ΣτΕ 1238/2018 Λήψη εικονικού τιμολογίου – Η φορολογική αρχή βαρύνεται με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας – Αρκεί όμως να αποδείξει ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικά ανύπαρκτος

ΣτΕ 1238/2018 Λήψη εικονικού τιμολογίου – Η φορολογική αρχή βαρύνεται με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας – Αρκεί όμως να αποδείξει ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος

(Λήψη εικονικού τιμολογίου – Η φορολογική αρχή βαρύνεται με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας – Αρκεί όμως να αποδείξει ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος)

Κατηγορία: Κώδικας Φορολογικών διαδικασιών ΚΦΔ

ΣτΕ  1238/2018

Περίληψη

Επειδή, περαιτέρω, κατά τα παγίως κριθέντα (ΣτΕ 394/2013, ΣτΕ 4328/2013, ΣτΕ 4570/2014, ΣτΕ 4269/ 2014, 1405, 3336-40, ΣτΕ 3347/2015, ΣτΕ 3399/2015, ΣτΕ 336/2018) κρίθηκε, όταν αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας.
Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος, ήτοι δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο ανωτέρω εκδότης είναι φορολογικώς μεν υπαρκτός αλλά, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει ότι πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, στην οποία αφορά το φορολογικό στοιχείο).

Εξάλλου, όπως ομοίως έχει κριθεί με την προαναφερθείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως [άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας] να εκφέρει κρίση, σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, ήτοι και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρισίμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικώς τα υφιστάμενα στον φάκελλο της υποθέσεως στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποιθήσεως, έχει δυνατότητα να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του ως άνω Κώδικα, συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων.

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 9 Μαΐου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα. 

Για να δικάσει την από 21 Ιουνίου 2016 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α’ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «……………..», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός ……………….), η οποία παρέστη με την δικηγόρο Κωνσταντίνα Καπρίτσα (A.M. 7019), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4756/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 4756/2015 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατόπιν της 6019/2014 προδικαστικής αποφάσεως του αυτού δικαστηρίου, έγινε δεκτή προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας και, περαιτέρω, ακυρώθηκε η 39/13-2-2013 πράξη της κατ’ άρθρο 70Α του ν.2238/1994Επιτροπής της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών. Με την πράξη αυτή είχε απορριφθεί προσφυγή της ως άνω εταιρείας κατά της 106/14-2-2012 πράξεως του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Α’ Αθηνών περί επιβολής σε βάρος της, για την χρήση 1993, προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ύψους 3.247.689 ευρώ λόγω λήψεως τιμολογίων εικονικών τουλάχιστον ως προς το πρόσωπο του εκδότη.

2. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8), όπως αντικαταστάθηκε με τα άρθρα 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α’ 213) και 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α’ 240/22.12.2016), «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Το απαράδεκτο του προηγούμενου εδαφίου καλύπτεται, εάν μέχρι την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης περιέλθει εγγράφως σε γνώση του δικαστηρίου με πρωτοβουλία του διαδίκου, ακόμη και αν δεν γίνεται επίκλησή της στο εισαγωγικό δικόγραφο, απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, που είναι αντίθετη προς την προσβαλλόμενη απόφαση». Περαιτέρω, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του ως άνω άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν.3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως επί διαφοράς τουλάχιστον 40.000 ευρώ, απαιτείται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου, να τεκμηριώσει ο αναιρεσείων με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, ήτοι επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχεται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος, και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για την διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Στην τελευταία δε περίπτωση οι αποφάσεις, προς τις οποίες προβάλλεται αντίθεση, πρέπει να μνημονεύονται ειδικώς, το δε κριθέν με αυτές νομικό ζήτημα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων διαφορών (βλ. ΣτΕ 3008/2013, ΣτΕ 2582/2013, ΣτΕ 4987/2012, ΣτΕ 3933/2012). Εξάλλου, επί επικλήσεως αντιθέσεως της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς νομολογία, πρέπει η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινομένης υποθέσεως, αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής, δυναμένης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στην μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται αντίθεση (ΣτΕ 336/2018, ΣτΕ 173/2017, ΣτΕ 958/2015, ΣτΕ 1913/2014, ΣτΕ 3011/2013, ΣτΕ 3008/2013).

3. Επειδή, περαιτέρω, κατά τα παγίως κριθέντα (ΣτΕ 394/2013, ΣτΕ 4328/2013, ΣτΕ 4570/2014, ΣτΕ 4269/2014, 1405, 3336-40, ΣτΕ 3347/2015, ΣτΕ 3399/2015, ΣτΕ 336/2018) και όπως, άλλωστε, και με την ίδια την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση κρίθηκε, όταν αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ5 αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. 
Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος, ήτοι δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο ανωτέρω εκδότης είναι φορολογικώς μεν υπαρκτός αλλά, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει ότι πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, στην οποία αφορά το φορολογικό στοιχείο). Εξάλλου, όπως ομοίως έχει κριθεί με την προαναφερθείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως [άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας] να εκφέρει κρίση, σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, ήτοι και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρισίμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικώς τα υφιστάμενα στον φάκελλο της υποθέσεως στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποιθήσεως, έχει δυνατότητα να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του ως άνω Κώδικα, συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων.

