή συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού του φόρου η οποία εκδίδεται ύστερα από την διενέργεια επανελέγχου υπόθεσης, για την οποία είχε ήδη διενεργηθεί τακτικός έλεγχος, εκ των υστέρων όμως προέκυψαν νεώτερα στοιχεία, βάσει των οποίων η υπόθεση κρίνεται εκ νέου ελεγκτέα κατά το μέρος αυτό.
Επίσης διαφοροποίηση υπάρχει και στις εκπρόθεσμες εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ. 

Παράδειγμα: Εάν για τη χρήση 2011 υποβληθεί εκπρόθεσμη εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ στις 30.1.2015. Για την υπόψη χρήση η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδόσει Πράξη προσδιορισμού φόρου για το ΦΠΑ έως 31.12.2018, δεδομένου ότι το σχετικό δικαίωμα,  σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 57 του ν.2859/2000, παρατείνεται ώστε ο υπολειπόμενος χρόνος για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου να μην είναι μικρότερος των 3 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση.
Περαιτέρω για την ίδια χρήση 2011, εφόσον υποβληθεί εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος επίσης στις 30.1.2015 και εφόσον δεν υπάρχουν άλλοι λόγοι (συμπληρωματικά στοιχεία), όπως προαναφέρθηκε, η Φορολογική Διοίκηση δεν μπορεί να εκδόσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος από 1.1.2018 και μετά, δεδομένου ότι η εκπρόθεσμη δήλωση δεν υποβλήθηκε το τελευταίο έτος παραγραφής, που ήταν στην προκειμένη περίπτωση το 2017, για να μπορεί να παρεκταθεί η παραγραφή κατά τρία έτη.
Ωστόσο οι δύο φορολογίες, όσον αφορά την έκδοση και την κοινοποίηση πράξεων επιβολής φόρου, εξομοιώνονται στις περιπτώσεις πενταετίας από το τέλος του έτους υποβολής των σχετικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ. 
Παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή προστίμων ΦΠΑ χρήσεων έως 31.12.2103
Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 9 § 5 του ν.2523/1997, όπως αυτή ίσχύει, οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. H προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. 
Επομένως το δικαίωμα για την κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμων των άρθρων 4 και 6 του ν.2523/1997 παραγράφεται μετά την πάροδο πενταετίας που αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. 
Επίσης αναλογική εφαρμογή έχουν και στην περίπτωση των προστίμων, όσα  αναφέρθηκαν σχετικά με τις περιπτώσεις κατ’ εξαίρεση δεκαετούς παραγραφής. Δηλαδή μπορούν να κοινοποιηθούν πράξεις επιβολής προστίμων και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως μετά την πάροδο δεκαετίας, όταν οι λόγοι για τους οποίους επιβάλλονται σχετίζονται με τις αντίστοιχες προϋποθέσεις για την έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου (μη υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης, συμπληρωματική πράξη άρθρου 49 § 3 του κώδικα ΦΠΑ κ.τλ.).

Στη συνέχεια παρατίθεται ένα συνοπτικός πίνακας σχετικά με τις χρήσεις για τις οποίες η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδόσει σχετικές πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ και σχετικών προστίμων ΦΠΑ.

ΧΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΟΠΟΙΕΣ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΚΔΟΘΕΙ ΠΡΑΞΗ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΠΑ ΚΑΙ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ

ΧΡΗΣΕΙΣ

ΕΦΑΡΜΟΣΤΕΑ ΔΙΑΤΑΞΗ

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

2012 και μετά

Άρθρο 57 § 1 του ν. 2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρα 72 § 11και 36 § 1 του ν.4174/2013 και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.

Κανόνας πενταετούς παραγραφής

2012 και μετά

Άρθρο 36 § 3 του ν.4174/2013, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11, του ν.4174/2013.

Η εφαρμογή της διάταξης προϋποθέτει φοροδιαφυγή.

Γνωμ. 268/2017 Ν.Σ.Κ.που έγινε δεκτή από τον Δ/τή ΑΑΔΕ (ΠΟΛ.1192/2017)

2007 και μετά

Άρθρο 57 § 2 περίπτ. α΄ του ν.2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11 του ν. 4174/2013και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.

Κανόνας δεκαετούς παραγραφής και αφορά περιπτώσεις μη υποβολής δήλωσης (εκκαθαριστικής ή έκτακτης)

2007 και μετά

Άρθρο 57 § 2 περίπτ. β΄ του ν.2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρο 72 § 11 του ν. 4174/2013και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.

Κανόνας δεκαετούς παραγραφής όταν η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορ. οργάνου.

2007 και μετά

Άρθρο 57 § 2 περίπτ. γ΄ του ν.2859/2000, σε συνδυασμό με άρθρο 49 § 3 του ίδιου νόμου (εμπεριέχουσα και την περίπτ. του άρθ. 68 § 2 γ του ν.2238/1994), με άρθρο 72 § 11του ν. 4174/2013 και άρθρο 9 § 5 του ν. 2523/1997.

Κανόνας δεκαετούς παραγραφής που προϋποθέτει αρχική πράξη και συμπληρωματικά στοιχεία

Γ) Παραγραφή Τελών Χαρτοσήμου 

Με τον όρο «παραγραφή» τελών χαρτοσήμου νοείται η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου, να καταλογίσει δηλαδή τα τέλη για έγγραφα που δεν έχουν χαρτοσημανθεί ή έχουν χαρτοσημανθεί ελλιπώς (παρ.11 κεφαλαίου Ζ΄ του εγχειριδίου ερωτήσεων – απαντήσεων της ΑΑΔΕ).