4. Επειδή, η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έλαβε υπ’ όψιν α) ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία εμπορίας και επεξεργασίας χάρτου αγόρασε ποσότητα χάρτου από την εκδότρια των επιμάχων 66 τιμολογίων πωλήσεως επιχείρηση «Ανδρουτσόπουλος Γεώργιος», η οποία ήταν γνωστή στη φορολογική αρχή, διότι είχε πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών το έτος 1993 ως επιχείρηση εμπορίας χάρτου με Α.Φ.Μ. ……………… και έδρα την ………… Αττικής (…………..) και είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία, β) το γεγονός ότι οι επίμαχες συναλλαγές ύψους 553.325.027 δραχμών εμφανίζονται στις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ τους δύο τελευταίους μήνες του έτους, ότι η έδρα της ως άνω επιχειρήσεως ήταν στην ίδια με άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις διεύθυνση και ότι η εν λόγω επιχείρηση είχε παραλείψει να υποβάλει τόσο περιοδικές εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ όσο και συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών, πράγμα που επισύρει, ενδεχομένως, την επιβολή άλλων κυρώσεων, δεν οδηγεί αναγκαίως στο συμπέρασμα ότι η ως άνω επιχείρηση («…………………..») δεν ανέπτυσσε πράγματι επαγγελματική δραστηριότητα ή ότι δεν είχε αντικειμενικώς την δυνατότητα να εκτελέσει τις συναλλαγές που απεικονίζονται στα επίμαχα τιμολόγια, δεδομένου, μάλιστα, ότι δεν διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος σ’ αυτήν για τις χρήσεις 1993-1994, ώστε να εξακριβωθεί εάν διέθετε επαγγελματικές εγκαταστάσεις και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή, προκειμένου να εκτελέσει τις επίδικες συναλλαγές. Με τα δεδομένα αυτά το δικαστήριο της ουσίας έκρινε ότι πραγματοποιήθηκαν οι εμφανιζόμενες στα επίμαχα τιμολόγια συναλλαγές μεταξύ της επιχειρήσεως «Ανδρουτσόπουλος Γεώργιος» και της αναιρεσίβλητης και ότι, συνακολούθως, μη νομίμως επεβλήθη σε βάρος της τελευταίας το ένδικο πρόστιμο.

5. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση προβάλλεται αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το ζήτημα της κατανομής του βάρους αποδείξεως και την συνεπαγόμενη ευθύνη του λήπτη εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ενόψει, όμως, του ότι η σχετική με το εν λόγω νομικό ζήτημα μείζων πρόταση του δικανικού συλλογισμού της προσβαλλομένης αποφάσεως ταυτίζεται με την αντίστοιχη ερμηνεία των αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, τις οποίες επικαλείται το αναιρεσείον Δημόσιο, αλλά και την μνημονευομένη στην σκέψη 3 νομολογία, ο’υττό κρίση λόγος αναιρέσεως είναι, κατά τα εκτεθέντα στην σκέψη 2, απορριπτέος ως απαράδεκτος (ΣτΕ 336/2018). 

6. Επειδή, προβάλλεται, περαιτέρω, ότι μη νομίμως τρ δικαστήριο της ουσίας εξέφερε την παρατεθείσα στην σκέψη 4 κρίση του περί πραγματοποιήσεως, στην προκειμένη περίπτωση, των επιμάχων συναλλαγών βάσει συγκεκριμένων στοιχείων του φακέλλου, τα οποία, μάλιστα, ελήφθησαν υπ’ όψιν κατά τρόπο αποσπασματικό και μεμονωμένο, καθώς και ότι, εάν είχε ορθώς εκτιμήσει τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, όπως προέκυπταν τόσο από τις οικείες εκθέσεις ελέγχου όσο και από τους αντιστοίχους ουσιώδεις ισχυρισμούς του Δημοσίου, το ως άνω δικαστήριο θα είχε αχθεί σε κρίση περί εν τοις πράγμασι αδυναμίας της εκδότριας των ενδίκων τιμολογίων επιχειρήσεως να εκπληρώσει την οικεία παροχή. 
Προς θεμελίωση του παραδεκτού το αναιρεσείον επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως σε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας περί υποχρεώσεων συνολικής, και όχι μεμονωμένης, εκτιμήσεως των στοιχείων του φακέλλου, άλλως έλλειψη νομολογίας «επί των προβαλλομένων αιτιάσεων ενόψει των συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών και των εκατέρωθεν προβληθέντων ισχυρισμών». Και ο λόγος, όμως, αυτός είναι απαράδεκτος, δεδομένου ότι με αυτόν αμφισβητείται η ορθή εφαρμογή κανόνων δικαίου στην επίδικη περίπτωση κατά την υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στο διέπον την υπόθεση νομοθετικό πλαίσιο, ήτοι πλήσσει την ορθότητα, πληρότητα και επάρκεια της αιτιολογίας της προσβαλλομένης αποφάσεως αναφορικά με την διαπίστωση, κατόπιν εκτιμήσεως του αποδεικτικού υλικού, της εικονικότητας των επιμάχων τιμολογίων ως αναγομένης στην έκδοσή τους από πρόσωπο διάφορο του φερομένου ως εκδότη τους ή στην μη πραγματοποίηση των αντιστοίχων συναλλαγών (ΣτΕ 248/2018, ΣτΕ 2868/2017, ΣτΕ 3260/2017, ΣτΕ 1270/2015, 2115-6/2015, ΣτΕ 3864/2014 – βλ. και ΣτΕ σε συμβούλιο 860, 1014, ΣτΕ 2219/2016, ΣτΕ 351/2015, ΣτΕ 530/ 2015). 

7. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολο της.

Δ ι ά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Μαΐου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 8ης Ιουνίου 2018.

Η Πρόεδρος του  Β’ Τμήματος 

Ε. Σάρπ