Ο Κώδικας των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28.7.1931, Κ.Ν.Τ.Χ., Α’239) εξακολουθεί να ισχύει και δυστυχώς ελλείψει ειδικής διάταξης πριν την εφαρμογή του ν. 4174/2013 (Α’ 170), ίσχυε η προβλεπόμενη από τις γενικές διατάξεις του Αστικού Κώδικα 20ετής παραγραφή.

Έτσι λοιπόν είναι σύνηθες και πολύ εύκολο στους διενεργούμενους ελέγχους στις περιπτώσεις ταμειακών διευκολύνσεων των εταίρων ή σε περιπτώσεις δανείων μεταξύ εταιρεών, εταίρων ή σε περιπτώσεις συναλλαγών εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ και σε πολλές άλλες περιπτώσεις, για τις οποίες δεν αποδόθηκαν τα αντίστοιχα τέλη χαρτοσήμου είτε από άγνοια ή από συγγνωστή πλάνη, να καταλογίζονται τεράστια ποσά για την μη απόδοση των εν λόγω τελών με τις αντίστοιχες προσαυξήσεις. Άλλωστε, αυτός είναι και ο λόγος που δεν έχει ρυθμιστεί νομοθετικά αυτή η δυσαρμονία σε σχέση με τον χρόνο παραγραφής στις λοιπές φορολογίες. 

Σημειώνεται ότι τα εν λόγω τέλη χαρτοσήμου συμπληρώνουν αισίως πλέον τα 88 έτη εφαρμογής και έπεται η συνέχεια.

Επισημαίνεται ότι από 1/1/2014 και μετά, όπου εφαρμόζεται ο ν. 4174/2013, ισχύει η 5ετής παραγραφή του άρθρου 36 του νόμου αυτού και για τα εν λόγω τέλη χαρτοσήμου (άρθρο 2 § 1ε του ν.4171/2013).

iii) Τελικές παρατηρήσεις – Διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής σε λοιπές φορολογίες – τέλη

Όπως αναφέρθηκε και στο προηγούμενο άρθρο μας, το θέμα της παραγραφής του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης να εκδόσει διορθωτικές πράξεις προσδιορισμού φόρου (εισοδήματος, ΦΠΑ), πράξεις επιβολής προστίμων και τελών χαρτοσήμου δεν εξαντλείται με το παρόν γενικό σημείωμα. Υπάρχουν πολλές περιπτώσεις συνδυασμών ιδιαίτερα με το προηγούμενο φορολογικό καθεστώς χρήσεων έως 31.12.2013. Επίσης και όπως προαναφέρθηκε η ανασφάλεια δικαίου των φορολογουμένων συνεχίζεται ακόμη για πολλές αμφισβητούμενες περιπτώσεις, οι οποίες εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων και αναμένονται σχετικές δικαστικές αποφάσεις που θα κρίνουν οριστικά τα εν λόγω ζητήματα.

Τέλος, γίνεται μνεία ότι όλα τα παραπάνω και για χρήσεις έως 31.12.2013 δεν ισχύουν για λοιπές φορολογίες – τέλη (φόρος μεταβιβάσεων ακινήτων, κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών) κ.λπ. Ισχύουν διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής ανάλογα με τη φορολογία ή το τέλος και χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής και μελέτης.

(1)Η περίπτ. β’ της παρ. 4 τέθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 σε αντικατάσταση της προηγούμενης περίπτ. β’ αυτής της παραγράφου και ισχύει σύμφωνα με την περίπτ. ιγ’ του άρθρου 39 αυτού του νόμου από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, δηλαδή από 22.12.2006. Η προηγούμενη περίπτ. β’ της § 4 είχε ως εξής:
«β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68.» 
(2)Η παρ. 2 τέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 σε αντικατάσταση της προηγούμενης παρ. 2 και ισχύει σύμφωνα με την περίπτ. ζ’ του άρθρου 39 αυτού του νόμου για φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ και μετά, δηλαδή από 22.12.2006 και μετά. Η προηγούμενη παρ. 2 είχε ως εξής:
«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου ή β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Αν εκδοθεί το πιο πάνω φύλλο ελέγχου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70.»
(3)Η περίπτωση δ` της παρ. 2 του άρθρου 68 προστέθηκε με το άρθρο 37 § 7 του ν.4141/2013 και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 48 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 5.4.2013.
(4)Το άρθρο 57 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 62 § 14 του ν.3842/2010 και ισχύει από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 23.4.2010. Οι αντικατασταθείσες παρ. 1, 2 και 3 είχαν ως εξής:
«1.H κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 49 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης ή η προθεσμία για την υποβολή των απαιτούμενων δικαιολογητικών για την εκκαθάριση και την απόδοση του επιστρεπτέου φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 41. Mετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.
2. Kατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:
α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση,
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.
3. Σε περίπτωση υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.»
(5)Tο δεύτερο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 49 προστέθηκε με το άρθρο 21 § 5 του ν.3610/2007 και ισχύει από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 22.11.2007.

Πηγές: 
– Π.Δ. της 28.7.1931, ΚΝΤΧ.
– Άρθρα 36 και 72 § 11 του ν.4174/2013,
– Άρθρα 68 § 2 και 84 του ν.2238/1994
– Άρθρα 49 § 3 και 57 του ν.2859/2000,
– Άρθρ 9 § 5 του ν.2523/1997,
– Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/22.7.2011,
– ΔΕΛ Β 1192636 ΕΞ/ 22.12.2017, ΔΕΛ Α 1045566 ΕΞ/20.3.2018, ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1192795 ΕΞ/29.12.2017, ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1045538 ΕΞ/30.3.2018,
– ΕΔ ΑΑΔΕ ΠΟΛ.1192/2017 και ΠΟΛ.1165/10.8.2018.